II FSK 1997/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3120/14 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3120/14 oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że decyzją z 18 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na kwotę 232.278 zł ustalił M. S., wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, na kwotę 232.278 zł. Na skutek odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 19 września 2013 r. decyzję organu pierwszej instancji uchylił w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji naruszył procedury postępowania podatkowego. Dwoma postanowieniami z 16 października 2012 r. naczelnik urzędu skarbowego wszczął wobec skarżącego odrębne postępowania podatkowe w sprawach ustalenia zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. i 2008 r. Działanie polegające na wszczęciu tych postępowań, a następnie wzywanie skarżącego jednym wezwaniem do okazania dokumentów za oba lata podatkowe oznacza, że organ podatkowy bez podstawy prawnej prowadził jedno postępowanie w dwóch odrębnych sprawach. W rezultacie zgromadzono materiał dowodowy (akta wspólne), w oparciu o który nie sposób stwierdzić, jakie dokumenty stanowiły podstawę rozstrzygnięcia za dany rok podatkowy. Stanowi to naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor stwierdził ponadto, że wątpliwości budzi charakter przesłuchania skarżącego, przeprowadzonego 18 stycznia 2013 r. Skarżącego uprzedzono o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywego zeznania (art. 233 K.k.), ale w protokole nie odnotowano jego zgody na nie przesłuchanie jako strony (art. 199 Ordynacji podatkowej). Nie można też stwierdzić, że 18 stycznia 2013 r. przyjęto od skarżącego oświadczenie w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ z treści protokołu nie wynika, aby skarżący złożył wniosek o odebranie takiego oświadczenia. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich wydatków poniesionych przez skarżącego w 2007r. Nie podjął bowiem próby ustalenia rzeczywistych kosztów utrzymania rodziny, a oparł się na danych statystycznych, choć dysponował dokumentami bankowymi zawierającymi informacje o transakcjach. Nie ustalono, czy w 2007 r. skarżący zakładał lokaty bankowe. Przede wszystkim zaś z materiału dowodowego i decyzji wynika, że nie dokonano pełnej analizy poczynionych ustaleń z uwzględnieniem chronologii zdarzeń, jak to nakazuje art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy zobowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić rzeczywiście poniesione wydatki i momenty ich poniesienia, a potem zweryfikować, czy poszczególne wydatki mają pokrycie w środkach pozostających do dyspozycji podatnika przed ich poniesieniem. Istotne jest, że o ile zmienił się okres badania pokrycia wydatku i zgromadzonego mienia z roku podatkowego na okres przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia, to zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej, rozliczeniu nadal podlega cały rok podatkowy. Tymczasem naczelnik urzędu skarbowego rozliczył przychody i wydatki skarżącego za datę odniesienia przyjmując 14 grudnia 2007 r., tj. datę zakupu nieruchomości rolnej w P.. Z niewyjaśnionych powodów pominął natomiast inne znaczące wydatki, np. zakup samochodu AUDI A8 za 25.000 zł i udzielenie pożyczki w kwocie 20.000 euro. Wydatki te nie zostały rozliczone z uwzględnieniem chronologii zdarzeń, choć wskazano je już w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie. Nie wyjaśniono, czy wpłata własna 78.500 zł, dokonana przez skarżącego 17 kwietnia 2007 r. na rachunek bankowy, stanowiła wydatek i czy mogła być sfinansowana oszczędnościami z lat 1980-1993. Oparto się na zeznaniach skarżącego złożonych 2 lutego 2012 r., że kwota ta pochodziła z oszczędności (skarżący zeznał, że nie posiada dowodów przechowywania tych środków).Nie określono także faktycznej daty poniesienia wydatku w kwocie 300.000 zł na nabycie nieruchomości w P.. Z § 5 aktu notarialnego z 14 grudnia 2007 r. wynika, że sprzedawcy otrzymali od skarżącego cenę przed podpisaniem aktu notarialnego, co nie jest równoznaczne z poniesieniem wydatku 14 grudnia 2007 r. Analogiczna sytuacja wystąpiła w przypadku nabycia samochodu Audi A8, jako że w protokole kontroli wskazano datę nabycia samochodu, ale brak jest daty faktycznej uiszczenia kwoty 25.000 zł. Organ pierwszej instancji oparł na protokole kontroli podatkowej obejmującej rozliczenia podatkowe skarżącego za lata 2007-2008 oraz prowadzonej przez niego dokumentacji. W ocenie Dyrektora z dowodów tych nie wynika jednak, czy dokonano analizy dochodu faktycznie pozostającego w dyspozycji skarżącego.Nie wiadomo, czy wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodu faktycznie zostały poniesione w 2007 r., a także czy podatek od towarów i usług oraz składki ZUS rzeczywiście zapłacono. Dyrektor uznał ponadto, że organ nie wyjaśnił charakteru dochodów skarżącego uzyskiwanych za granicą (określonych przez niego jako zaliczki na poczet dywidendy) oraz ich opodatkowania na Łotwie. Wątpliwości organu odwoławczego budziły też ustalenia dotyczące ustroju majątkowego małżonków. Z akt sprawy nie wynika, jakim majątkiem dysponowali małżonkowie w 2007 r. oraz z jakiego majątku ponoszone były wydatki. Brak jednoznacznego ustalenia, czy małżonkowie posiadali tylko majątek wspólny, czy też majątki odrębne nie pozwala przyjąć, jak to uczynił organ pierwszej instancji, że wszystkie wydatki małżonków pokrywane były z majątku wspólnego. Zdaniem Dyrektora ponadto organ I instancji bezpodstawnie powołał się na art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, pozwalający na odstąpienie od szacowania podstaw opodatkowania, stosowany w przypadku działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał zatem, że wystąpiły określone w art. 233 §2 Ordynacji podatkowej, przesłanki uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dyrektor stwierdził jednocześnie, że wniosek o przeprowadzenie rozprawy pokrywa się z jego zaleceniami uzasadniającymi uchylenie decyzji. W skardze złożonej na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Zarzucił, że Dyrektor nie rozstrzygnął jego wniosku z 17 września 2013 r. o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na niezgodność z Konstytucją przepisu będącego podstawą postępowania w sprawie, stwierdzoną wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Postanowieniem z 15 stycznia 2014 r. WSA w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe ze względu na okoliczność, że przepis prawa materialnego stanowiący podstawę ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego został poddany ocenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 49/13. Z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia postępowania, Sąd podjął postępowanie postanowieniem z 30 września 2014 r. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.) dalej "ustawa p.p.s.a." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na wstępie wskazał, że ani powołany przez skarżącego wyrok TK z 18 lipca 2013 r., ani też wyrok z 29 lipca 2014 r. nie stanowią przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Wyjaśnił, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w przytoczonym wyżej brzmieniu dotyczy wyrok z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie jednak na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok ogłoszono w Dzienniku Ustaw z 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U.2014.1052), a zatem w dacie orzekania przez Sąd przepis ten nadal obowiązuje. Obowiązywał on także w czasie, gdy decyzje w rozpoznanej sprawie wydawały organy podatkowe. Trybunał jednoznacznie stwierdził też, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Zarówno w wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, jak i w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, Trybunał wskazał wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle treści tego przepisu, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć nowa regulacja. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej miał podstawy do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w rozpoznanej sprawie. Uchylił decyzję organu pierwszej instancji kierując się między innymi właśnie zarzutami dotyczącymi ustaleń faktycznych i braków postępowania dowodowego, podniesionymi przez skarżącego w odwołaniu. Okoliczności faktyczne, co do których należało przeprowadzić postępowanie dowodowe bez wątpienia należą do okoliczności o istotnym wpływie na ocenę, czy wystąpiły przesłanki do stwierdzenia, że w 2007 r. skarżący poniósł wydatki, które nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konieczne jest przy tym poczynienie ustaleń faktycznych dotyczących zarówno wydatków poniesionych przez skarżącego, jak i uzyskanych przez niego przychodów. Zdaniem Sądu zasadnie Dyrektor zakwestionował również posłużenie się przez organ pierwszej instancji wskaźnikami statystycznymi w celu wyliczenia kosztów utrzymania rodziny skarżącego. Obliczenie wydatków rzeczywiście poniesionych na utrzymanie rodziny, jako istotny element ustaleń faktycznych, nie mogło być dokonane dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Organ przypisał skarżącemu wydatek w kwocie 39.250 zł (1/2 wpłaty własnej dokonanej 17 kwietnia 2007 r.), ale nie poczynił ustaleń co do możliwości sfinansowania tego wydatku ze wskazanych przez niego oszczędności. Z akt sprawy wynika, że skarżący wskazywał źródła przychodów oraz mienie, jakim dysponował. Jednakże, co prawidłowo stwierdził Dyrektor, organ pierwszej instancji nie zweryfikował prawdziwości twierdzeń skarżącego w toku postępowania dowodowego, choć zakwestionował ich wiarygodność. Sąd stwierdził ponadto, że bez wątpienia zakres uzupełniającego postępowania dowodowego możliwego w postępowaniu odwoławczym przekraczają wskazane przez Dyrektora ustalenia faktyczne dotyczące wydatków i przychodów związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, do ustaleń faktycznych należy zaliczyć również wynikający z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązek uwzględnienia chronologii uzyskiwanych przychodów oraz ponoszonych wydatków. Dokonanie na etapie postępowania odwoławczego uzupełnienia i zmiany ustaleń faktycznych dotyczących dat, w których porównywane są wydatki i przychody skarżącego stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Sąd wskazał, że fakt, iż ww. wyroki Trybunału Konstytucyjnego nie stanowią przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy opartej na art. 20 ust. 3u.p.d.o.f., oznacza brak podstaw do umorzenia postępowania. Brak w rozpoznanej sprawie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym sprawia, że Sąd nie miał podstaw, aby kierując się wskazaniami zawartymi w wyroku TK z 29 lipca 2014 r. oceniać zaskarżoną decyzję pod kątem prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności zaś art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wskazać jedynie należy, że prawidłowo Dyrektor nakazał uwzględnienie wynikającej z tego przepisu chronologii zdarzeń zgodnie, z którą źródłem pokrycia danego wydatku muszą być przychody uzyskane przed jego poniesieniem. W wyroku z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zmiany w tym zakresie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dokonane ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 17.1588; z 2008 r. nr 209.1316), są zgodne z przepisami Konstytucji. Decyzja poddana kontroli Sądu wyeliminowała z obrotu prawnego decyzję organu pierwszej instancji ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało na skutek jej doręczenia (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W dacie wydania i doręczenia skarżącemu tej decyzji (odpowiednio 19 września i 7 października 2013 r.) nie było podstaw do brania pod uwagę art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie wyrokiem TK z 18 lipca 2013 r. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej został uznany za niezgodny z Konstytucją, ale utrata jego mocy obowiązującej została odroczona o 18 miesięcy liczonych od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Wyrok opublikowany został 27 sierpnia 2013 r., a zatem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przestanie obowiązywać od 28 lutego 2015 r. Tym samym przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji i Dyrektor obowiązany był okoliczność tę uwzględnić. Sąd nie mógł natomiast wypowiadać się co do możliwości, w świetle wyroków TK z 18 lipca 2013 r. oraz z 29 lipca 2014 r., ponownego wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. S. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez: 1. zaakceptowanie przez WSA stanowiska Dyrektora przyjmującego, że Dyrektor wobec wagi uchybień Naczelnika w toku postępowania w sprawie dochodów ze źródeł nieujawnionych zmuszony był decyzję uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, co stanowiło naruszenie: 1/ art. 233 § 1 ust. 2 b Ordynacji podatkowej w związku ze złożeniem wniosku o umorzenie postępowania w sytuacji uchylenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; 2/ art. 299 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w miejsce przekazania uzupełniającego postępowania podatkowego organowi, który wydał decyzję w ramach kompetencji w trakcie postępowania odwoławczego; 3/ art. 122, 180 par. 1, 181, 187 par. 1 i 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe prowadzenie postępowania polegające na tym, że nie zebrano całego materiału dowodowego lub nie powierzono tych czynności organowi, który wydał decyzję w I instancji; 4/ art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpoznanie przez organ odwoławczy istoty sprawy w postępowaniu odwoławczym, a ograniczenie się jedynie - pomimo znacznego okresu czasu, w ramach którego sprawa pozostawała w gestii Dyrektora, do ostatecznie przekazania sprawy organowi I instancji; Naruszenie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. poprzez brak samodzielnego rozstrzygnięcia przez Sąd w oparciu o stosowane bezpośrednio przepisy konstytucji, że samo wszczęcie postępowania przez organ skarbowy było niezgodne z prawem w sytuacji funkcjonowania w obiegu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a zatem WSA winien uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi II instancji; II. przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 8 ust. 2 w związku z art. 178 ust. 2 Konstytucji poprzez brak samodzielnego zastosowania przepisów konstytucji wprost przy rozstrzyganiu o zasadności wniesionej skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrażono stanowisko, że Sąd winien w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę, iż w dacie orzekania przez Dyrektora w obiegu znajdował się wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 18/09 z 18 lipca 2013 r. Mając zatem określone wątpliwości co do konstytucyjności przepisów wykonawczych i ich zgodności z ustawą podatkową, organy podatkowe winny w trakcie postępowania podatkowego podjąć stosowne działania prawne w tym zakresie, a nie odsyłać podatnika do prowadzenia bezzasadnego postępowania podatkowego weryfikującego dowody i okoliczności związane z merytorycznym rozpoznaniem sprawy. Trybunał Konstytucyjny nie stosuje art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy, ale tylko i wyłącznie w tej sytuacji, jeżeli wydanie orzeczenia o akcie normatywnym, który utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia, jest konieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw. Sędziowie mają prawo na podstawie postanowień art. 8 ust.2 Konstytucji o bezpośrednim jej stosowaniu, do wydawania wyroków wprost w oparciu o Konstytucję. Wprawdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09 z 2013 r. nie dotyczył czasookresu badanego przez organy skarbowe, jednak jego budowa, która była w istocie powieleniem poprzedniego przepisu nakazywała samodzielne rozstrzygnięcie sprawy przez WSA. Podatnik wskazał wyroki zapadające po dacie wyroku Trybunału, które dotyczyły czasookresu objętego zaskarżeniem w ramach skargi do WSA. Skarżący wskazał ponadto, że niezależnie od zarzutów naruszenia prawa materialnego WSA w istocie nie zbadał należycie materiału dowodowego, który był przedmiotem orzekania przez Dyrektora przez okres blisko 6 miesięcy. Zaskakujący jest fakt braku przekazania organowi I instancji w ramach postępowania dowodowego nakazania przeprowadzenia brakujących czynności w ramach postępowania dowodowego dążąc do całościowego i jak najszybszego rozpoznania sprawy. W ocenie strony okres 6 miesięczny jest wystarczający do uzupełnienia postępowania dowodowego i umożliwia dokonanie ustaleń w całości przez organ II instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji w pierwszej kolejności i w sposób najdalej idący, naruszenie art. 233 § 1 ust. 2 b Ordynacji podatkowej w związku ze złożeniem wniosku o umorzenie postępowania w sytuacji uchylenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Uzasadniając powyższy zarzut wskazał, że w dacie orzekania przez Dyrektora w obiegu znajdował się wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 18/09 z 18 lipca 2013 r. Mając zatem określone wątpliwości co do konstytucyjności przepisów wykonawczych i ich zgodności z ustawą podatkową, organy podatkowe winny w trakcie postępowania podatkowego podjąć stosowne działania prawne w tym zakresie, a nie odsyłać podatnika do prowadzenia bezzasadnego postępowania podatkowego weryfikującego dowody i okoliczności związane z merytorycznym rozpoznaniem sprawy. Powyższy zarzut jest bezzasadny. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ wydający decyzje w niniejszej sprawie, rozstrzygnięcie oparł o treść art.233§2 Ordynacji podatkowej , a nie wydawał jej w oparciu o art.233§1 ust.2 lit.b. Ordynacji podatkowej. A zatem zarzut naruszenia art.233§1 ust.2 lit.b. Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. Należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny stwierdzając niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dania 1 stycznia 2007 r. opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Uzasadniając to odroczenie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się, zdaniem Trybunału, osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał także, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Tym samym sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych, wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny – w myśl wyroku TK P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Jak wynika z powyższych uwag w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mógł być stosowany zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, z tym że owo stosowanie winno uwzględniać uwagi wynikające z treści powołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Stwierdzić zatem należy, że odnośnie konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej skarżący wyciągnął błędne wnioski z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, mocą którego Trybunał stwierdził, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art.2 w zw. z art. 64 ust.1 Konstytucji, a przede wszystkim wadliwie zinterpretował rozstrzygnięcie o odroczeniu mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Utrata mocy obowiązującej nastąpiła z dniem 28 lutego 2015 r. Przedmiotowe odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze derogacji art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oznacza, że przepis ten pozostaje w systemie prawa oraz tym samym podlegają mu organy administracyjne oraz sądy. Z ugruntowanego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wyrok Trybunału z tzw. odroczeniem uchylenia mocy obowiązywania przepisu ustawy ma wyłącznie skutek prospektywny, a tym samym wyłączony zostaje jego retrospektywny (ex tunc) charakter (por. wyroki TK z: 27 kwietnia 2005r., P 1/05 i 24 kwietnia 2007 r., SK 49/05, wyrok SN z 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/1010). Ponadto, przepis art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP stanowi, iż przepisy Konstytucji, jako prawo najwyższe stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. W sprawie niniejszej brzmienie powoływanego art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze obliguje sądy administracyjne do stosowania art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w okresie odroczenia mocy obowiązującej. Za takim poglądem przemawia zarówno orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyroki z 17 grudnia 2008 r., P 16/8 i 1 grudnia 2010 r., K 41/07, jak też Sądu Najwyższego (wyrok z 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/2010; postanowienie z 9 sierpnia 2012 r., V CSK 402/2011). Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na kanwie podobnego stanu faktycznego jednolicie uwzględnia obowiązywanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz jego stosowanie w okresie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13 (wyroki NSA z: 13 listopada 2014 r., II FSK 2680/14, 5 grudnia 2014 r., II FSK 2752/12, 2 czerwca 2015 r., II FSK 308/15, 9 czerwca 2015 r., II FSK 560/15). Tym samym równocześnie bezzasadny jest zarzut naruszenia art.134 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 2 w związku z art. 178 ust. 2 Konstytucji poprzez brak samodzielnego zastosowania przepisów konstytucji wprost przy rozstrzyganiu o zasadności wniesionej skargi. W dalszej kolejności skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 299 Ordynacji podatkowej (zamiast art.229) poprzez uchylenie decyzji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w miejsce przekazania uzupełniającego postępowania podatkowego organowi, który wydał decyzję w ramach kompetencji w trakcie postępowania odwoławczego. Naruszenie art. 122, 180 par. 1, 181, 187 par. 1 i 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe prowadzenie postępowania polegające na tym, że nie zebrano całego materiału dowodowego lub nie powierzono tych czynności organowi, który wydał decyzję w I instancji; art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpoznanie przez organ odwoławczy istoty sprawy w postępowaniu odwoławczym, a ograniczenie się jedynie - pomimo znacznego okresu czasu, w ramach którego sprawa pozostawała w gestii Dyrektora, do ostatecznie przekazania sprawy organowi I instancji. W ramach uzasadnienia niniejszych zarzutów skarżący wskazał jedynie, że WSA w istocie nie zbadał należycie materiału dowodowego, który był przedmiotem orzekania przez Dyrektora przez okres blisko 6 miesięcy. Zaskakujący jest fakt braku przekazania organowi I instancji w ramach postępowania dowodowego nakazania przeprowadzenia brakujących czynności w ramach postępowania dowodowego dążąc do całościowego i jak najszybszego rozpoznania sprawy. W ocenie strony okres 6 miesięczny jest wystarczający do uzupełnienia postępowania dowodowego i umożliwia dokonanie ustaleń w całości przez organ II instancji. Stwierdzić należy, że w zakresie powyższych zarzutów skarga nie spełnia wymogów określonych w art.176 § 1 pkt.2 p.p.s.a. i art.174 pkt.2 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji. Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione.Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe art.174 pkt.2 p.p.s.a. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób,aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone. Skarga kasacyjna w powyższym zakresie ograniczona jest w zasadzie do wskazania jednostek redakcyjnych przepisów Ordynacji podatkowej ( art. 229, art.122, 180, 181, 187§1, 188, 191 i 127) bez precyzyjnego wskazania na czym poszczególne naruszenia miały polegać i jaki wpływ one miały na wynik sprawy. Powyższe skutkuje uznaniem powyższych zarzutów za bezzasadne. Wskazać należy jednocześnie, decyzja organu II instancji została wydana w oparciu o treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak słusznie podniósł Sąd I instancji zasadą postępowania odwoławczego jest merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ drugiej instancji. Przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia w oparciu o powyższy przepis jest wyjątkiem od tej zasady. Organ odwoławczy może zatem wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadził je w sposób wadliwy. W innych przypadkach organ odwoławczy powinien skorzystać z możliwości wynikających z art. 229 Ordynacji podatkowej. Tak więc, organ odwoławczy nie jest uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego w całym zakresie bądź w znacznej części, jako że prowadziłoby to do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności, jakie nie zostały wyjaśnione oraz które pominął w swoich rozważaniach Organ pierwszej instancji, uzasadniały uchylenie decyzji tego organu z zaleceniem uzupełnienia materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie wskazał na konieczność ustalenia,czy zasadne jest uwzględnienia jako dat, na które porównywane są wydatki i przychody Skarżącego, również dat poniesienia takich znaczących wydatków jak zakup samochodu oraz udzielenie pożyczki W. z Litwy. Dokonanie na etapie postępowania odwoławczego uzupełnienia i zmiany ustaleń faktycznych dotyczących dat, w których porównywane są wydatki i przychody Skarżącego stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, którą – jak wskazano wyżej – organ odwoławczy obowiązany jest uwzględnić rozważając zasadność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Tym samym słuszna jest ocena Sądu I instancji, że wyjaśnienie wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności faktycznych, niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Powyższe uprawniało Dyrektora Izby Skarbowej do uchylenia decyzji Organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu Organowi do ponownego rozpatrzenia. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z §14 ust.2 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490 ze zm.).