II GSK 3949/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 6 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 września 2017 r. sygn. akt II SA/Ol 495/17 w sprawie ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 1 września 2017 r., sygn. akt II SA/Ol 495/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi A.B., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z [...] marca 2017 r. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie kary za urządzanie gier hazardowych, a także zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Decyzją z [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Elblągu nałożył na A.B. (dalej "skarżący") karę pieniężną w wysokości 36.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W wyniku wniosku skarżącego o wznowienie postępowania, decyzją z [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Elblągu odmówił uchylenia ww. decyzji, ponieważ nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.). Decyzją z [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy powyższą decyzję. Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżący z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu zakończonym decyzją z [...] grudnia 2015 r., czyli nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. Wskazał, że organ podatkowy może podjąć próbę doręczenia korespondencji wyłącznie pod jeden z adresów wskazanych w art. 148 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, nie musi poszukiwać innych adresów. Wszystkie pisma w sprawie nałożenia kary doręczano skarżącemu na adres zamieszkania przy ul. O. [...] w O., który ustalono na podstawie informacji podanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie w pismach z [...] maja 2016 r. i [...] sierpnia 2016 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że taki adres figuruje w tamtejszym urzędzie. Skarżący podał go również we wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej (EDG-1). Organ zauważył, że nie było kwestionowane, że tak wskazany adres wynikający z wiedzy organu podatkowego był wcześniej przede wszystkim adresem zamieszkania strony postępowania. Wobec niepodjęcia korespondencji, uznano ją za doręczoną w trybie zastępczym (art. 150 ustawy – Ordynacja podatkowa). Odnosząc się do przesłanych przez stronę wyciągów z CEIDG, organ uznał, że wskazanie adresu w CEIDG ma charakter jedynie informacyjno-ewidencyjny dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie jest zobligowany sprawdzać w CEIDG, czy adres podatnika jest aktualny czy też nie. Oznaczałoby to nieuzasadnione przerzucenie na organ obowiązku ciążącego na stronie. WSA w Olsztynie uchylił powyższą decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Sądu, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Elblągu z [...] grudnia 2015 r. została wadliwie uznana za skutecznie doręczoną stronie. Ponieważ skarżący był jedyną stroną wszczętego z urzędu postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej za prowadzenie gier hazardowych, decyzja ta nie mogła zacząć obowiązywać, a tym samym stać się ostateczną w rozumieniu art. 128 ustawy – Ordynacja podatkowa. W myśl art. 240 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, wznowienie postępowania może nastąpić tylko w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. WSA opisał sposób doręczania pism w sprawie o nałożenie kary pieniężnej, tj. to, że postanowienie o wszczęciu postępowania, a także zawiadomienie o możliwości zapoznania się z aktami i wypowiedzenia się w sprawie i decyzja z [...] grudnia 2015 r. zostały wysyłane na adres przy ul. O. [...] w O. i zwrócone do organu po dwukrotnym awizowaniu z adnotacją – nie podjęto w terminie. Natomiast zawiadomienie o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i zawiadomieniem o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie kierowane były na adres przy ul. J. [...], [...] O., tj. adres prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, który ustalono, jak Sąd wywnioskował, na podstawie załączonego do akt sprawy wydruku o danych identyfikacyjnych i adresowych osoby fizycznej z [...] sierpnia 2015 r. Wynikało z niego, że adres siedziby działalności gospodarczej skarżącego uległ zmianie z dniem [...] października 2014 r. na adres przy ul. L. [...] w O., który został wskazany też przez stronę jako adres do doręczeń. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem, że organ miał prawo wyboru i możliwość doręczenia pism stronie tylko pod jednym z adresów wskazanych w art. 148 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Art. 148 § 1 i § 2 te ustawy w sposób równorzędny wymieniał sposoby doręczenia pism, wskazując też jako jeden ze sposobów doręczenie w miejscu pracy, które można utożsamiać z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Wszczynając postępowanie z urzędu, organ administracji publicznej zobowiązany jest ustalić adres do doręczeń. Użyty w art. 148 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa zwrot "lub" oznaczał możliwość doręczenia pod adresem miejsca zamieszkania albo miejsca pracy albo obu w celu zapewnienia skuteczności doręczenia. Dopiero, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa dopuszczalne było przyjęcie fikcji doręczenia poprzez doręczenie zastępcze, określone w art. 150 ustawy – Ordynacja podatkowa. W ocenie WSA, wobec zaniechania przez organ I instancji próby doręczenia skarżącemu pism w kwestionowanym postępowaniu zwykłym na znany organowi I instancji adres prowadzenia działalności gospodarczej, nie można było uznać doręczenia skarżącemu pism, w tym decyzji z [...] grudnia 2015 r. Skoro organ I instancji wiedział, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą i bezsprzecznie dysponował wydrukiem z CEIDG, datowanym na [...] sierpnia 2015 r., obowiązkiem organu było podjęcie próby doręczenia pism skarżącemu na adres przy ul. L. [...] w O., wskazywanym też jako adres do doręczeń. Zdaniem Sądu, skoro nie można było przyjąć, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji, to nie mogła zacząć ona obowiązywać i stać się ostateczną. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy zobowiązane będą do podjęcia przewidzianych prawem czynności, uwzględniając dokonaną przez Sąd ocenę stanu faktycznego i prawnego sprawy, zwłaszcza w kontekście dopuszczalności prowadzenia postępowania nadzwyczajnego w sytuacji nieuzyskania przez decyzję wydaną w postępowaniu zwykłym przymiotu ostateczności. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi na decyzję, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny decyzji organów podatkowych, opartej na błędnej wykładni przepisów art. 148 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa polegającej na uznaniu, iż organy podatkowe naruszyły wyżej wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, kierując korespondencję związaną ze wszczęciem i prowadzeniem postępowania podatkowego, w tym również decyzję wymiarową, na adres zamieszkania strony, bez podjęcia próby doręczania pism także na adres działalności gospodarczej bądź do obu tych miejsc jednocześnie, co doprowadziło do bezzasadnego uwzględnienia skargi i uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w postępowaniu nadzwyczajnym, zamiast do oddalenia skargi; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny decyzji organów podatkowych, opartej na niewłaściwym zastosowaniu przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 128 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku art. 148 § 1 oraz art. 150 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 240 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że na skutek wadliwego doręczenia nie weszła do obrotu prawnego decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Elblągu z [...] grudnia 2015 r., nr [...], w sprawie nałożenia na A.B. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych poza kasynem gry i nie stała się ostateczną, wobec czego brak było formalnych podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego, co stanowiło podstawę do bezzasadnego uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organów podatkowych w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...].12.2015 r., zamiast do oddalenia skargi; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań odnoszących się do relacji pomiędzy stwierdzonym przez sąd niedoręczeniem decyzji w sprawie wymierzenia kary pieniężnej a przepisami regulującymi instytucję wznowienia postępowania, odnoszącymi się do treści i istoty ocenianej w sprawie przesłanki wznowienia postępowania, wynikającej z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, tj. braku niezawinionego udziału strony w postępowaniu, stanowiącej podstawę zakwestionowanej decyzji organu podatkowego, co nie pozwala na wykonanie prawidłowej kontroli instancyjnej orzeczenia przez sąd wyższej instancji; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zamieszczenie w zaskarżonym wyroku nieadekwatnych do stanu faktycznego sprawy wskazań co do dalszego postępowania, będących skutkiem wadliwej oceny decyzji organu. W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpatrywanej sprawie spór prawny dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Elblągu w przedmiocie odmowy uchylenia we wznowionym postępowaniu decyzji własnej tego organu z dnia [...] grudnia 2015 r. w sprawie kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry, stwierdził, że decyzja ta – oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji – nie są zgodne z prawem, co uzasadniało ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że za zasadniczy powód uchylenia wymienionych decyzji uznano to, że w rozpatrywanej sprawie nie zaktualizowały się przesłanki wszczęcia oraz prowadzenia nadzwyczajnego postępowania, o którym mowa w art. 240 i n. ustawy – Ordynacja podatkowa, albowiem inkryminowana decyzja z dnia [...] grudnia 2015 r. w sprawie nałożenia kary pieniężnej wadliwie została uznana przez organ administracji publicznej za skutecznie doręczoną jej adresatowi, co oznacza, że w związku z tym, że nie weszła do obrotu prawnego, nie mogła tym samym uzyskać waloru decyzji ostatecznej, co stanowi warunek konieczny wdrożenia nadzwyczajnego trybu wznowienia postępowania. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej, które wyznaczają – zgodnie z zasadą dyspozycyjności – granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, nie uzasadniają twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie wyroku Sądu I instancji, której konsekwencją powinno być jego uchylenie. Wyrok ten bowiem odpowiada prawu. Ocena zasadności zarzutów kasacyjnych – których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie – wymaga w punkcie wyjścia podkreślenia, że kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja wydana została w trybie nadzwyczajnym, a mianowicie w trybie wznowienia postępowania. Tryb ten – jak w pełni zasadnie należałoby przyjąć – w związku z tym, że polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w celu sprawdzenia, czy istotna wada postępowania nie wpłynęła na treść rozstrzygnięcia, służy wzruszalności decyzji, jeżeli miałoby się okazać, że została ona podjęta w postępowaniu dotkniętym kwalifikowaną wadą procesową. Co przy tym nie mniej istotne – a co w kontekście istoty sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie trzeba podkreślić – tryb wznowienia postępowania dotyczy kontroli prawidłowości decyzji ostatecznej, w związku z czym może nastąpić – gdy chodzi o jego skuteczne wdrożenie – w sprawach zakończonych rozstrzygnięciem ostatecznym, co jasno i wyraźnie wynika z art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa. Innymi słowy, walor ostateczności decyzji stanowi zasadniczą przesłankę trybu wznowienia postępowania. Jeżeli tak, to w świetle wszystkich konsekwencji wynikających z obowiązującej w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym zasady oficjalności (art. 134 § 1 p.p.s.a.), za oczywiste trzeba uznać to, że kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mogła pomijać wskazanego aspektu zagadnienia, a mianowicie oceny odnośnie do zaktualizowania się w rozpatrywanej sprawie tej przesłanki warunkującej skuteczność, a zarazem dopuszczalność zainicjowania omawianego trybu nadzwyczajnego oraz podejmowania w związku z jego uruchomieniem właściwych dla jego zakończenia rozstrzygnięć, którą jest ostateczny charakter decyzji stanowiącej przedmiot weryfikacji we wznowionym postępowaniu. Jeżeli więc – jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi koniecznej oceny odnośnie do ziszczenia się wymienionej przesłanki podstawowej, to siłą rzeczy, rezultat tej oceny – zwłaszcza, że wyrażał się we wniosku o braku ziszczenia się wymienionej przesłanki – nie mógł nie pozostawać bez wpływu na potrzebę badania oraz analizy podstawy wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. W konsekwencji, ocena Sądu I instancji odnośnie do braku waloru ostateczności "inkryminowanej" decyzji, a mianowicie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Elblągu z dnia [...] grudnia 2015 r. w sprawie kary pieniężnej za urządzenie gier na automacie poza kasynem gry, z oczywistych wręcz względów czyniła zbędną ocenę odnośnie do ziszczenia się podstawy wznowieniowej wymienionej w przywołanym przepisie prawa. Mogłaby być ona bowiem przeprowadzona tylko i wyłącznie w sytuacji potwierdzenia ziszczenia się przesłanki podstawowej. W świetle powyższego, za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że Sąd I instancji tak jak nie był pozbawiony uprawnienia do przeprowadzenia koniecznej oceny odnośnie do zaktualizowania się wymienionej przesłanki podstawowej warunkującej dopuszczalność uruchomienia nadzwyczajnego trybu wznowienia postępowania – stanowiło to bowiem wręcz obowiązek, którego źródła należy upatrywać w art. 134 § 1 p.p.s.a – tak również w konsekwencji tej oceny nie był pozbawiony uprawnienia do wyrażenia stanowiska o braku ziszczenia się w rozpatrywanej sprawie wymienionej przesłanki. Jeżeli więc, z przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów Sąd I instancji ocenił, że wymieniona decyzja błędnie została uznana przez organ administracji za decyzję ostateczną, a więc za taką, która może stanowić przedmiot trybu wznowienia postępowania w sprawie nią zakończonej, w konsekwencji czego zakwestionował zgodność z prawem kontrolowanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, które podjęte zostały w wymienionym nadzwyczajnym trybie weryfikacji decyzji ostatecznych, to tego rodzaju ocena – w żadnym stopniu, ani też zakresie – nie może stanowić podstawy twierdzenia, o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. ( w związku z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy – Ordynacja podatkowa) w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej na gruncie zarzutów z pkt 3 i pkt 4 jej petitum. W tej mierze trzeba bowiem podnieść, że naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku, może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia lub sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego I instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi jego sporządzenia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Zupełnie inną natomiast kwestią – co trzeba podkreślić w kontekście zarzutów z pkt 3 i pkt 4 petitum skargi kasacyjnej oraz wskazywanego na ich gruncie sposobu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. – jest siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony lub skarżącego kasacyjnie organu o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony czy też skarżącego kasacyjnie organu, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zwłaszcza w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie stanowisko to, na gruncie stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania w sprawie, zostało umotywowane w stopniu wystarczającym, aby poddać je merytorycznej kontroli w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną. Co więcej – a nie jest to bez znaczenia dla oceny zasadności omawianych zarzutów kasacyjnych, a także, co w tym miejscu trzeba podkreślić, także dla oceny zasadności zarzutów z pkt 1 i pkt 2 petitum skargi kasacyjnej – nie dość, że w świetle dotychczas przedstawionych argumentów nie ma podstaw, aby twierdzić, że wskazania (wytyczne) co do dalszego postępowania nie korespondują z wyrażoną w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku oceną prawną, która wyraziła się w stanowisku o braku zaktualizowania się w rozpatrywanej sprawie podstawowej przesłanki dopuszczalności wdrożenia trybu wznowienia postępowania, to również nie ma podstaw, aby twierdzić – jak czyni to skarżący kasacyjnie organ – że wymienione wytyczne co do dalszego postępowania nie korespondują ze stanem faktycznym sprawy. Tego rodzaju stanowisko oraz formułowany na jego gruncie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie są zasadne ani też przekonujące. Przede wszystkim z tego powodu, że zarzuty skargi kasacyjnej w ogóle nie są adresowane wobec stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie i tego stanu faktycznego nie kwestionują. Tym samym, nie sposób jest twierdzić, że zawarte w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku wytyczne co do dalszego postępowania należy uznać za wadliwe z powodu wskazywanego przez skarżący kasacyjnie organ. Jeżeli skarżący kasacyjnie organ nie podważa ani też nie kwestionuje stanu faktycznego, który został przyjęty za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, to okoliczność ta – co powyżej już sygnalizowano – nie może pozostawać bez wpływu na ocenę odnośnie do braku zasadności zarzutów z pkt 1 i pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Odnosząc się do kwestii podnoszonych na ich gruncie, nie sposób jest – co oczywiste – odmówić racji skarżącemu kasacyjnie organowi odnośnie do prezentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podejścia do rozumienia art. 148 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, z którego – w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. – wynika, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, a więc innymi słowy, że podstawowym adresem do doręczeń osobom fizycznym, w tym doręczeń osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, jest adres zamieszkania takiej osoby lub adres prowadzenia działalności gospodarczej, stanowiący adres miejsca pracy. Podkreślając, że od stanowiska prezentowanego przez skarżący kasacyjnie organ nie odbiega dalece, gdy chodzi o podejście do rozumienia art. 148 § 1 przywołanej ustawy, również stanowisko Sądu I instancji – w każdym razie w stopniu, który nakazywałby uchylenie zaskarżonego wyroku, czemu jednak sprzeciwiałby się przepis art. 184 in fine p.p.s.a. – trzeba podnieść, że jakkolwiek istotnie, jak wynika to z argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wymieniony przepis ustawy – Ordynacja podatkowa ustanawia stosowny margines dyskrecjonalności podejmowanych na jego podstawie działań organu administracji w zakresie odnoszącym się do wyboru miejsca (adresu) doręczenia pisma, to jednak – jak z kolei zasadnie należałoby wnioskować na podstawie argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – dyskrecjonalność wskazanych działań organu nie może oznaczać ich dowolności ani też do niej prowadzić. Zwłaszcza, gdy w tej mierze podkreślić znaczenie tego argumentu, że przepisy regulujące dokonywanie doręczeń przez organy administracji publicznej mają przede wszystkim charakter gwarancyjny, co oznacza, iż uprawnienie do zastosowania fikcji doręczenia, w przypadku powtórnego zawiadomienia o możliwości odebrania pisma na podstawie art. 150 ustawy – Ordynacja podatkowa, nie może w sytuacjach wątpliwych powodować dla strony negatywnych konsekwencji. To zaś znajduje z kolei swoje potwierdzenie w tym argumencie, że istota wymogów charakteryzujących regulację procesową – a więc także regulację zawartą w przywołanej ustawie – determinowana jest celami samej tej regulacji, które determinowane są przez jej funkcje, w tym w szczególności funkcję ochronną wyrażającą się w tworzeniu odpowiednich gwarancji (oraz warunków) ochrony interesu jednostkowego i społecznego. Uwzględniając powyższe, a także podkreślając – co nie jest bez znaczenia – że skarżący kasacyjnie organ nie podważa prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, trzeba podnieść, że w świetle przedstawionych uwag oraz formułowanych na ich podstawie wniosków, nie sposób jest działanie organu administracji w zakresie odnoszącym się do wyboru miejsca (adresu) doręczania pism w postępowaniu prowadzonym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w tym również doręczenia podjętego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia, traktować jako prawidłowe. Jakkolwiek bowiem – co nie jest w sprawie kwestionowane – strona skarżąca nie aktualizowała swoich danych w zakresie odnoszącym się do miejsca zamieszkania, na który – to jest na adres przy ul. O. [...] w O. – organ administracji prowadzący wymienione postępowanie dokonywał doręczeń pism, w tym zawiadomienia o wszczęciu postępowania oraz przywołanej decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r., które po dwukrotnym awizowaniu zostały zwrócone do organu z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie", to jednak równie niekwestionowaną okolicznością – a trzeba to podkreślić, albowiem ani z zarzutów kasacyjnych, ani też z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby była ona podważana przez organ administracji – jest w rozpatrywanej sprawie to, że strona skarżąca, zmieniając – w relacji do pierwotnie podawanego – adres prowadzenia działalności gospodarczej, fakt ten skutecznie notyfikowała organowi administracji (o czym przekonuje, między innymi, doręczanie przez organ pism również na pierwszy z nowo wskazanych adresów, a mianowicie na adres ul. J. [...]; [...] O.). Co przy tym istotne, w nie mniej skuteczny sposób – zważywszy, że odnosiło się to do danych identyfikacyjnych i adresowych osoby fizycznej – wraz ze zmianą adresu prowadzenia działalności gospodarczej strona skarżąca podawała również adres do korespondencji (adres do doręczeń), a mianowicie adres przy ul. L. [...] w O., który – w związku z kolejną zmianą – stanowił również nowy adres siedziby działalności gospodarczej (por. s. 5 – 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jeżeli więc – a skarżący kasacyjnie organ tego nie kwestionuje, co ponownie trzeba podkreślić – poczynając od października 2014 r. organ prowadzący postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry dysponował informacją o adresie do korespondencji (adresie do doręczeń), lecz informację tą ignorował, o czym w pełni zasadnie w relacji do wymienionej daty należy przede wszystkim wnioskować na podstawie daty nadania przez organ administracji przesyłki poleconej zawierającej zawiadomienie o wszczęciu postępowania ([...] sierpnia 2015 r.) na wymieniony powyżej adres zamieszkania, na który została przesłana również decyzja z dnia [...] grudnia 2015 r., to według Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność ta nie jest pozbawiona istotnego znaczenia dla oceny, że tego rodzaju działanie odnośnie do "wyboru" adresu nie może być uznane za zgodne z prawem. W tej mierze bowiem, w odniesieniu do podejścia do rozumienia art. 148 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r., podzielić należy prezentowany w orzecznictwie pogląd, a mianowicie, że pojęcie adresu – które na gruncie wymienionej regulacji nie występuje – nie oznacza, iż musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, albowiem może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, ale także (tylko) adres do doręczeń. To zaś oznacza, że jakkolwiek art. 148, art. 149 i art. 150 przywołanej ustawy zawierają pełny katalog sposobów doręczania pism kierowanych do osób fizycznych, to jednak wskazanie przez stronę adresu do doręczeń, w tym również innego niż wymieniony w art. 148 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, ma tę konsekwencję, że organ zobowiązany jest uwzględnić dyspozycję strony i skierowane do niej pisma doręczać na podany przez nią adres do doręczeń (adres do korespondencji) – por. wyrok NSA z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2561/11, a także np. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1309/16 i przywołane tam orzecznictwo. W świetle powyższego, za w pełni uzasadniony trzeba więc uznać wniosek, że istota rzeczy, gdy chodzi o przywołaną regulację prawną, nie dotyczyła potrzeby – jak eksponuje to skarżący kasacyjnie organ, kwestionując jednocześnie zasadność jej uwzględniania – kierowania korespondencji do strony postępowania prowadzonego w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry zarówno na adres jej zamieszkania, jak i na adres jej miejsca pracy (prowadzenia działalności gospodarczej), lecz tego, że prowadząc wymienione postępowanie, organ administracji ignorował podaną przez stronę informację o adresie do doręczeń (adresie do korespondencji), ignorując tym samym jej jasną i wyraźną dyspozycję w tym względzie, której treść – zważywszy, że znana była organowi administracji – uzasadniała pozostawanie w usprawiedliwionym oczekiwaniu, że to właśnie na podany adres do doręczeń (adres do korespondencji) będą kierowane pisma adresowane do strony. Podkreślając w korespondencji do powyżej przedstawionych argumentów, a także w kontekście istoty funkcji ochronnej procedury, o której również była mowa, prawną doniosłość znaczenia oraz konsekwencji dyspozycji strony odnośnie do podawanego adresu do doręczeń (adresu do korespondencji), na który to adres – uwzględniając dyspozycję strony – organ jest zobowiązany w prowadzonym postępowaniu kierować pisma, których strona jest adresatem, za uzasadniony należy uznać wniosek, że z przedstawionego punktu widzenia nie może być uznany za skuteczny argument o braku wykonania przez stronę skarżącą obowiązku aktualizacji danych, o którym mowa w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Argument ten nie jest uzasadniony, a co za tym idzie także skuteczny dlatego, że odnosząc brak wykonania wymienionego obowiązku wyłącznie do miejsca zamieszkania – którego nota bene strona skarżąca nie zmieniała – skarżący kasacyjnie organ nie uwzględnia przede wszystkim tego, że wobec skutecznej notyfikacji i wiedzy organu prowadzącego postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej – czego skarga kasacyjna nie kwestionuje – o adresie do doręczeń (adresie do korespondencji), organ prowadzący wymienione postępowanie adres ten ignorował, ignorując tym samym jasną w swej treści dyspozycję strony. Jeżeli tak, to w rekapitulacji przedstawionych argumentów – które podważają również przydatność przywołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej judykatów, a to dlatego, że stany faktyczne, na gruncie który zostały one podjęte, w istotnym zakresie różnią się od stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy – za w pełni uzasadnione trzeba uznać stanowisko Sądu I instancji, a mianowicie, że "inkryminowana" decyzja z dnia [...] grudnia 2015 r. o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie została skutecznie doręczona jej adresatowi, a o konsekwencjach tego stanu rzeczy w rozpatrywanej sprawie mowa była już powyżej. Trzeba o nich również wnioskować – co należy podkreślić – na podstawie art. 212 ustawy – Ordynacja podatkowa (por. w tej mierze również np. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 86/10). W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.