II FSK 159/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 289/17 w sprawie ze skargi W. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.295.2016.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 289/17, wydanym w sprawie ze skargi W. Z. (dalej: "Skarżący"), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: "Minister") z 21 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. WSA przyznał bowiem rację skarżącemu co do tego, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nabył on prawo do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej "updof"). Zaskarżona interpretacja, w której za nieprawidłowe uznano stanowisko skarżącego, została zatem wydana z naruszeniem ww. przepisu prawa materialnego. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; w skrócie "CBOSA". 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa"). Autor skargi kasacyjnej (radca prawny) wystąpił o jej rozpoznanie na rozprawie oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Wystąpił nadto o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) updof poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym spełnione zostały warunki dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wystąpił o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. 4.2. Przypomnieć należy, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczył możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w sytuacji, w której środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nabytej przez Skarżącego w drodze spadku po rodzicach zostają wydatkowane na nabycie udziału w nieruchomości lokalowej od byłego małżonka na skutek podziału majątku, przy czym nabycie powyższego udziału następuje przed uzyskaniem przychodu ze zbycia nieruchomości spadkowej, natomiast wydatkowanie powyższych środków następuje po uzyskaniu przychodu z powyższego zbycia. W ocenie organu interpretacyjnego, Skarżącemu nie przysługuje zwolnienie określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof bowiem warunkiem uznania poniesionych wydatków za przeznaczone na własne cele mieszkaniowe jest to, aby zarówno wydatkowanie środków, jak i samo nabycie prawa nastąpiło przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiącego źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o PIT. Skarżący wywodzi zaś, że jest on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof ponieważ spełniony zostaje cel wydatkowania przychodu określony w powyższym przepisie (spłata udziału na rzecz byłego małżonka dotyczy lokalu mieszkalnego, w którym Skarżący zamieszkuje). Nadto przepis ten jego zdaniem nie odnosi się do terminu nabycia praw do nieruchomości mieszkalnej, który w jego przypadku nastąpił przed zbyciem nieruchomości uzyskanej ze spadku, lecz do terminu zapłaty środków. Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącemu. 4.3. Należy zauważyć w odniesieniu do zasadniczej kwestii spornej, że problem prawny występujący w niniejszej sprawie był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2080/17; z 18 maja 2018 r., II FSK 1328/16; z 14 czerwca 2017 r., II FSK 1475/15. Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego zawartą w powołanych wyżej orzeczeniach podziela skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, dlatego posłuży się argumentacją zawartą w powołanych wyżej wyrokach. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 updof nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Jednocześnie zauważyć należy, że z treści tego przepisu nie wynika, by ustawodawca uzależniał nabycie prawa do zwolnienia od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości. Wniosek ten znajduje wsparcie w wykładni celowościowej poddanego analizie przepisu. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, art. 21 ust. 1 pkt 131 updof jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne potraktowanie podatkowe. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., II FSK 1153/16 i powołane tam orzecznictwo). Respektując zatem rezultaty wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 updof wsparte argumentami natury celowościowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro uzyskany przez skarżącego dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego został w całości wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (nabycie udziału w nieruchomości lokalowej od byłego małżonka), co nastąpiło w terminie w przepisie przewidzianym, to ma on prawo do skorzystania ze zwolnienia, mimo że nabycie powyższego udziału następuje przed uzyskaniem przychodu ze zbycia nieruchomości spadkowej bowiem wydatkowanie powyższych środków następuje po uzyskaniu przychodu z powyższego zbycia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decydujący w tym kontekście jest warunek wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. 5. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Brak było podstaw do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego bowiem odpowiedź na skargę kasacyjną złożył skarżący osobiście i nie wykazał on, że poniósł koszty postępowania kasacyjnego podlegające zwrotowi od organu.