II FSK 3823/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 818/17 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 3 lutego 2017 r. nr 0461-ITPB2.4511.1088.2016.1.ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz I. S.A. z siedzibą w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 818/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez I. S.A. z siedzibą w S. (dalej: spółka) interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 3 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że prowadzi działalność w zakresie dystrybucji żywności mrożonej w Polsce. W ramach działań mających na celu zwiększenie sprzedaży swoich produktów spółka organizuje różnego rodzaju akcje promocyjne o charakterze konkursów. Zasady konkursów każdorazowo są formułowane w regulaminach danego konkursu, które określają organizatora konkursu, czas jego trwania, zasady rywalizacji, przedmiot rywalizacji, kryteria wyłaniania zwycięzców oraz przewidziane nagrody wraz ze sposobem ich wydawania. Uczestnicy konkursów będą pomiędzy sobą rywalizować w celu osiągnięcia najlepszych rezultatów. Spółka podkreśliła, że konkursy nie należą do grupy konkursów z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu. Uczestnikami konkursów mogą być m.in.: konsumenci, podwykonawcy spółki, kontrahenci i pracownicy kontrahentów. Spółka zadała pytanie: czy w przypadku wydania w ramach konkursu nagrody o wartości nieprzekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł osobie fizycznej, która łącznie spełnia następujące warunki: nie prowadzi działalności gospodarczej lub prowadzi działalność gospodarczą, lecz bierze udział w konkursie bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą oraz nie jest pracownikiem spółki, a także nie jest osobą pozostającą ze spółką w stosunku cywilnoprawnym, nagroda ta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.)? Zdaniem spółki właściwą jest odpowiedź twierdząca. Spółka podniosła, że udział uczestników w konkursie nie powoduje u nich konieczności ponoszenia jakichkolwiek kosztów związanych z ich udziałem, ani też nie dokonują oni żadnych świadczeń ekwiwalentnych w zamian za otrzymane nagrody. Wykonanie zadania konkursowego nie kreuje po stronie spółki żadnego bezpośredniego przysporzenia i nie ma dla niej jakiejkolwiek wartości ekonomicznej, a tym bardziej takiej wartości, którą można byłoby traktować jako mający wymiar finansowy ekwiwalent wydawanego świadczenia. W opinii Spółki, nagrody wydawane w konkursach stanowią nieodpłatne świadczenie. Spółka stwierdziła też, że wszystkie działania związane z konkursami mają na celu promowanie jej działalności i reklamowanie jej produktów, a w efekcie zachęcanie uczestników konkursów do nabywania produktów oraz powielanie dobrej o nich opinii wśród innych, potencjalnych nabywców. Organ interpretujący uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że nagród otrzymywanych w konkursach organizowanych przez skarżącą nie można kwalifikować jako nieodpłatne świadczenie, ponieważ otrzymają je zwycięzcy konkursu, a nie wszyscy jego uczestnicy i ich uzyskanie uzależnione jest od wzięcia udziału w konkursie i osiągnięcia najlepszych rezultatów w rywalizacji. Skorzystanie zaś ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. uwarunkowane jest tym, że wręczenie drobnych gadżetów reklamowych i promocyjnych nie może wiązać się z żadną inną czynnością wzajemną, jak też nie może być nagrodą za określone zachowanie, wykonanie określonej czynności. Zatem, zdaniem organu, nagrody wydawane w ramach organizowanego przez spółkę konkursu nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f., wyjaśniając w szczególności znaczenie występującego w tym przepisie terminu "nieodpłatne świadczenie". Uznał, że w świetle postanowień tego przepisu nieuzasadnione jest twierdzenie organu, że uczestnictwo w konkursie jest w jakikolwiek sposób ekwiwalentne z otrzymaniem nagrody. Spółka podała bowiem, że udział uczestników w konkursie nie powoduje u tychże uczestników konieczności ponoszenia jakichkolwiek kosztów związanych z ich udziałem, ani też uczestnicy nie dokonują żadnych świadczeń ekwiwalentnych w zamian za otrzymanie nagrody. Sąd stwierdził, że definicja nieodpłatnego świadczenia nie wyklucza tego, że otrzymujący świadczenie musi podjąć jakieś działania, aby świadczenie otrzymać. Istotne jest jednak, aby w zamian za to świadczenie (kwalifikowane jako nieodpłatne) nie wykonywał żadnego świadczenia wzajemnego. Działanie - polegające na spełnieniu wymogów przewidzianych w regulaminie, które jest warunkiem otrzymania świadczenia (nagrody), nie ma charakteru świadczenia wzajemnego. Nie można zatem uznać stosunku pomiędzy organizatorem promocji, a uczestnikiem za umowę wzajemną. Zdaniem Sądu podniesiona przez organ okoliczność, że nagrody nie są wydawane wszystkim uczestnikom konkursu, nie zaświadcza o braku nieodpłatności świadczenia. Istotne jest, że konkurs skierowany jest do szerokiego grona odbiorców. W ocenie Sądu świadczenie spełniane przez spółkę na rzecz uczestnika konkursu ma charakter świadczenia nieodpłatnego. Skargę kasacyjną wywiódł Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: P.p.s.a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd, że nagrody wydawane uczestnikom konkursów w przedstawionych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach, których wartość jednorazowo nie przekracza 200 zł, są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z ww. przepisem, podczas gdy skoro w przedmiotowej sprawie nagrody otrzymują uczestnicy konkursów, którzy spełnią warunki ściśle określone w regulaminie i uzyskują najlepsze wyniki podczas rywalizacji, zatem krąg osób uczestniczących w akcji promocyjno-reklamowej, tj. konkursach, jest ograniczony, to z tych względów nagrody o wartości nieprzekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł, wydawane w ramach przeprowadzanych przez spółkę konkursów, nie korzystają z ww. zwolnienia przedmiotowego. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W piśmie z dnia 23 października 2019 r. spółka poinformowała, że w dniach 21 sierpnia 2019 r. oraz 16 października 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami o sygn. akt II FSK 2958/17 oraz II FSK 3532/17 oddalił skargi kasacyjne Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 488/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 816/17 w sprawach dotyczących podmiotów z tej samej grupy kapitałowej co spółka oraz odnoszą się do analogicznego stanu faktycznego, jak ten zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wbrew postawionemu w niej zarzutowi, Sąd pierwszej instancji przedstawił prawidłową wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym. Spośród określonych w tym przepisie kryteriów zwolnienia od podatku sporne jest spełnienie kryterium nieodpłatnego świadczenia. Nie jest przy tym sporne znaczenie tego pojęcia. Zarówno organ interpretujący, jak i Sąd pierwszej instancji prawidłowo odkodowują znaczenie terminu "nieodpłatne świadczenie", zatem zbędne jest poświęcanie tej kwestii szerszego wywodu. Dość powiedzieć, że kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, ażeby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Prawidłowe jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "Definicja nieodpłatnego świadczenia nie wyklucza tego, że otrzymujący świadczenie musi podjąć jakieś działania, aby świadczenie otrzymać"; niezbędne jest natomiast, aby w zamian za to świadczenie nie wykonywał żadnego świadczenia wzajemnego. Przechodząc na grunt rozpoznanej sprawy wskazać należy na istotne elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącej. Otóż skarżąca podała, że udział w konkursie nie powoduje u jego uczestników obowiązku ponoszenia jakichkolwiek kosztów oraz że uczestnicy nie dokonują żadnych świadczeń ekwiwalentnych w zamian za otrzymanie nagrody. Wzięcie udziału w konkursie nie kreuje po stronie skarżącej żadnego przysporzenia i nie ma dla niej jakiejkolwiek wartości ekonomicznej. W konkursie może wziąć udział wiele osób, ale nie wszystkie otrzymają nagrody. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że nie można uznać za nieodpłatne świadczenie opisanych we wniosku nagród uzyskiwanych przez zwycięzców konkursu właśnie dlatego, że nagroda nie jest wydawana wszystkim uczestnikom przedsięwzięcia organizowanego przez spółkę, a jej uzyskanie uzależnione jest od osiągnięcia najlepszych rezultatów w rywalizacji. Wyraził pogląd, że "skorzystanie ze zwolnienia jest uwarunkowane tym, że wręczenie drobnych gadżetów reklamowych i promocyjnych nie może wiązać się z żadną inną czynnością wzajemną, jak też nie może być nagrodą za określone zachowanie, wykonanie określonej czynności". Podobne stanowisko zostało przedstawione w skardze kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko organu nie daje odpowiedzi na pytanie, w czym upatruje on ekwiwalentność świadczenia. Przede wszystkim organ nie wyjaśnił dlaczego uznał, że przymiot nieodpłatności świadczenia wyklucza okoliczność wydawania nagród tylko zwycięzcom konkursu, a nie wszystkim uczestnikom konkursu. Wnioskując a contrario należy dojść do wniosku, że zdaniem organu, nagrody stanowiłyby nieodpłatne świadczenie, gdyby otrzymali je wszyscy uczestnicy konkursu, ale dalej pozostaje otwarte pytanie, dlaczego dla ekwiwalentności świadczenia zasadnicze znaczenie organ przypisał kręgowi osób, które otrzymają nagrodę, a nie konkretnemu wymiarowi finansowemu, który miałyby uzyskać obie strony, tj. organizator konkursu i uczestnik konkursu. Tymczasem dla wykazania, że w warunkach niniejszej sprawy nie występuje świadczenie nieodpłatne konieczne było wykazanie, że wydanie nagrody uczestnikowi konkursu ma charakter ekwiwalentny, tj. że stanowi formę zapłaty za usługi świadczone na rzecz spółki, a tego jak już powiedziano organ nie uczynił. Stwierdzić zatem należy, że organ interpretujący nie uzasadnił należycie swojego stanowiska, niemniej jednak za błędną trzeba uznać konkluzję organu, iż nagrody otrzymywane przez uczestników konkursu, w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie stanowią nieodpłatnego świadczenia, przez co nie korzystają one ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonym wyroku, że uczestnicy konkursu nie dokonują żadnych świadczeń ekwiwalentnych w zamian za otrzymanie nagrody. Gdyby podjęcie działań przewidzianych w regulaminie konkursu miało stanowić formę zapłaty za nagrodę, do czego zdaje się zmierzać stanowisko organu, to wówczas należałoby przyjąć, że po stronie wszystkich uczestników konkursu, którzy takie działania podjęli (wykonali określone czynności), powstaje roszczenie wobec spółki o wydanie nagrody, a przecież przedstawione przez spółkę zasady konkursu takiej możliwości nie przewidują. Nagrodę otrzymują tylko zwycięzcy konkursu, przy czym ocena, który z uczestników osiągnął najlepszy rezultat należy do organizatora. Występuje tu zatem element ocenny, przez co organ podatkowy nie ma obiektywnych kryteriów do zweryfikowania zasadności przyznania nagrody tej a nie innej osobie i tym samym nie ma żadnych podstaw, by twierdzić, że czynności wykonane przez zwycięzcę (zwycięzców) konkursu były ekwiwalentne do wartości całości lub części nagrody, a pozostałych uczestników konkursu ekwiwalentne nie były. Okoliczność ta nakazuje przyjąć, że podjęcie działań przez uczestnika konkursu w celu uzyskania nagrody, nie wyklucza zakwalifikowania nagrody do kategorii świadczenia nieodpłatnego ( o czym mowa wcześniej). Należy mieć też na uwadze, że uczestnik konkursu nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego za otrzymanie nagrody oraz że organizator konkursu nie ma roszczenia wobec uczestnika konkursu o wykonanie określonych czynności. Oznacza to, że w tej sytuacji nie występuje świadczenie wzajemne, czyli świadczenie jednej strony nie jest odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Reasumując stwierdzić należy, że działanie polegające na spełnieniu wymogów przewidzianych w regulaminie konkursu, które jest warunkiem otrzymania nagrody, nie ma charakteru świadczenia wzajemnego. Nie można zatem uznać stosunku pomiędzy organizatorem konkursu, a jego uczestnikiem za umowę wzajemną. W związku z tym świadczenie spełniane na rzecz uczestnika konkursu ma charakter świadczenia nieodpłatnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.