II FSK 779/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2624/16 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2016 r., nr IPPB3/4510-676/16-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 5 września 2017 r. o sygn. III SA/Wa 2624/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2016 r., nr [...], wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 w związku z art. 145 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: 1. art. 12 ust. 1 w związku z art. 14a ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA w Warszawie, że opisane w zdarzeniu przyszłym uregulowanie zobowiązania w postaci wydania majątku likwidowanej spółki jej udziałowcom (wspólnikom) nie powoduje powstania przychodu podatkowego i tym samym nie obliguje do złożenia zeznania podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia omawianych uregulowań winna prowadzić do wniosków przeciwnych, albowiem wbrew twierdzeniom WSA w Warszawie norma zawarta w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera definicję zakresowo niepełną (przez użycie sformułowania "w tym z tytułu") i tym samym nie można przyjąć, tak jak to czyni ten Sąd, że skoro ustawodawca wyraźnie nie wskazał przychodu z tytułu przekazania udziałowcom majątku likwidowanej spółki, to transakcja ta nie powoduje powstania przychodu podatkowego, albowiem jest to sprzeczne z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., który podaje jedynie w sposób przykładowy transakcje podlegające pod jego dyspozycję i w konsekwencji ma charakter otwarty, niewykluczający spod dyspozycji transakcji polegającej na likwidacji majątku spółki i wydania tego majątku jej udziałowcom, co prowadzi w rezultacie do obowiązku złożenia zeznania podatkowego. 2. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez błędne uznanie, że organ naruszył zasady postępowania interpretacyjnego w zakresie zaufania podatnika do organów podatkowych, podczas gdy w ocenie organu interpretacyjnego do naruszenia takiego nie doszło, a oparcie części motywacyjnej zaskarżonej interpretacji indywidualnej na uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej miało na celu jedynie wzmocnienie argumentacji organu (oprócz wyników wykładni językowej posłużenie się również wykładnią celowościową (historyczną)), co wbrew twierdzeniom WSA w Warszawie świadczy o wypełnieniu przez organ obowiązków w zakresie rzetelnie sporządzonego uzasadnienia (art. 14c § 1 i 2 o.p.). 2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstawy i dlatego podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w sytuacji likwidacji spółki z o.o., gdy zostanie wydany jej udziałowcom pozostały majątek, to po stronie spółki powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Występujący w sprawie problem, dotyczący powstania po stronie spółki kapitałowej przychodu w związku z wydaniem na rzecz udziałowców składników majątku w ramach likwidacji spółki, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z dnia 14 stycznia 2015 r. II FSK 2844/12, z dnia 31 lipca 2018 r., II FSK 2049/16, z dnia 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2353/16, z dnia 31 stycznia 2019 r., II FSK 370/17 i II FSK 227/17, z dnia 20 lutego 2019 r., II FSK 369/17, z dnia 5 marca 2019 r. II FSK 668/17. Naczelny Sad Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, więc posługuje się argumentacją w nich zawartą. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z ustanowioną art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest rzeczywiście osiągnięty dochód. O dochodzie można natomiast mówić tylko wówczas, gdy wystąpi przychód (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Wydanie rzeczy, pozbycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a u.p.d.o.p. - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym. Artykuł 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., którego treść jest przykładowym wyliczeniem rodzaju przychodów i chociaż zawiera otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód, to jednak okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Wówczas bowiem katalog przykładowych przysporzeń byłby całkowicie zbędny. Artykuł 14a u.p.d.o.p. oznacza, że w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań, przychód wystąpi jedynie przy spełnieniu pozostałych wymogów, jakie ustawodawca zawarł w tym przepisie. Według art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Artykuł 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Wykonanie zobowiązania (w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji)) przez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Innymi słowy, do zastosowania omawianego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, tj.: 1) pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy, 2) zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie). W warunkach rozpatrywanej sprawy przesłanki te nie są spełnione. Po pierwsze, nie istnieje stosunek zobowiązaniowy na podstawie, którego likwidowana spółka ma wydawać składniki jej majątku swoim udziałowcom. Podkreślić należy, że podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań. Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: k.s.h.). Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje na podstawie odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych. Nie poprzedza go powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem, jak już wyjaśniono, art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. (zob. Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, red. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Warszawa 2016). W piśmiennictwie przyjmuje się, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, a tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (zob. J. Sekita, Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum, "Przegląd Podatkowy" 2016, nr 1). Po drugie, według stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą będzie miało miejsce wydanie udziałowcom spółki składników majątku w naturze, a więc nie występuje sytuacja, w której spełniane jest świadczenie niepieniężne w miejsce świadczenia pieniężnego. Od początku jest to świadczenie niepieniężne i jako takie ma być spełnione. Natomiast, o czym była już mowa, hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że organ interpretacyjny przyjmując, iż w okolicznościach sprawy w związku z likwidacją i przekazaniem składników majątkowych spółki jej udziałowcom doszło do powstania po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu, naruszył przepisy art. 12 ust. 1, art. 14a ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. 3.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że organ interpretacyjny słuszność swojego stanowiska upatrywał w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej. Warto zwrócić uwagę, że o ile wynika z niego, że intencją ustawodawcy było ujednolicenie skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika m.in. z tytułu likwidacji spółki, to jednak ten konkretny przypadek nie został ostatecznie objęty unormowaniem art. 14a u.p.d.o.p. Natomiast wywodzenie obowiązków podatkowych z niezrealizowanych założeń przewidzianych w uzasadnieniu do projektu ustawy jest nieuprawnione, tym bardziej, gdy regulacja miała obejmować zdarzenia, które co do zasady nie generują przychodu (wydanie rzeczy, o czym powyżej była mowa). W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że dokonanie przez organ interpretacyjny wykładni przepisów w oparciu o wskazane uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej stanowiło naruszenia art. 121 § 1 o.p. W rezultacie nie zasługuje zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ WSA w Warszawie dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. i prawidłowo uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. 3.3. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.