I SA/Gd 466/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 maja 2017 r. sprawy ze skargi K. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego K.G. na podstawie wystawionego w dniu 9 grudnia 2016 r. tytułu wykonawczego, obejmującego należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2008 r. Odpis przedmiotowego tytułu wykonawczego został doręczony zobowiązanemu w dniu 19 grudnia 2016 r. Pismem z dnia 20 grudnia 2016 r. K.G. zgłosił zarzuty wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia, przedawnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z dnia 31 sierpnia 2016 r., niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych, w szczególności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, braku uprzedniego doręczenia prawidłowego upomnienia, zastosowania zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych, w szczególności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, niespełnienia przez tytuł wykonawczy z dnia 9 grudnia 2016 r. wymogów ustawowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 28 grudnia 2016 r. uznał wniesione zarzuty za niezasadne, w związku z czym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia zastosowanego środka egzekucyjnego. Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez K.G., Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 13 lutego 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy zauważył, że wnoszący zarzuty w żaden sposób ich nie uzasadnił i nie udokumentował. Odnosząc się do postawionych zarzutów organ w szczególności zwrócił uwagę, że z akt sprawy nie wynika, aby ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowe, stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, została wyeliminowana z obrotu prawnego. Co do zarzutu przedawnienia organ zauważył, że decyzja organu pierwszej instancji ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona przed upływem terminu przedawnienia, a przedawnienie karalności nie jest tożsame z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Organ nie zgodził się także z zarzutem braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Decyzja będąca podstawą wystawionego tytułu jako posiadająca przymiot ostateczności podlegała wykonaniu, a zobowiązanie egzekucji administracyjnej było wymagalne. Jednocześnie organ zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1469/16, odmówił wstrzymania wykonania tej decyzji. O braku wymagalności nie świadczy także, zdaniem organu, fakt złożenia przez podatnika wniosku o udzielnie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, z akt sprawy nie wynika również, by określenie egzekwowanego obowiązku nastąpiło niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z ostatecznej decyzji organu podatkowego. Tytuł wykonawczy został także wystawiony zgodnie z wymogami przepisu art. 27 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599; z późn. zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.e.a. Organ odwoławczy stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu zastosowano dopuszczalny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Tego rodzaju środek został przewidziany w ustawie, a zatem nie doszło do naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że nie doszło do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego skoro w następstwie dokonanego zajęcia rachunku bankowego nie doszło do przekazania przez bank żadnej kwoty z uwagi na brak środków zgromadzonych na zajętym rachunku. Na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej K.G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r., poz. 23) - dalej w skrócie zwanej k.p.a., art. 34 § 1, § 4 i § 5 w zw. z art. 33 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a., oraz art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 punkty 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. Uzasadniając postawione zarzuty skarżący wskazał, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, na uwzględnienie zasługiwały wszystkie podniesione w zażaleniu zarzuty co skutkować winno umorzeniem postępowania egzekucyjnego. K.G. podkreślił, ze w związku z przedawnieniem karalności egzekwowany obowiązek nie jest już wymagalny. Zdaniem strony, tytuł wykonawczy został bezzasadnie wystawiony pomimo tego, że złożony został wniosek o rozłożenie zaległości na raty. Strona wnosząca skargę stwierdziła też, że ostateczna decyzja wobec jej zaskarżenia do sądu administracyjnego nie mogła stanowić podstawy prowadzonej egzekucji. Zdaniem strony egzekucja administracyjna i zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne ze względu wady tytułu wykonawczego. Skarżący zarzucił też, ze bezpośrednio przed wystawieniem tytułu wykonawczego nie otrzymał prawidłowego upomnienia m.in. z tego względu, iż naliczono w nim zawyżone odsetki. K.G. stwierdził ponadto, ze organ egzekucyjny zastosował zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, co stanowi szczególną, niczym nie uzasadnioną dolegliwość, prowadzącą do pozbawienia środków utrzymania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszaniem prawa, a poniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie K.G. w związku z prowadzoną egzekucją zgłosił szereg zarzutów, a mianowicie wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia, przedawnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych, w szczególności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), braku uprzedniego doręczenia prawidłowego upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.), zastosowania zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.) oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów ustawowych z art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Uregulowana w art. 33 i nast. u.p.e.a. instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a także weryfikację samego tytułu wykonawczego (zapisów zawartych w jego treści). Podkreślenia wymaga, że instytucja zgłaszania zarzutów nie może służyć zwalczaniu podstaw faktycznych i prawnych decyzji istniejącej w porządku prawnym i wymagalnej (to jest decyzji ostatecznej bądź decyzji wprawdzie nieostatecznej, ale już wykonalnej z racji nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności). W tym celu właściwym trybem jest, zależnie od okoliczności, zaskarżenie decyzji w drodze odwołania, wniesienie skargi do sądu administracyjnego bądź też wdrożenie jednego z nadzwyczajnych trybów weryfikacji decyzji ostatecznych tj. wznowienia postępowania bądź też zainicjowania postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (przy spełnieniu przesłanek formalnych unormowanych dla każdego z tych trybów z osobna). Inaczej ujmując - wierzyciel lub organ egzekucyjny, przy rozpatrywaniu zarzutów nie mogą ponownie rozpoznawać sprawy od strony merytorycznej, gdyż postępowanie egzekucyjne nie jest postępowaniem administracyjnym rozpoznawczym, w toku którego dochodzi do ukształtowania praw i obowiązków strony postępowania, lecz jest postępowaniem następczym, służącym realizacji (wykonaniu) obowiązków w postępowaniu rozpoznawczym ustalonych. Zarzuty oraz inne środki zaskarżenia przysługujące w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnych, stanowiących podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego (wyrok NSA z 27 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1104/96, Lex nr 47780). Dopóki więc w obiegu prawnym pozostaje decyzja ostateczna, podlega ona egzekucji, a organ egzekucyjny nie jest uprawniony do merytorycznego badania tej decyzji i nie ma możliwości negowania prawidłowości nałożenia obowiązków. W przeciwnym wypadku organ egzekucyjny orzekałby o meritum sprawy, a to należy do organu wydającego rozstrzygnięcie, będące podstawą egzekucji administracyjnej - nawet wówczas, gdy organem egzekucyjnym jest organ, który wydał decyzję. Nie można bowiem łączyć postępowania egzekucyjnego z postępowaniem administracyjnym zmierzającym do merytorycznego rozpoznania sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z 12 grudnia 2012 r., II SA/Gd 643/12, publ. Lex nr 1235475). W orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 21 lutego 2014 r., II FSK 315/12, publ. Lex nr 1450218) nie budzi wątpliwości, że zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym zobowiązany może podnosić jedynie wówczas, gdy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które miały miejsce po wydaniu tytułu wykonawczego. Chodzić tu więc będzie np. o sytuację umorzenia zobowiązania podatkowego, które jest egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 14 stycznia 2010 r. wydanych w sprawach II FSK 1377/08 i II FSK 1378/08 (publ. Lex nr 595765 i 595766) stwierdził wprost, że w przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. W przedmiotowej sprawie podstawę wszczętej i prowadzonej egzekucji stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2016 r., którą organ ten uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 kwietnia 2014 r. i ustalił K.G. zryczałtowany podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu 20 września 2016 r. i jak wynika z akt sprawy nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Okoliczności tej nie kwestionuje zresztą sam skarżący. W przedmiotowej sprawie nie znajduje także uzasadnienia zarzut przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak stanowi natomiast art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach została doręczona podatnikowi w dniu 14 maja 2014 r., a zatem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze nie upłynął. Ponadto okoliczność, że doszło do przedawnienia karalności przestępstwa nie wywołuje skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta wpływa jedynie na dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ - zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej - termin przedawnienia, po zawieszeniu, biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4032/14). Sąd aprobuje w pełni stanowisko organu odwoławczego w kwestii oceny zarzutu braku wymagalności obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym. W przepisie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. używa się sformułowania "brak wymagalności obowiązku z innego powodu", a więc z innego powodu niż wymienione w tym przepisie, czyli odroczenie terminu wykonania obowiązku. W opinii Sądu zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na brak wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy ów brak wymagalności obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły już po wydaniu tego tytułu, podobnie jak to miało miejsce w sytuacji określonej w pkt 1 § 1 art. 33 ustawy egzekucyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 280/13). Objęta tytułem wykonawczym należność wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Jak stanowi zaś art. 61 § 1 p.p.s.a. wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego prawa złożenia wniosku do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy (art. 61 § 3 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie, w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w stosunku do ostatecznej decyzji nie zostało przez organ podatkowy wydane postanowienie o wstrzymaniu jej wykonania. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1469/16, odmówił skarżącemu wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2016 r. Decyzja będąca podstawą wystawionego tytułu wykonawczego podlegała zatem wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a do wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie było konieczne prawomocne rozstrzygnięcie przez sąd administracyjny sprawy ze skargi na przedmiotową decyzję. Sąd rozpoznający skargę nie przychyla się także do podnoszonego przez stronę zarzut braku podstaw do prowadzenia egzekucji w związku ze złożeniem przez podatnika wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Złożenie wniosku o zastosowanie ulgi nie jest przesłanką odstąpienia od podjęcia przez wierzyciela działań wskazanych w art. 6 § 1 u.p.e.a. jak również nie stanowi podstawy zgłoszenia zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż jego złożenie nie wstrzymuje, nie odracza terminu wykonania obowiązku. Tylko wydanie decyzji w przedmiocie zastosowania ulgi może stanowić podstawę zarzutu określonego w tym przepisie. Ratio legis takiej regulacji wiąże się z zapobieżeniem sytuacji, w której zobowiązany mógłby poprzez dowolne wnioskowanie o przyznanie ulgi płatniczej odraczać rozpoczęcie przymusowego ściągania należności lub przerywać prowadzone już przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne. Tym samym nie jest uzasadniony zarzut skarżącego, że rozpatrzenie złożonego przez niego wniosku stanowiło negatywną przesłankę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Żądanie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania nie jest także przyczyną zawieszenia postępowania egzekucyjnego, którego przesłanki wskazane są w art. 56 § 1 u.p.e.a. W przypadku wszczęcia przez zobowiązanego postępowania w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej, wierzyciel może odstąpić od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych o ile nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny, ale nie ma prawnego obowiązku odstąpienia od podjęcia takich czynności (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1957/10). Kolejny z zarzutów zgłoszonych przez stronę dotyczył określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a. (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.). Zarzut z art. 33 pkt 3 u.p.e.a. polega na określeniu w tytule wykonawczym egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia administracyjnego. Możliwość powstania rozbieżności między treścią obowiązku opisanego w tytule a treścią obowiązku określonego orzeczeniem stanowiącym podstawę wystawienia tytułu wykonawczego wynika z tego, że tytuł wykonawczy jest nowym dokumentem. W związku z powyższym, jak przyjmuje się w orzecznictwie, zarzut z art. 33 pkt 3 u.p.e.a. nie ma związku ze sposobem opisania decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, gdyż dotyczy on sposobu opisania obowiązku podlegającego wykonaniu, który to opis obowiązku powinien odpowiadać opisowi wynikającemu z decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2015 r., II FSK 868/13). W świetle powyższego niezasadny jest zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. Wskazać po raz kolejny należy, że podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2016 r., obejmująca należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2008 r. w kwocie należności głównej [...] zł. Wystawiony tytuł w pełni odzwierciedla treść decyzji. Sąd nie znalazł także podstaw do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego w zakresie niezasadności zarzutu niedopuszczalności egzekucji czyli zarzutu opartego o art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Wskazać należy, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej mamy do czynienia, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych. Tak sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała. Nie jest trafne stanowisko strony skarżącej co do zastosowania w prowadzonym postępowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Wyjaśnienia wymaga, że "uciążliwość" w świetle art. 33 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności powodująca niemożność czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika. Niewątpliwie każde stosowanie środków egzekucyjnych przez organy egzekucyjne stanowi uciążliwość dla zobowiązanego, jednakże należy wskazać, że podjęcie postępowania egzekucyjnego jest spowodowane brakiem dobrowolnego realizowania przez stronę zobowiązań podatkowych. Sąd wskazuje, że stosownie do art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przytoczony przepis statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. W tym kontekście z treści ww. przepisu jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2000 r.; sygn. akt I SA/Gd 213/98). W przedmiotowej sprawie strona kwestionuje zastosowanie przez organ egzekucyjny środka w postaci egzekucji z rachunku bankowego. Sąd stwierdza, że uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy, zastosowany środek egzekucyjny nie może być kwalifikowany jako zbyt dolegliwy i uciążliwy. Zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku, bowiem prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 3 sierpnia 2016 r., I SA/Gl 414/16). Przeciwko postawionemu zarzutowi przemawia przy tym okoliczność, że w przedmiotowej sprawie w skutek zajęcia rachunku bankowego nie doszło do wyegzekwowania żadnych należności z uwagi na brak środków na nim zgromadzonych. W tych okolicznościach trudno uznać, że zastosowano uciążliwy środek egzekucyjny, skutkujący powstaniem poważnych dolegliwości po stronie zobowiązanego. Odnosząc się do zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów, o których mowa w art. 27 u.p.e.a., Sąd stwierdził, że treść wskazanego dokumentu urzędowego, warunkującego wszczęcie egzekucji zawiera wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie. Nie powtarzając argumentacji organu odwoławczego należy ją w pełni podzielić i stwierdzić, że tytuł wykonawczy zawiera prawidłowe oznaczenie wierzyciela, treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a także określenie wysokości kwoty należności pieniężnej, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek oraz podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela z podaniem imienia i nazwiska i stanowiska służbowego, co powoduje, że spełnia on wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. Odnosząc się do sformułowanego przez stronę skarżącą zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu prawidłowego upomnienia wskazać należy, że art. 15 u.p.e.a. przewiduje, iż egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Z treści tego przepisu wynika, że, co do zasady, nie może być wszczęte postępowanie egzekucyjne w administracji bez wcześniejszego doręczenia ww. upomnienia. Postępowanie rozpoczęte bez dopełnienia tego obowiązku podlega umorzeniu. Wobec czego, upomnienie to należy uznać za obligatoryjny element postępowania egzekucyjnego, bez którego egzekucja skutecznie nie może być wszczęta i prowadzona. Jest więc ono pierwszą i do tego konieczną czynnością zmierzającą do wyegzekwowania należności z tytułu składek, skoro bez doręczenia upomnienia wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie byłoby możliwe. W rozpatrywanej sprawie upomnienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 2 listopada 2016 r., a zatem postawiony zarzut należy uznać za nietrafny. Sąd wskazuje przy tym, że wprawdzie przepis art. 34 § 1 u.p.e.a. wymaga, aby zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, zostały rozpatrzone przez organ egzekucyjny po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, to jednak jak słusznie zauważył to organ odwoławczy, stanowisko takie nie jest wymagane w sytuacji, gdy zachodzi tożsamości organu egzekucyjnego i wierzyciela (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2007 r., sygn. akt I FPS 4/06). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem organem egzekucyjnym i jednocześnie wierzycielem był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.