III FSK 450/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2313/17 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2313/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. S. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2017 nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję. 1.2. Postanowieniem z 18 września 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową C. [...] Sp. z o.o. (obecnie J. [...] Sp. z o. o., dalej: "Spółka") w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 28 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 10 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2703/13 oddalił skargę. Strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 695/15, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 października 2014 r. oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po ponownym zapoznaniu się z argumentami odwołania i zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 października 2016 r. sygn. akt II FSK 695/15, decyzją z 5 maja 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że decyzja o odpowiedzialności skarżącego została wydana przed zakończeniem postępowania upadłościowego. W świetle powołanego wiążącego w sprawie wyroku NSA, organ przedwcześnie i w sposób nieuprawniony stwierdził występowanie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Organ stwierdził występowanie w przedmiotowej sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji pomimo tego, że postępowanie upadłościowe się jeszcze nie zakończyło. Ponadto, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem, czy, a jeżeli tak, to jak organ podatkowy zaliczył kwoty już uzyskane z podziału funduszy masy upadłości. Wobec powyższego uznano, że organ odwoławczy naruszył art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), ponieważ nie wyjaśnił należycie tego, ile wynosi zaległość podatkowa spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 (wraz z odsetkami). Dostrzegając istotne niewiadome co do stanu należności spółki za rok 2006, za które to należności odpowiadać ma skarżący, Sąd pierwszej instancji stwierdził co do tej kwestii uchybienie w zgromadzeniu materiału dowodowego i jego ocenie oraz braki w uzasadnieniu decyzji, co poskutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, który zaskarżył powyższy wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zmianę zaskarżonego wyroku poprzez jego uzupełnienie o orzeczenie o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 23 listopada 2012 r. znak: [...], ewentualnie rozpoznanie skargi w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: a) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 153 p.p.s.a. oraz art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o.p. poprzez nieuwzględnienie ocen i zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 695/15 oraz poprzez sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu co do dalszego postępowania; b) naruszenie prawa procesowego tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez położenie całego ciężaru w zakresie niewyjaśnionego stanu faktycznego sprawy na kwestię wyników postępowania upadłościowego z zupełnym pominięciem konieczności uwzględnienia faktu braku bezskuteczności egzekucji w momencie przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego, a więc w istocie akceptację takiego rozstrzygnięcia, pomimo jego wydania z oczywistym naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. w szczególności poprzez: prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie wzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych, nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę dowodów, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 107, art. 116 i art. 118 § 1 o.p.; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) naruszenie prawa procesowego tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak oceny, co do tego, że przesłanka przeniesienia odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji nie została na etapie decyzji organu pierwszej instancji zbadana i wykazana, a poprzez brak skierowania egzekucji do znanego majątku spółki, została wręcz pominięta, co stanowi naruszenie art. 120 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 118 § 1 oraz art. 121 § 1 o.p., gdyż sanuje prowadzenie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz wydanie decyzji orzekającej o tej odpowiedzialności pomimo faktu istnienia majątku Spółki, z którego mogła być prowadzona egzekucja; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy; d) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o.p. polegające na prowadzeniu postępowania i wydanie decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. pomimo istnienia majątku spółki, z którego egzekucja może być prowadzona egzekucja, a więc pomimo braku wykazania bezskuteczności egzekucji; e) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 2 o.p. polegające na pominięciu jego zastosowania, co skutkuje dalszym nieuzasadnionym prowadzeniem sprawy w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego w sytuacji, gdy w świetle tego przepisu należało uznać, iż w postępowaniu wskazane zostało mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części; f) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 116 § 1 w zw. z art. 118 § 1 o.p. polegające na przyjęciu, że możliwe jest orzekanie przez organ odwoławczy po upływie terminu zakreślonego tym przepisem także w sytuacji, gdy w toku postępowania wykazano, iż na moment wydania konstytutywnej decyzji pierwszoinstancyjnej nie zostały spełnione przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a więc w okresie przewidzianym przez art. 118 § 1 nie doszło do ukształtowania stosunku prawnego, w ramach którego miałby orzekać organ drugiej instancji; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy; g) naruszenie prawa procesowego tj. przepisu 141 § 4 i 153 p.p.s.a poprzez niekompletne uzasadnienie wyroku, nieodnoszące się do wszystkich zarzutów sformułowanych i uzasadnionych w skardze, tj. w szczególności do zarzutu braku wystąpienia przesłanek do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania spółki na moment wydawania decyzji w tym przedmiocie, a także do zarzutu prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie wzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych polegający na odstąpieniu od egzekucji ze znanego majątku spółki wyłącznie po to, aby w terminie z art. 118 § 1 o.p. niezgodnie z prawem i stanem faktycznym stwierdzić, że egzekucja była bezskuteczna. 2.2. Organ odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożył. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 3 marca 2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącego w dniu 17 marca 2022 r. natomiast przez organ w dniu 3 marca 2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. 3.3. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto obowiązki do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich. Należą do nic wykazanie po pierwsze okoliczności dotyczących pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. 3.4. Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego kasacyjnie wyroku sądu pierwsze instancji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. oraz art. 116 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji ocen i zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 695/15 oraz poprzez sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu co do dalszego postępowania nie jest uzasadniony. W zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2017 r. organ jasno stwierdził, że postępowanie upadłościowe wobec spółki nie zostało jeszcze zakończone. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że do chwili wydania zaskarżonej decyzji nie nastąpiło ani zakończenie postępowania upadłościowego, ani jego umorzenie, a tym samym decyzja organu naruszała art. 116 § 1 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nieprzestrzeganie przepisu art. 153 p.p.s.a. podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Dlatego też w razie wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (wyrok NSA z dnia 21.4.2010 r., II FSK 2129/08, Lex nr 596261). Art. 153 p.p.s.a. pełni szczególną rolę w kontekście skuteczności oraz wykonalności orzeczeń sądów administracyjnych. Naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez organy administracji pociąga za sobą niebezpieczeństwo ponownego zaskarżenia podjętej decyzji do sądu administracyjnego, unicestwienie bytu prawnego przedmiotowej decyzji oraz konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania administracyjnego co do istoty sprawy. W ten sposób toczące się postępowanie administracyjne z nieuzasadnionych powodów ulega przedłużeniu. Dlatego art. 153 p.p.s.a. określa taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. 3.6. W niniejszej sprawie, prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że organ nie wykonał wiążących go wskazań wynikających z prawomocnego wyroku NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 695/15. Organ odwoławczy nie wykonał bowiem prawidłowo zaleceń Sądu zawartych w przywołanym wyroku i wydał decyzję nie czekając na zakończenie postępowania upadłościowego, mimo że był związany wyrokiem, którego uzasadnienie jasno stwierdzało, że do momentu zakończenia postępowania upadłościowego lub jego umorzenia nie można stwierdzić, czy egzekucja wierzytelności zgłoszonych do masy upadłości okazała się bezskuteczna. 3.7. W świetle art. 107 § 1 i art. 108 § 1 o.p. nie może budzić wątpliwości, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstaje na skutek wydania i doręczenia decyzji w tym przedmiocie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Istotą przywołanego art. 118 § 1 o.p. jest ograniczenie w czasie możliwości kreowania tej odpowiedzialności, nie ma jednak znaczenia w jakim czasie zostaje wydana decyzja organu odwoławczego. Powstanie odpowiedzialności następuje bowiem już na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jeśli zatem decyzja organu odwoławczego nie powoduje powstania odpowiedzialności (przez zwiększenie jej zakresu w porównaniu z wynikającym z decyzji organu pierwszej instancji), to nawet, gdy wydana została po upływie terminu zastrzeżonego w art. 118 § 1 o.p. nie może być uznana za naruszającą ten przepis (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 października 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 254/05). W konsekwencji, należy uznać zarzut naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 118 § 1 o.p. za bezpodstawny. 3.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. 3.9. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. 3.10. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski Anna Dalkowska