I SA/Gd 791/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 września 2017 r. sprawy ze skargi K. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę. Postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2017 r., po rozpatrzeniu zażalenia K. G. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 5 dnia stycznia 2017 r., którym odmówiono zawieszenia postępowania o udzielenie ulgi w formie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że 21 grudnia 2016 r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło pismo K. G. zawierające wniosek o zawieszenie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i art. 204 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201), zwanej dalej w skrócie "o.p.", toczącego się z wniosku podatnika postępowania w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę - do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dotyczącego wysokości i wymagalności zobowiązania podatkowego, którego dotyczy wniosek o udzielenie ulgi, tj. prawomocnego zakończenia postępowań: 1) sądowo - administracyjnego toczącego się ze skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 31 sierpnia 2016 r. dotyczącej ustalenia ww. zobowiązania podatkowego, 2) dotyczącego zarzutów z dnia 20 grudnia 2016 r. w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 9 grudnia 2016 r., 3) dotyczącego skargi z dnia 20 grudnia 2016 r. na czynności egzekucyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. W uzasadnieniu wniosku K. G. stwierdził, że w sprawie występuje zagadnienie wstępne dotyczące wysokości i wymagalności zobowiązania, którego dotyczy wniosek o raty. Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił K. G. zawieszenia przedmiotowego postępowania. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy zaskarżony akt. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że materialną podstawą wniosku o ulgę w spłacie jest przepis art. 67a § 1 pkt 2 o.p., który stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Z przepisu tego wynika, że ulgi udzielane są wyłącznie na wniosek podatnika, a pomoc dotyczy konkretnej kwoty niezapłaconego w terminie podatku (zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę). Zatem rozstrzygnięcie o ulgę w spłacie odbywa się przy braku zagadnienia wstępnego. Jednocześnie w postępowaniu dotyczącym ulgi w spłacie brak jest możliwości kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego i to wnikającego z ostatecznej decyzji (postępowania o ulgę w spłacie oraz wymiarowe są odrębnymi od siebie postępowaniami podatkowymi). Podobnie nie mają żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi w spłacie argumenty dotyczące postępowania egzekucyjnego, które również jest odrębnym od ww. postępowania prowadzonego w trybie art. 67a o.p. Podnoszone przez podatnika argumenty nie znajdują zatem uzasadnienia. Z tego samego powodu rozpatrzenie przez sąd skargi wniesionej przez stronę na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 31 sierpnia 2016 r. w sprawie ustalenia zobowiązania, którego dotyczy wniosek o ulgę oraz kwestie związane z postępowaniem egzekucyjnym również nie uzasadniają zawieszenia postępowania ani nie stanowią zagadnienia wstępnego. Organ podkreślił, że podstawą zawieszenia postępowania w sprawie udzielania ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych może być tylko art. 204 § 1 o.p., nie zaś art. 201 § 1 pkt 2 tej ustawy. Przepis art. 204 § 1 o.p. stanowi wyraźnie o zawieszeniu postępowania w sprawie udzielania ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych, a wobec tego jest to przepis szczególny, który wyłącza możliwość stosowania w tych sprawach przepisu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Niemniej jednak organ podkreślił, że ani postępowanie przed sądem administracyjnym w sprawie dotyczącej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania (objętego wnioskiem o ulgę w spłacie), ani kwestie związane z postępowaniem egzekucyjnym nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którymi mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., obligującego organy podatkowe do zawieszenia postępowania ulgowego. W skardze na powyższe postanowienie K. G. wniósł o uchylenie w całości obu wydanych w sprawie postanowień oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 201 § 1 pkt 2, art. 204 § 1 o.p. oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Zdaniem skarżącego, wbrew ocenie organów podatkowych obydwu instancji, w sprawie wystąpiły przesłanki zawieszenia postępowania. W postępowaniu dotyczącym rozłożenia na raty konieczne jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika w odniesieniu do kwoty zaległości podatkowej, której wysokość na dzień wydania decyzji nie była stwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądowym. Postępowanie podatkowe w sprawie wniosku o rozłożenie na raty powinno być zawieszone z urzędu na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i art. 204 § 1 o.p. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego wymiaru podatku. W ocenie skarżącego, materiał dowodowy postępowania podatkowego w sprawie rat jest niezupełny, gdyż nie zawiera oświadczeń o stanie majątkowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie wykorzystał istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W dalszej części skarżący przywołał dostrzeżone wady prawne decyzji z dnia 31 kwietnia 2017 r. zarzucając organowi m.in, że obciążył on skarżącego zawyżoną kwotą odsetek za zwłokę nie wyjaśniając przy tym sposobu ich wyliczenia. W dalszej części skarżący odniósł się również decyzji ostatecznej z dnia 31 sierpnia 2016 r., wymieniając stwierdzone nieprawidłowości. Skarżący wskazał, że organ I instancji nie wziął pod uwagę danych znanych z urzędu, albowiem sytuacja finansowa skarżącego była badana m.in. w toku postępowania podatkowego, w którym została wydana decyzja z dnia 28 kwietnia 2016 r. Organ ten wszczął też postępowanie egzekucyjne pomimo wystąpienia z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę. Skarżący powołał się na okoliczność zaskarżenia do tutejszego Sądu postanowień organu odwoławczego w przedmiocie nieuwzględnienia zarzutów w sprawie powadzenia egzekucji oraz nieuwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, w sposób uzasadniający jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Postanowienie to zostało wydane w postępowaniu z wniosku skarżącego o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 o.p., organy podatkowe mogą na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Skarżący złożył wniosek o zawieszenie postępowania w tym przedmiocie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i art. 204 § 1 o.p., uzasadniając go prowadzeniem szeregu innych postępowań oraz wskazując, że w sprawie występuje zagadnienie wstępne, bowiem na skutek wniesionej przez skarżącego skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnie, czy organy prawidłowo ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego, którego dotyczy wniosek o rozłożenie należności na raty. Organ II Instancji w wydanym postanowieniu stwierdził, że w sprawie nie zachodzi przesłanka zawieszenia postępowania przewidziana w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Stanowisko to jest prawidłowe. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną postępowania. Z powołanego przepisu wynika, że na zagadnienie wstępne składają się następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Zagadnienie wstępne jest to zatem pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych okoliczności mających znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wiąże się z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2315/13). Przyjmuje się przy tym, że ten element konstrukcyjny omawianej instytucji, którym jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, należy rozumieć w ten sposób, że dana kwestia prawna stała się sporna w toku postępowania administracyjnego lub przepisy prawa wymagają ustalenia stanu prawnego w danej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w toku postępowania ustalenie tego stanu może nastąpić tylko w drodze rozstrzygnięcia właściwego organu lub sądu. Organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014; C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013; por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Po 1427/16). Podkreślić należy, że zależność rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, musi się wyrażać w istnieniu bezpośredniego związku przyczynowego polegającego na tym, że rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej uzależnione jest bezwzględnie od uprzedniego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd istotnej dla sprawy okoliczności prawnej stanowiącej przesłankę wydania decyzji. Sytuacja taka zachodzi wówczas, gdy organ nie dysponuje elementem pozwalającym na wydanie w ogóle decyzji. Tak więc zagadnieniem wstępnym jest tylko taka kwestia, która uniemożliwia wydanie rozstrzygnięcia w danej sprawie. Natomiast okoliczność, że wynik innego postępowania może mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, nie przesądza o istnieniu zagadnienia wstępnego (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r, sygn. II OSK 2872/15). W rozpoznawanej sprawie, w chwili wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem o zawieszenie postępowania wysokość zobowiązania była znana i wynikała z wydanej przez organ odwoławczy decyzji. Organ rozstrzygający wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej na raty dysponował zatem elementem stanu faktycznego w postaci wysokości zaległości podatkowej i oczekiwanie na wynik toczącego się postępowania sądowo-administracyjnego nie było dla rozstrzygnięcia wniosku o rozłożenie należności na raty konieczne. Nie było zatem podstaw prawnych do odstąpienia od rozpatrzenia złożonego wniosku do czasu wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia oceniającego prawidłowość decyzji administracyjnej dotyczącej zobowiązania podatkowego. Podobnie, brak jest zależności wskazującej za istnienie zagadnienia wstępnego między toczącym się postępowaniem dotyczącym rozłożenia należności na raty, a postępowaniami wszczętymi wskutek skarg do sądu administracyjnego na postanowienia wydane w przedmiocie skargi oraz zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Organ odwoławczy wskazał, że norma art. 201 § 1 pkt 2 o.p., nie znajduje zastosowania w sprawie o udzielenie ulg podatkowych, z uwagi na uregulowanie tej kwestii w przepisie szczególnym art. 204 § 1 o.p. Sąd nie podziela oceny w tym zakresie. Norma art. 201 § 1 o.p. reguluje obligatoryjne ogólne przesłanki zawieszenia postępowania, natomiast norma art. 204 § 1 o.p. dotyczy zawieszenia fakultatywnego szczególnego rodzaju postępowań – o udzielenie ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych. Ocena dokonana przez organ w tym zakresie nie miała jednak żadnego wpływu na wynik sprawy, bowiem organ w uzasadnieniu postanowienia zajął stanowisko odnośnie kwestii czy w sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne. Organ prawidłowo dokonał oceny wniosku o zawieszenie postępowania złożonego na podstawie art. 204 § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy, na wniosek strony, może zawiesić postępowanie w sprawie udzielenia ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych. Zawieszenie w tym przypadku ma charakter fakultatywny i wiąże się z uznaniem administracyjnym organu. Organ nie naruszył granic uznania administracyjnego w wydanym postanowieniu. Organ powołując się na normę art. 125 o.p. wskazał, że prowadząc postępowanie organy winny działać w sprawie wnikliwie i szybko, a w sprawie nie zachodzą okoliczności przemawiające za zawieszeniem postępowania. Organ stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy wnioskodawca może wnieść o umorzenie prowadzonego postępowania na podstawie art. 208 § 2 o.p. Wskazać należy, że organ rozpoznaje wniosek o rozłożenie zobowiązania na raty według stanu z daty rozpoznawania wniosku. Wniesienie skarg na decyzje organów administracji może doprowadzić do zmiany wysokości zobowiązań skarżącego, niemniej jednak, w takim przypadku, skarżącemu będzie przysługiwało prawo do złożenia nowego wniosku o rozłożenie należności na raty, opartego na innych okolicznościach dotyczących nowej wysokości zobowiązania i aktualnej sytuacji majątkowej skarżącego. Na marginesie wskazać należy, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 31 sierpnia 2016 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodu za 2008 r. została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. I SA/Gd 1469/16, podobnie jak skargi wniesione na wydane postanowienia w przedmiocie zarzutów i skargi w postępowaniu egzekucyjnym (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r. sygn. I SA/Gd 466/17 i I SA/Gd 46/17). Wskazywane przez skarżącego okoliczności związane ze wszczęciem i zawieszeniem postępowania egzekucyjnego nie mają znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia. Podobnie zarzuty dotyczące prawidłowości decyzji wydanych w innych postępowaniach nie mogą podlegać ocenie Sądu w niniejszym postępowaniu dotyczącym kwestii proceduralnej – odmowy zawieszenia postępowania z wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną. Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.