II FSK 1106/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2973/16 w sprawie ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2973/16, oddalił skargę R. S. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") Sądowi pierwszej instancji: 1. Błędną wykładnię art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016, poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), 2. Błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., 3. Błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., 4. Błędne zastosowanie (niezastosowanie) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. Ponadto Skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił Sądowi pierwszej instancji: 1. Naruszenie art. 135 P.p.s.a. oraz art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji w całości pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), 2. Naruszenie art. 135 P.p.s.a. oraz art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji w całości pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 14c § 1 i 2 O.p., 3. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, 4. Bezpośrednie naruszenie art. 2a O.p., 5. Bezpośrednie naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji, rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od Szefa Krajowej Administracji skarbowej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Zarzuty w niej sformułowane oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić bezprzedmiotowym lub przedwczesnym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pierwszy z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 135 w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a., jest chybiony. Stosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, może nastąpić wówczas, gdy jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Argumentacja autora skargi kasacyjnej miała natomiast na celu wykazanie, że działania Skarżącego były nieprofesjonalne, losowe i nie miały charakteru ciągłego, a transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły zwykły zarząd prywatnym majątkiem (s. 4-9 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Mając na względzie, że sprawa dotyczyła aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a (t.j. interpretacji) – przepis art. 145 § 1 lit. c nie miał zastosowania. Powiązując natomiast naruszenie art. 135 i 146 P.p.s.a z art. 2a i art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej, Skarżący wskazywał na wątpliwości co do zorganizowanego charakteru podejmowanych działań. Tymczasem zamierzenia i aktywność strony uzasadniały ciągłość i zorganizowany charakter zdarzeń zasadnie przypisywany przez organy podatkowe, które nie miały w tym zakresie żadnych wątpliwości. Odnosząc się do zarzutu niedostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia (art. 141 § 4 P.p.s.a.), zwrócić należy uwagę, że przesłanki wynikające z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zostały wnikliwie omówione na str. 13-14 uzasadnienia. Jak sam pełnomocnik Skarżącego przyznaje, zarzut ten został skonstruowany w celu doprowadzenia do wniosków odmiennych od tych zaprezentowanych w wyroku. Przede wszystkim jednak zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w zestawieniu z treścią motywów wyroku. Na stronie 9 i 10 uzasadnienia wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że zorganizowanie działalności gospodarczej w rozumieniu powyższego przepisu oznacza wymóg działania w sposób planowy, usystematyzowany, nieprzypadkowy – to jest taki, który cechuje się działaniem nakierowanym na realizację określonego zamierzenia zarobkowego w warunkach zamiaru uzyskania zarobku, któremu to zamiarowi podporządkowane są działania osoby podejmującej tę aktywność. Organy właściwie więc oceniły zamiar Skarżącego wykonującego przedmiotowe transakcje, w sytuacji, gdy we wniosku o interpretację wskazano na brak wykorzystania przedmiotowych nieruchomości na potrzeby własne i rodziny, większą ilość transakcji, odstępy czasu pomiędzy zakupem a sprzedażą – co zdaniem Sądu I instancji – uzasadnia wniosek, że transakcje te przeprowadzono w warunkach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie przedstawił jasnej wykładni pojęcia "ciągły", co w efekcie sprawiło, że nie wiadomo, co pod tym terminem należy rozumieć. Tymczasem, Sąd pierwszej instancji na stronie 13 uzasadnienia wyraźnie wskazał, że o ciągłości świadczy nieincydentalny, niejednorazowy charakter, lecz dokonanie większej ilości transakcji, podjętych w wykonaniu wcześniejszego zamiaru "szybkiej odsprzedaży" w dłuższym okresie czasu – szesnastu miesięcy (....). Ciągłość tę wyraża też charakterystyczny dla działalności gospodarczej obrót, to jest finansowanie zakupu ze środków uzyskanych ze sprzedaży towaru. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji uzasadnił wyrok w sposób nie uchybiający wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. i pozwalający na przeprowadzenie merytorycznej kontroli instancyjnej. Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia wspomnianych przepisów w ich błędnej wykładni i przyjęciu, że Strona spełniła przesłankę ciągłości pomimo tego, że czynności były nieregularne i nieliczne. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pozostaje on w zgodzie ze stanowiskiem wyrażonym przez organ udzielający interpretacji, który oparł się na wyeksponowaniu przez Skarżącego spekulacyjnego celu i charakteru zakupu sześciu mieszkań w P. To Skarżący bowiem we wniosku wskazał, że w roku 2015 otrzymał informację, że w P. są do sprzedania atrakcyjne, nowo wybudowane mieszkania i że po osobistym zbadaniu sprawy uznał, że ich cena oferowana przez dewelopera jest niższa od ich rzeczywistej wartości i że w związku z tym w 2015 r. kupił 6 mieszkań z zamiarem szybkiej odsprzedaży. Ze stanowiska organu podatkowego nie wynika, aby transakcje i przedsięwzięcia miały charakter incydentalny, przypadkowy, zależny od okoliczności życiowych zainteresowanego oraz zwykłych zbiegów i okazji. Okoliczności wynikających z wniosku o udzielenie interpretacji pełnomocnik Skarżącego jednakże nie neguje. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do zakwestionowania stanowiska Organu – z którym zgodził się Sąd pierwszej instancji – że Skarżący opisał prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadniając zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pełnomocnik Skarżącego nie przedstawił przekonującej argumentacji. W istocie rzeczy skoncentrował się na wytykaniu domniemanych niedokładności uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, które nie miały większego znaczenia. Co więcej, starając się wykazać, że działalność Skarżącego nie miała charakteru zarobkowego, ciągłego ani zorganizowanego autor skargi kasacyjnej potwierdził każdą z wymienionych cech. I tak pełnomocnik Skarżącego argumentował, że "nie miał szyldu, biura, dedykowanego telefony, reklam (...); wszystko odbywało się nieprofesjonalnie, własnymi działaniami, pocztą pantoflową, etc." (s. 3 skargi kasacyjnej). Nie sposób jest zgodzić się z tezą, że prowadzenie działalności gospodarczej zależne jest od wykonania szeregu elementów organizacyjnych związanych z prowadzeniem biura czy posiadaniem reklam. Istotną bowiem rolę odgrywa wystąpienie zysku, a więc nakierowanie działalności według własnego pomysłu na przysporzenie korzyści – i nie może być wątpliwości, że takie okoliczności zostały nakreślone w przestawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Trudno też zgodzić się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że kwestia warunku dotyczącego zarobkowego celu działań nie ma większego znaczenia w niniejszej sprawie (...) oraz, że o nieprzychylności sądu świadczy w szczególności użycie przymiotnika "spekulacyjny" (str. 8 skargi kasacyjnej). Nie mniej jednak, nawet jeżeli Skarżący realizował jedynie "szybką odsprzedaż" z zyskiem, czynił to z myślą o zarobku i w sposób ciągły, czyli powtarzalny. Teza sformułowana przez pełnomocnika Skarżącego jest chybiona przede wszystkim z tego względu, że odwołuje się do wewnętrznego przekonania Skarżącego; podczas gdy przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej mają charakter obiektywny. Przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się bowiem pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. Innymi słowy, o tym czy Skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Mając na uwadze, że w badanym okresie Skarżący przeprowadził kilka transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości należy podzielić ocenę sądu pierwszej instancji, że działalność Skarżącego miała charakter ciągły (powtarzalny) w rozumieniu przywołanego przepisu. W ostatnim z zarzutów pełnomocnik Skarżącego wskazuje na "jednolite zapatrywania" Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach o sygn. akt II FSK 1619/16, II FSK 3525/15 czy II FSK 3760/17. Przede wszystkim wskazać należy, iż przywołane przez stronę wyroki uchylające orzeczenie Sądu pierwszej instancji zapadły na gruncie innych, odmiennych stanów faktycznych i już z tej przyczyny nie mogą być brane pod uwagę w niniejszej sprawie. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, rzecz w tym, że stanowisko zajęte przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji, było sprzeczne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Przede wszystkim twierdzenie wnioskodawcy, że jego zwykły zarząd prywatnym majątkiem skutkował przeprowadzeniem omawianych transakcji – w zestawieniu z przedstawionymi okolicznościami sprawy – jest niewiarygone. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.