III SA/Gl 597/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu zażalenia ""A" " Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez skarżącą za marzec 2016 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 29 czerwca 2018 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja VAT-7 za marzec 2016 r., w której skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu w terminie 25 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Termin zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji upływał 20 maja 2016 r. W dniu [...] r. wszczęto u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie zasadności wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r., poszerzając w dniu 4 maja 2016 r. zakres kontroli o badanie zasadności wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. Z uwagi na niezakończenie kontroli przed upływem terminu zwrotu, organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] r. przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Postanowienie to stało się przedmiotem zażalenia strony z dnia 15 listopada 2016 r., które okazało się skuteczne, bowiem organ II instancji uchylił je przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu wskazania konkretnej daty, do której przedłużenie zwrotu ma nastąpić, stosownie do uchwały składu 7 sędziów NSA z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] ). Uwzględniając zalecenia organu II instancji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] r. ponownie orzekł w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, określając termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 29 czerwca 2018 r. Na to rozstrzygnięcie strona wniosła zażalenie domagając się jego uchylenia i uznania uprawnienia Spółki do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 122 § 2 oraz art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, polegające na: 1. wydaniu tego postanowienia po upływie 60 dni, o których mowa w art. 87 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza działanie bez podstawy prawnej, gdyż postanowienie organu odwoławczego z 1 lutego 2017 r. uchylające wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu tego podatku miało charakter kasacyjny, 2. dowolne przedłużenie terminu zwrotu podatku do 29 czerwca 2018 r. oraz wskazanie w uzasadnieniu postanowienia na konieczność przeprowadzenia czynności zmierzających do zweryfikowania transakcji dokonanych z dostawcami i odbiorcami Spółki, pomimo że prowadzona blisko rok kontrola podatkowa nie wykazała żadnych nieprawidłowości, 3. dowolne przedłużenie terminu zwrotu podatku do 29 czerwca 2018 r., mimo, że przewidywany termin zakończenia kontroli został wskazany na 31 maja 2016 r., co świadczy o arbitralności oraz braku podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia, 4. brak merytorycznego uzasadnienia prowadzonej kontroli oraz wskazania w treści zaskarżonego postanowienia jakichkolwiek obiektywnych przyczyn uzasadniających tak odległy termin zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W konsekwencji zarzucono, że działania organów podatkowych doprowadziły do naruszenia zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaskarżonym postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu powołał się na przepisy art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług i przewidziane tam uprawnienie organu do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku do zakończenia zbadania zasadności jej zwrotu dokonanej w ramach jednej z czterech procedur tam wskazanych. Organ II instancji stwierdził, że uznaje działanie organu pierwszej instancji za zgodne z tymi przepisami. Przypomniał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. podjął szereg czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych w których uczestniczyła kontrolowana Spółka, w tym m.in.: - przeprowadzono czynności sprawdzające u bezpośredniego dostawcy towarów, tj. w firmie "B" Sp. z o.o., w toku których ustalono, że towary zostały zakupione od 14 podmiotów, - przeprowadzono 2 kontrole doraźne w spółkach będących dostawcami towarów do "B" , skierowano 2 wnioski o kontrolę podatkową u kolejnych dostawców oraz przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahenta we własnym zakresie, - skierowano 12 wniosków do innych organów podatkowych w sprawie przeprowadzenia kontroli podatkowych u dostawców towarów do "B" - otrzymano 4 odpowiedzi (w większości niepełne), - przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie będącej dostawcą do "B" , - przeprowadzono czynności sprawdzające u bezpośredniego odbiorcy towarów, tj. w "C" sp. z o.o. , - skierowano 3 wnioski o czynności sprawdzające u bezpośrednich odbiorców towarów, tj. w "D" S.A., "D" w C. sp. z o.o. i sp. z o.o. , - skierowano 3 wnioski o kontrolę oraz 2 wnioski o czynności sprawdzające wobec ustalonych kolejnych podmiotów w łańcuchu dostawców towarów do "B" (dostawców do dostawców), - skierowano 7 wniosków SCAC do administracji podatkowych: Słowacji, Czech, Wielkiej Brytanii i Łotwy w celu sprawdzenia odbiorców towarów zakupionych przez "A" od "B" ; organ pierwszej instancji poinformował, że nie otrzymano odpowiedzi na 3 wnioski SCAC w związku z czym sporządzono monity w powyższej sprawie zastrzegając, że uzyskanie odpowiedzi spowoduje konieczność wystosowania wniosków o skontrolowanie dalszych kontrahentów uczestniczących w transakcjach handlowych, - na podstawie otrzymanych odpowiedzi na wnioski SCAC skierowano kolejnych 15 wniosków SCAC o sprawdzenie następnych podmiotów w łańcuchu odbiorców towarów; nie otrzymano odpowiedzi na 7 wniosków SCAC, natomiast na podstawie otrzymanych odpowiedzi na wnioski SCAC skierowano również wnioski o czynności sprawdzające u kolejnego w łańcuchu odbiorcy towarów (podmiot krajowy), - sporządzono 14 pism (ponaglenia) skierowanych do urzędów skarbowych z zapytaniem o realizację wniosków o kontrole podatkowe u dostawców towarów, - przeprowadzono oględziny w miejscu siedziby spółki będącej dostawcą do "B" . W ocenie organu II instancji zgromadzony dotychczas materiał dowodowy wskazuje na możliwość uczestnictwa Spółki w tzw. karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT, o czym świadczyć może fakt, że w ustalonych dotychczas łańcuchach dostawców i odbiorców towarów nie natrafiono na producentów towarów ani ich ostatecznych odbiorców, co z kolei determinuje dalsze postępowanie organu podatkowego. Do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego niezbędne jest bowiem zbadanie całego łańcucha dostawców i odbiorców, który w przedmiotowej sprawie jest bardzo długi i to powoduje znaczące wydłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku. Organ dodał, że termin zakończenia weryfikacji będzie również uzależniony od zakończenia czynności podejmowanych przez inne organy podatkowe w kraju i niektórych państwach unijnych, których wynik będzie miał wpływ na dalsze czynności. Odnosząc się do zarzutu wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia z [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po upływie 60-dniowego terminu do zwrotu podatku organ zaakcentował, że postanowienie to zostało wydane w miejsce uchylonego postanowienia z [...] r., które z kolei zostało wydane przed końcem 60-dniowego terminu dokonania zwrotu, który upływał z dniem [...]r. W związku z tym, że pierwotne postanowienie zostało wydane w terminie, kolejne postanowienie eliminujące wady pierwszego nie powoduje naruszenia terminów ustawowych. Nie stwierdzono bowiem nieważności pierwotnego postanowienia, a jedynie je uchylono. W konsekwencji organ uznał za bezzasadny zarzut dotyczący nieskutecznego przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku z powodu jego upływu. W kwestii braku wskazania w treści postanowienia organu I instancji jakichkolwiek obiektywnych powodów tak odległego terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika organ odwoławczy przyznał, że w uzasadnieniu tego postanowienia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wskazał jedynie na konieczność zweryfikowania transakcji dokonanych w okresie od stycznia do marca 2016 r. z dostawcami i odbiorcami Spółki, w celu ustalenia stanu faktycznego i stwierdzenia ich zgodności z przedłożonymi przez Spółkę dokumentami oraz potwierdzenia prawidłowości deklarowanych dostaw, w tym dostaw wewnątrzwspólnotowych. Tym niemniej zgromadzony materiał dowodowy na tyle dobrze dokumentuje podjęte przez ten organ czynności, że możliwe stało się poddanie podjętych działań bezstronnej ocenie pod kątem wystąpienia przesłanki przedłużenia terminu zwrotu i zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji zarzuty w powyższym zakresie, zdaniem organu, nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W skardze spółka wniosła o uchylenia zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, powtarzając zasadnicze zarzuty podnoszone uprzednio w zażaleniu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: I. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 121 § 2, art. 124 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na: 1. uznaniu za zgodne z przepisami prawa przedłużenie postanowieniem z 13 lutego 2017 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku za marzec 2016 r., tj. po upływie 60 dni o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług, mimo że było to działanie bez podstawy prawnej, gdyż rozstrzygnięcie organu odwoławczego z 1 lutego 2017 r. uchylające wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu tego podatku miało charakter kasacyjny; 2. dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku do 29 czerwca 2018 r. oraz wskazanie w uzasadnieniu na konieczność przeprowadzenia czynności weryfikujących transakcje skarżącej Spółki z dostawcami i odbiorcami, pomimo że prowadzona ponad rok kontrola podatkowa za ten okres nie wykazała żadnych nieprawidłowości, a badanie kolejnych transakcji w łańcuchu dostaw nie przyczynia się do ustalenia prawidłowości wywiązywania się przez Spółkę z jej obowiązków podatkowych; 3. dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku do 29 czerwca 2018 r., mimo że przewidywany termin zakończenia kontroli został wskazany na dzień 31 maja 2016 r., co świadczy o arbitralności oraz braku podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia, 4. braku merytorycznego uzasadnienia prowadzonej kontroli i braku wskazania w treści zaskarżonego postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów uzasadniających tak odległy termin zakończenia postępowania weryfikującego zasadność zwrotu, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez organ podatkowy zasady zwrotu nadwyżki podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności podatku VAT oraz zasady proporcjonalności. II. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uzasadnienie przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia "w zastępstwie" organu pierwszej instancji, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, że niedopuszczalne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT po jego upływie. Postanowienie organu odwoławczego uchylające poprzednie postanowienie organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku miało charakter kasacyjny, a nie reformatoryjny, a więc spowodowało jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Nadto, skoro terminy materialnoprawne nie mogą podlegać przywróceniu czy przedłużeniu – o ile zostały ustanowione dla podatników, to nie wydaje się tym bardziej zasadne, aby organ wskutek decyzji organu II instancji, uzyskiwał przywrócenie terminu w sytuacji, gdy pierwotne postanowienie nie spełniało wymogów ustawy. Takie działanie powodowałoby nieuprawnione uprzywilejowanie organu w stosunku do podatnika, bowiem o ile wydanie pierwotnego postanowienia jest limitowane 60-dniowym terminem, o tyle wydanie kolejnego postanowienia nie jest już takim terminem ograniczone. Dalej zarzucił, że organ pierwszej instancji przed wydaniem pierwotnego postanowienia nie przeprowadził we właściwy sposób postępowania dowodowego ani nie uzupełnił go przed wydaniem zaskarżonego postanowienia. W istocie organ ograniczył się jedynie do wskazania daty przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Termin ten, przedłużający zwrot podatku na kolejne 15 miesięcy, narusza zasadę zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasadę neutralności oraz proporcjonalności przy stosowaniu środków mających na celu weryfikację prawidłowości rozliczania podatników, tym bardziej, że pierwotne postanowienie wstrzymujące zwrot podatku zostało wydane 18 maja 2016 r., a więc ponad rok wcześniej licząc od dnia sporządzenia skargi. W konsekwencji organ uznał za zasadne przedłużyć termin zwrotu na okres ponad dwóch lat. Pełnomocnik zwrócił również uwagę, że przewidywany termin zakończenia kontroli został pierwotnie wskazany na dzień 31 maja 2016 r. Kontrola ta była już pięciokrotnie przedłużana, ostatnio do 29 września 2017 r. Przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku do 29 czerwca 2018 r. pozbawione jest zatem logicznego uzasadnienia i dodatkowo jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Przypomniał, że dla skorzystania przez organ podatkowy z uprawnienia wynikającego z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest wystąpienie przesłanki mającej co najmniej uprawdopodobnić niezasadność zwrotu. Zastosowanie tego przepisu opiera się co prawda na uznaniu administracyjnym, jednakże jest ono ograniczone wystąpieniem po stronie organu istotnych wątpliwości co do zasadności zwrotu. Tymczasem organ pierwszej instancji nie wyjaśnił powodów przesunięcia terminu zwrotu podatku ograniczając się jedynie do wskazania, że został on przedłużony z uwagi na konieczność przeprowadzenia kontroli i ustalenia stanu faktycznego. Mając na względzie podstawowe zasady postępowania, tj. zaufania do organów podatkowych, informowania oraz przekonywania, a także fakt, że wobec Spółki prowadzone są również kontrole podatkowe za inne miesiące w związku z którymi przedłużono terminy zwrotu nadwyżki podatku VAT w łącznej wysokości ponad [...] ,0 zł, organ pierwszej instancji powinien był szczególnie starannie uzasadnić kolejne postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku. Niedopuszczalna jest natomiast sytuacja, w której przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, stanowią tajemnicę dla podatnika. Zdaniem Spółki powodem przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku była jego wysokość, gdyż w październiku i listopadzie 2016 r., mimo wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach [...] zł oraz [...] zł, Spółka otrzymała wnioskowany zwrot w kwotach jedynie po 100 zł. Otrzymanie zwrotu w tych miesiącach, mimo dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych, w sposób oczywisty świadczy o tym, że organ decydując się na wstrzymanie zwrotu podatku za marzec 2016 r. nie kierował się ustawowymi przesłankami pozwalającymi na przedłużenie zwrotu, a jedynie "opłacalnością" ewentualnej decyzji o przedłużeniu zwrotu podatku VAT za dany okres. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności pełnomocnik podniósł, że to organ I instancji zobowiązany jest wyłożyć podatnikowi powody odroczenia zwrotu nadwyżki podatku VAT, które to powody mają podlegać kontroli instancyjnej przez organ odwoławczy. Natomiast w niniejszej sprawie organ odwoławczy samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnął wnioski i przedstawił powody odroczenia terminu zwrotu, do czego nie był uprawniony. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na podstawie art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2014 r. poz. 201 – dalej zwana w skrócie: O.p.), jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana w skrócie: ustawa VAT), w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 zd. 1 ustawy VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z kolei art. 87 ust. 2a ustawy VAT stanowi, że w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. (...) Należy podkreślić, że przepisy ustawy VAT w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 – dalej zwana w skrócie: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku VAT, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Europejski Trybunał Sprawiedliwości - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku ETS z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (zob. wyrok w sprawie: Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I 1609, pkt 71, oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz., s. 6161, pkt 54). W rozpoznawanej sprawie skarżąca podnosi, że niedokonanie zwrotu nadwyżki podatku powoduje powstanie w spółce trudności finansowych, jednak nie skorzystała z możliwości złożenia wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f ustawy VAT, tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach. Jak wskazano w cytowanych wyżej przepisach, organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W omawianej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach kontroli podatkowej wszczętej 19 kwietnia 2016 r. i rozszerzonej 4 maja 2016 r., czego skarżąca nie neguje. Nie jest też sporne, że kontrola podatkowa nie została zakończona do dnia wydania zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, tj. 8 maja 2017 r. Pierwsze (pierwotne) postanowienie pierwszoinstancyjne zostało wydane 18 maja 2016 r., czyli już po wszczęciu kontroli a przed upływem terminu zwrotu, który upływał 20 maja 2016 r. W tym zakresie działania organu podatkowego Sąd uznał za prawidłowe. Podkreślenia wymaga, że w przypadku gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty (art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy VAT). Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny, a podstawą ich naliczania będzie kwota faktycznie zwracana, a nie kwota żądana przez podatnika. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, że do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku wystarczy powzięcie przez organ wątpliwości co do zasadności zwrotu (np. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, z 28 marca 2014 r. I FSK 676/13 – dostępne: CBOSA). Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy stwierdzić trzeba, że w ustalonych okolicznościach zaistniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu, a tym samym do przedłużenia terminu do jego dokonania. Z zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na możliwość uczestnictwa Spółki w tzw. karuzeli podatkowej, o czym może świadczyć fakt, że pomimo znacznej liczby dotychczas ustalonych dostawców i odbiorców nie natrafiono na producentów towarów ani ich ostatecznych odbiorców. Niewątpliwie zasadny jest wniosek organu co do tego, że wobec takich ustaleń konieczne jest podjęcie dalszych czynności dowodowych potwierdzających albo wykluczających zasadność zwrotu. Podjęcie tych czynności oraz ich zakres organ II instancji obszernie zaprezentował na stronach 5-7 zaskarżonego postanowienia. Sąd nie podzielił w tym zakresie zarzutu skargi dot. naruszenia art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że istotą tej zasady jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy niezależne, choć hierarchicznie podporządkowane w zakresie orzeczniczym. Organ odwoławczy obowiązany jest więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. Może tego dokonać tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, z zastrzeżeniem art. 229 O.p. W odniesieniu do niniejszej sprawy należy przypomnieć, że jej przedmiotem jest postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku, gdzie postanowienie to jest pierwszą czynnością w sprawie, a organ winien jedynie wykazać istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu, na co wskazuje wprost brzmienie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć, w drodze postanowienia, ten termin do czasu zakończenia tej weryfikacji. Co do stwierdzenia wystąpienia tych wątpliwości organ I instancji wypowiedział się jednoznacznie na str. 2 postanowienia z 13 lutego 2017 r. stwierdzając, że "zachodzi konieczność dokonania czynności zmierzających do zweryfikowania transakcji z dostawcami i odbiorcami firmy "A" sp. z o.o. Powyższe czynności są niezbędne w celu ustalenia stanu faktycznego i stwierdzenia zgodności z przedłożonymi przez Spółkę dokumentami oraz potwierdzenia prawidłowości deklarowanych dostaw, w tym wewnątrzwspólnotowych." Organ II instancji rozpoznając wskutek zażalenia sprawę ponownie, uzupełnił materiały sprawy o pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z 21 kwietnia 2017 r. zawierające chronologiczną specyfikację podjętych w toku kontroli podatnika czynności. Przytoczył je następnie na stronie 5 zaskarżonego postanowienia. Działanie to należy uznać za mieszczące się w dyspozycji art. 229 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. To dodatkowe postępowanie miało niewątpliwie charakter jedynie uzupełniający i – zważywszy na istotę sprawy dot. przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku – nie stanowiło postępowania dowodowego w znacznej części. Przemawia za tym treść uzupełnionego dowodu, a mianowicie informacja o czynnościach kontroli, którą przecież organ I instancji posiadał "z urzędu". W tym stanie rzeczy zarzut skargi dotyczący działania organu II instancji w zastępstwie organu I instancji Sąd uznał za niezasadny. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2013 r. sygn. I FSK 1480/12 wskazać należy i na to, że w piśmiennictwie nie budzi wątpliwości stanowisko, że w postępowaniu zażaleniowym zastosowanie ma art. 233 Ordynacji podatkowej określający rodzaje decyzji odwoławczych (na podstawie z art. 239 O.p. odnosi się on także do spraw zażaleniowych), a wobec tego organ drugiej instancji ma kompetencje merytoryczno-reformatoryjne oraz kompetencje kasacyjne (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, s. 955). Stanowisko to Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Nie ma więc uzasadnionych podstaw prawnych do uznania, by w postępowaniu zażaleniowym organ odwoławczy nie miał kompetencji merytorycznych. Z tych też między innymi powodów nie można zgodzić się ze skarżącą, by organ II instancji nie mógł brać pod uwagę dowodów zgromadzonych po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji, jeżeli celem tych dowodów jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, pod warunkiem jednak, że w danym postępowaniu dowody te są dopuszczalne. Uwzględniając powyższe, organy obu instancji wskazały przyczynę przedłużenia terminu zwrotu. Także z tych względów zarzuty w powyższym zakresie Sąd uznał za niezasadne. Również jako niezasadny ocenił Sąd zarzut arbitralności i dowolności we wskazaniu terminu, do którego przedłużenie następuje. Fakt, że po ostatnim przedłużeniu kontroli jej zakończenie zaplanowano na 29 września 2017 r., a termin zwrotu określono na 29 czerwca 2018 r. nie świadczy o wadliwym lub arbitralnym jego ustaleniu. Zdaniem Sądu wskazanie terminu zwrotu może być jedynie szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ile i jakich czynności będzie zmuszony dokonać, a na termin przeprowadzenia wielu z nich nie ma żadnego wpływu. Są to bowiem czynności podejmowane przez lub z udziałem innych podmiotów, w tym organów miejscowo właściwych dla podatników biorących udział w obrocie towarem czy – jak w przypadku SCAC - organów innych państw członkowskich. Ponadto nie zawsze zakończenie kontroli podatkowej musi dać jednoznaczną odpowiedź na pytanie o zasadność zwrotu. Kontrola obejmuje bowiem transakcje dokonane jedynie przez samego podatnika. Tymczasem niekiedy dopiero cały szereg ustaleń odnośnie dalszych kontrahentów i schematu obrotu towarem daje obraz okoliczności jakie towarzyszyły transakcjom, umożliwiając ich ocenę od strony skutków podatkowych. Z tej przyczyny nie jest uzasadniona teza o istnieniu ścisłej zależności pomiędzy planowanym terminem zakończenia kontroli a prognozowanym terminem zwrotu nadwyżki podatku. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu odległego terminu zwrotu zauważyć trzeba, że organ II instancji wyjaśnił w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia przyczyny jego ustalenia. Podał, że grupa zidentyfikowanych podmiotów biorących udział w obrocie towarem jest bardzo liczna, a siedziby podmiotów mieszczą się w wielu różnych państwach Unii Europejskiej. Ponadto ustalenia poczynione wobec jednych podatników pociągają za sobą konieczność weryfikacji kolejnej grupy – ich dostawców lub dalszych odbiorców (s. 5-7 postanowienia). Organ wyjaśnił, że podejmowanych czynności nie można skoncentrować w czasie, gdyż dopiero wiedza o jednych podmiotach wskazuje na konieczność weryfikacji innych. Czyni to – zdaniem Sądu - niezasadnymi zarzuty odnoszące się do dowolności w przedłużeniu terminu zwrotu. Jako niezasadny uznał Sąd przy tym zarzut przedłużenia terminu zwrotu, mimo że kontrola nie wykazała nieprawidłowości. Podkreślić bowiem trzeba, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia kontrola nie została zakończona, a zatem nie można stwierdzić czy wykazała, czy też nie wykazała nieprawidłowości. W tym kontekście również zarzuty skargi naruszenia przez organ zasad zwrotu nadwyżki podatku w rozsądnym terminie, neutralności oraz proporcjonalności – nie mogły odnieść zamierzonego skutku, bowiem ocena ich zasadności może zostać dokonana dopiero po dokonaniu przez organ ostatecznych ustaleń. Za niesłuszny uznał Sąd także zarzut arbitralności i braku merytorycznego uzasadnienia prowadzonej kontroli oraz braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać postępowania weryfikującego zasadność zwrotu. Zaznaczyć bowiem trzeba, że kompetencja do oceny zasadności podjęcia czynności kontrolnych została pozostawiona uznaniu organu podatkowego, który może podjąć takie czynności, jeśli uzna to za celowe i nie został on przez ustawodawcę zobowiązany do przedstawienia uzasadnienia dla wszczęcia kontroli. Natomiast co do ewentualnie przedłużającego się czasu trwania kontroli (przewlekłości czy bezczynności), kontrolowanemu przysługują środki prawne określone w ustawie, co jednak wykracza poza ramy niniejszej sprawy. Co do zarzutu dot. kasacyjnego charakteru postanowienia z [...] r. i przez to braku podstaw do wydania przez organ kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu w związku z upływem 60 dni wyjaśnić trzeba, że rozstrzygnięcia kasacyjne podzielić można na: 1) typowe (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine w zw. z art. 239 O.p.) i 2) z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia (przypadek a) - art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. oraz przypadek b) art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p.). Kasacja typowa ma miejsce w przypadkach 1) i 2a), gdy brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia danej sprawy w ogóle bądź nie było tych podstaw do rozpatrzenia jej w drodze postępowania określonego rodzaju. Kasacja, której celem i wynikiem jest natomiast przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia dotyczy dwóch prawnie znaczących obszarów. W pierwszym z nich podatkowy organ II instancji stwierdzając, że kwestionowane rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości (rzeczowej i/lub miejscowej), uchyla z tego powodu zaskarżone postanowienie i przekazuje sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Natomiast w przypadku stosowalności art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. organ II instancji stwierdza po stronie organu I instancji tak znaczące naruszenia prawa procesowego, że naprawienie tych braków w postępowaniu drugoinstancyjnym nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (zob. J. Brolik, Komentarz do art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa, Lex 2013). W okolicznościach przedmiotowej sprawy postanowienie z [...] r. było poprzedzone wydaniem postanowienia z [...] r. (wydanym przed upływem 60 dniowego terminu), uchylonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. przekazującym sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Sądu poprzez wydanie pierwszego, uchylonego następnie postanowienia o przedłużeniu terminu, organ wdrożył procedurę (sprawę) zmierzającą do przedłużenia terminu zwrotu i dokonał tego przedłużenia, a wydanie przez organ II instancji rozstrzygnięcia uchylającego i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia (a nie np. umarzającego postępowanie) wskazuje, że sprawa nie została zakończona i pozostawała w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia z [...] r. do wydania postanowienia ostatecznego kończącego postępowanie administracyjne w tym przedmiocie (stanowiącego przedmiot skargi). Postanowienie z [...] r. nie zostało uznane przez organ zażaleniowy za nieważne, co skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich jego skutków (ex tunc), a jedynie wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a zatem wywierającym skutek na przyszłość (ex nunc). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że uchylenie decyzji podatkowej (postanowienia) powoduje skutek ex nunc, a tylko stwierdzenie jej nieważności - skutek ex tunc (por. wyrok NSA z 18 października 2005 r. I FSK 2309/04, z 9 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 512/11 – dostępne: CBOSA). Nie można zatem przyjąć, aby uchylenie postanowienia z 18 maja 2016 r. wywoływało taki skutek, jakby przedłużenie nigdy nie nastąpiło. Dodać można, że postanowienie kasacyjne wydane w trybie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. ma procesowy (kasacyjny) charakter i nie kształtuje bezpośrednio obowiązków czy uprawnień materialnoprawnych podatnika. Prowadzi natomiast do kontynuacji sprawy, która w dalszej konsekwencji zostanie zakończona. Przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziłoby do wniosku, że w sprawach przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku organ zażaleniowy byłby ograniczony, (a faktycznie pozbawiony) w prawie do stosowania art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. w sytuacji przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a nawet stawiałoby to pod znakiem zapytania możliwość wielokrotnego przedłużania terminu, gdy kolejne postanowienie wydawane byłoby po upływie terminu 60 dni. Taka wykładnia prawa jest zdaniem Sądu niedopuszczalna. W konsekwencji, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji z 13 lutego 2017 r. - nie naruszył prawa. Mając powyższe na względzie Sąd, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.