III SA/Wa 2973/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi R.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2016 r. nr IPPB2/4511-419/16-6/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 31 maja 2016 r. R. S. [dalej: Skarżący] wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowych, nieruchomości zabudowanej i lokali mieszkalnych. Spór w rozpatrywanej sprawie odnosi się do interpretacji przepisów zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia sześciu lokali mieszkalnych: czy te transakcje należy rozpatrywać na gruncie art. art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) czy też z zastosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.], dalej jako u.p.d.of., w kontekście definicji działalności gospodarczej wyrażonej w art. 5a ust. 6 tej ustawy. Skarżący przedstawił we wniosku o interpretację następujące pytanie, czy przychody uzyskane z dokonanych przez niego transakcji sprzedaży nieruchomości [dwóch działek, domu oraz sześciu mieszkań] stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.of. Skarżący przedstawił stan faktyczny, na tle którego postawiono pytanie, z którego wynika, że: 1) dnia 19 marca 2012 r. otrzymał od matki w darowiźnie niezabudowaną nieruchomość w Z., którą podzielił na dwie części a w listopadzie 2013 r. sprzedał jedną z nich, a za uzyskane w ten sposób pieniądze rozpoczął budowę domu [tzw. "bliźniak"] na własne [rodzinne] potrzeby, jednak ze względu na fatalne sąsiedztwo [złośliwy, uciążliwy, nękający sąsiad], na którą to okoliczność posiada dowody, w 2014 r. sprzedał całą inwestycję [drugą część działki wraz z posadowionym na niej budynkiem]; 2) w 2015 r. otrzymał informację, że w P. są do sprzedania atrakcyjne, nowo wybudowane mieszkania. Po osobistym zbadaniu sprawy uznał, że ich cena oferowana przez dewelopera jest niższa od ich rzeczywistej wartości. W 2015 r. kupił sześć mieszkań z zamiarem szybkiej odsprzedaży. Trzy mieszkania kupione w styczniu 2015 zostały odsprzedane w kwietniu 2015; mieszkania nabyte w kwietniu [jedno] oraz maju [jedno] odsprzedał w lipcu; ostatnie mieszkanie nabyte w lipcu sprzedał w kwietniu 2016 r. 3) w lipcu 2015 r. nabył mieszkanie na własne cele mieszkaniowe i w tym lokalu aktualnie mieszka. 4) jednocześnie, w grudniu 2015 r. nabył w S. nieruchomość niezabudowaną, na której buduje dla siebie dom do zamieszkania. Skarżący podał we wniosku, że innych transakcji na nieruchomościach nie dokonywał, jeśli nie liczyć zakupu w grudniu 2013 r. gruntu ornego, który następnie Wnioskodawca zbył [ze stratą] w listopadzie 2015 r. Skarżący wskazał, że nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej a wszystkie opisane przedsięwzięcia realizował z własnego majątku jako osoba prywatna, w związku z tym, żadna z ww. nieruchomości nie była ewidencjonowana w jakiejkolwiek formie księgowości, w tym w szczególności w ewidencji środków trwałych. Podkreślił, że nie miał także żadnego szyldu, biura, dedykowanego telefonu, reklam, ani żadnej innej stałej organizacji, którą można by było nazwać firmą; wszystko odbywało się nieprofesjonalnie, własnymi działaniami, pocztą pantoflową, etc. Pismem z 6 lipca 2016 r. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie: - czy nabycie w miesiącu grudniu 2013 r. nieruchomości gruntowej w postaci gruntu ornego nastąpiło na własne cele czy w celu dalszej odsprzedaży; - czy grunty orne były wykorzystywane wyłącznie pod działalność rolniczą, czy też były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze, przyczyny zbycia gruntów' ornych. - przeformułowanie zadanego we wniosku pytania tak aby z jego treści wynikało, że zapytanie dotyczy skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy w związku z dokonanymi transakcjami sprzedaży – organ zobowiązał wnioskodawcę do wymienienia transakcji, o które Wnioskodawca pyta. W odpowiedzi na wezwanie Skarżący wyjaśnił, że: - nabycie w grudniu 2013 r. nieruchomości gruntowej w postaci gruntu ornego nastąpiło w własne cele, nie zaś w celu dalszej odsprzedaży; własnymi celami Wnioskodawcy było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swoich i dorastającego syna, stąd zaprojektowany został budynek jednorodzinny dwulokalowy o układzie bliźniaczym; - grunty orne nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę ani pod działalność rolniczą, ani jakąkolwiek inną; w szczególności nie były przedmiotem najmu, dzierżawy czy innych podobnych czynności. - grunty orne zostały zbyte ze względu na ich usytuowanie w odległości zaledwie 150m od planowanej trasy S-7, której bliskość czyni je nieatrakcyjnymi dla celów mieszkaniowych [hałas, widok, bezpieczeństwo]. Skarżący podkreślił, że potrzebował pieniędzy z tej sprzedaży na zakup nieruchomości odpowiadającej tym potrzebom a zakup działki w S. faktycznie doszedł do skutku w grudniu 2015 r. Działka otoczona jest pięknymi drzewami i nie zagrażają jej [wg. obecnie znanych planów] żadne uciążliwości; słychać jedynie odgłosy przyrody; jednocześnie, dzięki rozsądnej odległości od autostrady dojazd do Dworca [...] w W. zajmuje 20 minut; - Skarżący podał, że jego pytanie dotyczy wszystkich sprzedanych nieruchomości - zagadnienie będące przedmiotem wątpliwości to pytanie, czy w ramach działań dotyczących nieruchomości doszło do prowadzenia przezeń działalności gospodarczej czy też nie doszło. W opinii Wnioskodawcy takie zagadnienie wymaga badania wszystkich transakcji [czynności] w ich całokształcie, nie zaś każdej z osobna [pojedyncze transakcje nie dają właściwego obrazu sprawy] czy też wybranej grupy. Dlatego pytanie dotyczy wszystkich transakcji. Skarżący we wniosku, w odniesieniu do tak postawionego pytania, wyraził zapatrywanie, że przychody uzyskane z wyżej opisanych transakcji stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Wskazał, że wszystkie wyżej opisane zbycia miały miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie [wybudowanie]. Przesłanka art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f. jest więc spełniona. Według Skarżącego, dokonane przez niego odpłatne zbycia nie mogą być uznane za dokonane w ramach działalności gospodarczej, gdyż takowej nie prowadzi. Także same opisane transakcje nie powodują rozpoczęcia jej prowadzenia – zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pojęcie działalności gospodarczej oznacza działalność zarobkową m.in. wytwórczą, budowlaną, handlową lub usługową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W ocenie Skarżącego, fakty wskazane w opisie stanu faktycznego nie pozwalają przypisać jego działaniom ani przymiotu ciągłości, ani zorganizowania, a przeciwnie – transakcje i przedsięwzięcia miały charakter incydentalny, przypadkowy, zależny od okoliczności życiowych zainteresowanego oraz zwykłych zbiegów okoliczności i okazji. Skarżący zwrócił uwagę, że z działalności gospodarczej wykluczone są przychody zaliczane do innych przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. a przychód ze sprzedaży nieruchomości z majątku prywatnego osoby fizycznej zalicza się do art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f. Nadmienił, że art. 10 ust. 2 nie stosuje się w niniejszej sprawie, gdyż żaden z trzech wymienionych w nim przypadków nie obejmuje opisanego stanu faktycznego. Jednak art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. przemawia dodatkowo na korzyść zaliczenia przychodów ze zbycia nieruchomości do przychodów z pkt 8) lit. a). Skarżący zwrócił uwagę, że ustawodawca wyraźnie wskazuje w nim, że przychód ze sprzedaży nieruchomości o charakterze mieszkalnym zaliczany jest do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f., nawet w przypadku [co w tej sprawie nie ma miejsca] gdyby były one wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. W ocenie Skarżącego nie ulega wątpliwości, że przychody uzyskane z opisanych transakcji stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f. Interpretacją indywidualną z 1 sierpnia 2016 r. Minister Finansów uznał przedstawione stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji przychodu z tytułu sprzedaży sześciu lokali mieszkalnych zaś w pozostałym zakresie – za prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podał, że w celu zakwalifikowania podjętych przez Skarżącego działań do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, zabudowanych nieruchomości oraz lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku. W świetle powyższego, biorąc pod uwagę zaprezentowany stan faktyczny jego uzupełnienie oraz powołane regulacje prawne w tym zakresie organ stwierdził, że opisana sprzedaż w 2015 r. pięciu lokali mieszkalnych i w 2016 r jednego lokalu mieszkalnego spełnia wszystkie przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem Organu w analizowanym stanie faktycznym, mimo że w ocenie wnioskodawcy zakup sześciu lokali mieszkalnych został dokonany z własnego majątku prywatnego, to jednak całokształt działań i czynności jakie były podejmowane polegające m.in. na kupnie mieszkań z zamiarem szybkiego odsprzedania wskazuje, że nie mają one związku z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych wnioskodawcy. Według organu, sprzedaż wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych nie miała charakteru incydentalnego; nie stanowi też realizacji sporadycznego zamierzenia. Zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, że nabycie lokali mieszkalnych w celu dalszej ich odsprzedaży a następnie ich sprzedaż wymaga znacznego stopnia zorganizowania oraz zaangażowania znacznych środków. Wyjaśnił, iż nie mogą to być działania okazjonalne, sporadyczne i incydentalne, lecz ciągłe, a ich celem jest zamiar osiągnięcie zysku. Czynności jakie zostały podjęte jednoznacznie wskazują na stałe, zarobkowe i planowe [celowe] działanie. Organ stwierdził, że opisana we wniosku działalność [zakup sześciu mieszkań], jako wykonywana w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek, jednoznacznie wskazuje na prowadzenie, w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że podejmowane działania i czynności celem sprzedaży sześciu lokali mieszkalnych z zyskiem oraz podjęta skala przedsięwzięcia, zorganizowany i powtarzalny charakter działań, będą podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczą o realizowaniu działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Organu, w zaprezentowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, w stosunku do nabytych przez wnioskodawcę sześciu mieszkań do dalszej odsprzedaży a dochód uzyskany z ich sprzedaży w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta będzie wykonywana w warunkach wypełniających znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu uprzednio analizowanego przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., będzie opodatkowana zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła [pozarolniczej działalności gospodarczej]. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nastąpiła sprzedaż sześciu lokali mieszkalnych, z których przychód stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W odniesieniu do zbycia otrzymanej w darowiźnie a później podzielonej na dwie części niezabudowanej nieruchomości gruntowej, oraz drugiej części działki wraz z posadowionym budynkiem, jak również sprzedaż gruntów rolnych organ wskazał, że całokształt działań i czynności jakie były podejmowane [polegające m.in. na późniejszym podziale działek i wybudowaniem na jednej z nich budynku mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe za uzyskane pieniądze ze sprzedaży w 2013 r. jednej z podzielonych działek], a następnie sprzedaż w 2014 r. drugiej części działki wraz. budynkiem, sprzedaż w 2015 r, gruntów ornych oraz zakup w 2015 r. mieszkania na własne cele mieszkaniowe i nabycie w Starej Wsi nieruchomości niezabudowanej, na której wnioskodawca buduje dla siebie dom do zamieszkania wskazuje, że mają one związek z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych. W konsekwencji przychody uzyskane z wyżej opisanych transakcji stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 września 2016 r. zaskarżył ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów, w części, w jakiej za nieprawidłowe uznane zostało jego stanowisko w zakresie kwalifikacji przychodu z tytułu sprzedaży sześciu lokali mieszkalnych. Skarżący wniósł o uchylenie Interpretacji w części dotyczącej kwalifikacji sprzedaży sześciu lokali mieszkalnych do określonych źródeł przychodów oraz zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: 1) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny spełnia wskazane w tym przepisie kryteria prowadzenia działalności gospodarczej; 2) art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że czynności Skarżącego w zakresie obrotu mieszkaniami nie mogą zostać objęte jego zakresem; 3) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że czynności Skarżącego w zakresie obrotu mieszkaniami podlegają objęciu jego zakresem. Skarżący w uzasadnieniu argument organu o braku zamiaru zaspakajania własnych potrzeb mieszkaniowych stanowiący istotną przesłankę do zakwalifikowania czynności związanych z mieszkaniami do kategorii "działalność gospodarcza" uznał za pozaprawny, tj. nie znajdujący oparcia w przepisach, które rozróżnienia między handlem dokonywanym w ramach działalności gospodarczej [art. 10 ust. 1 pkt 3] a czynionym w ramach obrotu prywatnego [art. 10 ust. 1 pkt 8]. Skarżący zauważył, że zdaniem organu, zarobkowy charakter czynności stanowi istotną przesłankę do zakwalifikowania czynności związanych z mieszkaniami do kategorii "działalności gospodarczej", tymczasem jest to jedynie warunek sine qua non działalności; bez zarobkowego charakteru żadne czynności nie mogą być uznane za działalność gospodarczą, a jednocześnie zarobkowy cel działań nie przesądza jeszcze o podjęciu działalności, gdyż co do zasady cel zarobkowy przyświeca osobom fizycznym osiągającym przychody ze wszystkich źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Nabycie rzeczy w celu jej odsprzedaży z zyskiem w żadnym wypadku nie skutkuje automatycznym wyłączeniem uzyskanego z odsprzedaży przychodu ze źródła zdefiniowanego przez art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.of. Skarżący zwrócił uwagę, że fakt zaangażowania "znacznych środków" właściwie nie ma związku z kwestią prowadzenia działalności gospodarczej. Nabywanie drogich rzeczy, choćby i na prywatne potrzeby, zawsze wymaga zaangażowania znacznych środków, a z drugiej strony, do prowadzenia działalności gospodarczej znaczne środki nie są niezbędne, a wszystko to jednoznacznie wskazuje na stałe i planowe działanie, itd., itp. Podkreślił, iż w tym kluczowym dla przedmiotowej sprawy zagadnieniu organ podatkowy nie podał żadnych konkretnych argumentów, nie wskazał, które konkretnie okoliczności sprawy wpływają na ocenę działalności Skarżącego jako ciągłej lub zorganizowanej. Zamiast tego, organ podatkowy powtórzył w różnych wariantach stwierdzenie ciągłości i zorganizowania czynności Skarżącego. Takie uzasadnienie swojego stanowiska nie doprowadziło jednak – zdaniem Skarżącego – organu podatkowego do faktycznego uzasadnienia, udowodnienia postawionej tezy, gdyż wielokrotne powtórzenie tezy nie zwiększa jej wiarygodności, a tym bardziej jej nie dowodzi, także wówczas, gdy sugeruje się ich oczywistość i wtrąca zwroty typu "nie ulega wątpliwości". Tymczasem, według Skarżącego zamieszczony we wniosku ORD-IN opis stanu faktycznego wyraźnie wskazywał następujące fakty: - Skarżący nie miał zamiaru prowadzić zorganizowanej działalności [firmy], - nie posiadał stosownych zgłoszeń, - nie prowadził księgowości, - obrót mieszkaniami finansował z własnych, w żaden sposób niewyodrębnionych środków, - nie posiadał żadnego szyldu, biura, dedykowanego telefonu, nie zamieszczał reklam, - nie posiadał żadnej stałej organizacji, działał nieprofesjonalnie. Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2016 r., sygn. akt. II FSK 1423/14. Podniósł, iż stan faktyczny sprawy niniejszej oraz tej rozpatrzonej przez Sąd są podobne. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Badając rozpoznawaną sprawę według kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2014 r., poz. 1647] oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.], w uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 57a tej ustawy, Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Trafnie organ właściwy w sprawie wydawania interpretacji podatkowych uznał, że przychody uzyskane przez Skarżącego ze sprzedaży sześciu zakupionych od dewelopera mieszkań położonych w P. stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mówi art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, pojęcie działalności gospodarczej oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu ich wydobywanie kopalin ze złóż; c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2,4 – 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla ustalenia, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód osiągnięty przez Skarżącego ze zbycia opisanych we wniosku sześciu mieszkań należało rozważyć, czy przychód ten uzyskany został w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z przytoczonej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji wynika, że elementami konstytutywnymi pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" są element podmiotowy tj. prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz elementy przedmiotowe tj. prowadzenie w celach zarobkowych [element celowościowy] w sposób ciągły i zorganizowany. Zorganizowanie działalności gospodarczej w rozumieniu powołanego przepisu oznacza wymóg działania w sposób planowy, usystematyzowany, nieprzypadkowy – to jest taki, który cechuje się działaniem nakierowanym na realizację określonego zamierzenia zarobkowego w warunkach zamiaru uzyskania zysku [zarobku], któremu to zamiarowi podporządkowane są działania osoby podejmującej tę aktywność. To zorganizowanie to zespół takich, podejmowanych świadomie i planowo działań, jakie sam zainteresowany uzna za efektywne i służące realizacji celu zarobkowego. Zorganizowanie danej działalności stanowi wyraz samodzielnego decydowania przez podmiot prowadzący tę działalność o ujęciu lub nie tej aktywności w określone struktury; o posiadaniu zespołu współpracowników lub przeciwnie – o samodzielnym wykonywaniu czynności; o posiadaniu biura i określonego zespołu składników lub prowadzeniu aktywności w oparciu o własny nakład i bez angażowania innych zasobów. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "pozarolniczej działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie przez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale podejmowanych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp., przy czym przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Z kolei orzecznictwo sądowe wskazuje, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym [por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96]. Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Przy czym, co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. Definicja pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej", na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma autonomiczny charakter i w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie jej jako działalności gospodarczej. Dla uznania konkretnej aktywności podatnika podatku dochodowego, z której dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem, za działalność gospodarczą, konieczne jest, aby działalność ta miała cel zarobkowy. Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku [zarobku] i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 października 2012 r. I SA/Sz 603/12, LEX nr 1225406]. Ponadto w orzecznictwie sądowym ugruntował się pogląd, że brak ukierunkowania określonego podmiotu na osiąganie zysku [dochodu] nie przesądza w sensie negatywnym o gospodarczym charakterze działalności. Według Sądu Najwyższego "kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą" – por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 30 listopada 1992 r., III CZP 134/92 [...] natomiast istotną rolę odgrywa nie tyle wystąpienie nadwyżki [zysku, dochodu] nad kosztami jako warunek sine qua non uznania działalności za gospodarczą, lecz prowadzenie działalności w sposób właściwy dobremu gospodarzowi [por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 117/91]. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 5 sędziów z dnia 28 lipca 1997 r., FPK 8/97 wyjaśnił, że "nakierowanie działalności na przysporzenie korzyści [zysku, dochodu] nie musi wypełniać całego przedmiotu działania danego podmiotu. Zatem okolicznością, na którą należało zwrócić uwagę były powtarzające się czynności Skarżącego polegające na nabywaniu i sprzedaży lokali, które stanowiły prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji – sprzedaż [odpłatne zbycie rzeczy] w tego rodzaju przypadkach nie będzie odrębnym źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd stwierdził, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Dla oceny samego zaistnienia tej działalności nie ma zaś charakteru przesądzającego fakt niezgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej do ewidencji czy też nie zgłoszenia obowiązku podatkowego z tego tytułu [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 lutego 2006 r. I SA/Ol 476/05, LEX nr 496828]. Sąd mając na uwadze okoliczność dokonywania przez Skarżącego zakupu i sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, stwierdził, że stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o interpretację, w szczególności istnienie okoliczności wskazujących na brak wykorzystania przedmiotowych nieruchomości na potrzeby własne oraz rodziny, większa ilość transakcji, odstępy czasu pomiędzy zakupem a sprzedażą – uzasadnia wniosek, że transakcje te przeprowadzono w warunkach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd uznał, że zbywanie i nabywanie kolejnych nieruchomości przez Skarżącego było dokonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem zarówno częstotliwość zbywania jak i brak zamieszkiwania w tych nieruchomościach dowodzą profesjonalnego i zorganizowanego obrotu tymi nieruchomości. Sąd podzielił zatem ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą Skarżący dokonując na przestrzeni 2015 i 2016 r. zakupów i sprzedaży nieruchomości wykonywał tę aktywność w warunkach działalności gospodarczej, o której stanowi art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o interpretację [w zakresie spornym], Skarżący nabył od dewelopera i następnie zbył sześć mieszkań położonych w P.. Aktywność tę Skarżący wykonywał na przestrzeni 2015 i 2016 r., przez okres szesnastu miesięcy: trzy mieszkania kupione w styczniu 2015 zostały sprzedane w kwietniu 2015 r.; mieszkania nabyte w kwietniu [jedno] oraz maju [jedno] Skarżący sprzedał w lipcu a ostatnie mieszkanie nabyte w lipcu sprzedał w kwietniu 2016 r. Niewątpliwy jest cel zarobkowy podejmowanych, kolejnych transakcji mających za przedmiot mieszkania w P. Skarżący wyeksponował we wniosku spekulacyjny cel i charakter zakupu sześciu mieszkań położonych P., wskazując, że w roku 2015 otrzymał informację, że w P. są do sprzedania atrakcyjne, nowo wybudowane mieszkania i że po osobistym zbadaniu sprawy uznał, że ich cena oferowane przez dewelopera jest niższa od ich rzeczywistej wartości i że w związku z tym w 2015 r. kupił 6 mieszkań z zamiarem szybkiej odsprzedaży. Skarżący zaakcentował zatem cel tych sześciu transakcji – że był nim "zamiar szybkiej odsprzedaży" a także, że te transakcje były podjęte w następstwie uzyskania informacji, że mieszkania są atrakcyjne a ich cena oferowane przez sprzedawcę jest niższa od rzeczywistej. W odniesieniu do spornych sześciu mieszkań nie jest zatem tak, że transakcje i przedsięwzięcia miały charakter incydentalny, przypadkowy, zależny od okoliczności życiowych zainteresowanego oraz zwykłych zbiegów okoliczności i okazji. Na uwagę zasługuje, że ów zamiar szybkiej odsprzedaży Skarżący odnosi do transakcji dotyczących wszystkich sześciu zakupionych od dewelopera mieszkań położonych w P. a zatem do całego ciągu sześciu transakcji nabycia oraz następnych sześciu operacji sprzedaży tych mieszkań, a w konsekwencji – całego okresu tej aktywności [finalnie: szesnastu miesięcy]. Powyższe oznacza, że kolejne transakcje kupna i sprzedaży mieszkań objęte były jednym zamiarem działania w celu przeprowadzenia zyskownej operacji, rozłożonej w czasie. Zaprezentowany we wniosku kontekst tych przedsięwzięć, wiodący od podjęcia decyzji o zakupie mieszkań w celu ich szybkiej odsprzedaży, obejmujący powzięcie informacji, że są one atrakcyjne i mają niższe ceny, niż ich rzeczywista wartość, do przeprowadzenia w ciągu szesnastu miesięcy sześciu transakcji kupna i tylu samo operacji sprzedaży mieszkań wskazuje, że podjęta w tej mierze przez Skarżącego aktywność miała charakter ciągły i zorganizowany. Ten zamiar oraz sekwencja dokonywanych transakcji przemawia za uznaniem, że były one podjęte i wykonane w realizacji planu szybkiego zakupu i dalszej odsprzedaży z zyskiem. Ten planowy, rozłożony w czasie zamysł [transakcji dokonano w ciągu szesnastu miesięcy: od stycznia 2015 r. do kwietnia 2016 r.]; zakup kolejnego mieszkania bezpośrednio po sprzedaży poprzedniego lokalu [Skarżący we wniosku podał, że w styczniu 2015 r. kupił trzy mieszkania, które sprzedał w kwietniu tego roku; w kwietniu i maju 2015 r. kupił kolejne dwa, które sprzedał w lipcu 2015 r., zaś mieszkanie nabyte w lipcu 2015 r. sprzedał w kwietniu 2016 r.] wskazują – wbrew stanowisku Skarżącego – na zachowanie ciągłości aktywności w zakresie nabywania i sprzedaży mieszkań. Ta ciągłość wyraża się dokonywaniem transakcji w wyniku zaplanowanego działania – zakupu mieszkań, uznanych przez Skarżącego za atrakcyjne i sprzedawane przez dewelopera poniżej wartości z wyeksponowanym we wniosku "zamiarem szybkiej odsprzedaży". O ciągłości tej działalności świadczy także jej nieincydentalny, nie jednorazowy charakter, lecz dokonanie większej ilości transakcji, podjętych w wykonaniu wcześniejszego zamiaru "szybkiej odsprzedaży" w dłuższym okresie czasu [szesnaście miesięcy]. W rozpoznawanej sprawie aktywność Skarżącego w zakresie transakcji nabycia i sprzedaży mieszkań w P. charakteryzuje zatem ciągłość. Ciągłość tę wyraża też, charakterystyczny dla działalności gospodarczej obrót, to jest finansowanie zakupu ze środków uzyskanych ze sprzedaży towaru. Sąd podziela zatem stanowisko organu interpretacyjnego, co do spełnienia wynikającej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przesłanki aktywności uznawanej za działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, tj. wykonywania jej w sposób zorganizowany i ciągły. W świetle stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, transakcje zakupu i sprzedaży na przestrzeni kolejnych szesnastu miesięcy [styczeń 2015 r. – kwiecień 2016 r.] przez Skarżącego sześciu mieszkań nabytych u dewelopera w P. podjęte zostały w sposób planowy, w realizacji założonego zamierzenia sprzedaży mieszkań z zyskiem i od początku zostały nakierowane nie na gospodarowanie nadwyżką posiadanego majątku, lecz na wykonywany w warunkach ciągłości i zorganizowania obrót mieszkaniami. Dla właściwej kwalifikacji osiągniętych ze sprzedaży nieruchomości przychodów wymagane jest dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, na co zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 24 września 2015 r. w spr. II FSK 2000/15, w którym podał: "W rozpatrywanej sprawie, dotyczącej relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów, nie ma znaczenia, o czym przysądza użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. zwrot "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Istotny jest raczej zamiar dokonywania obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały. Ustalenie zatem, że działania podatnika spełniają obiektywne kryteria uznania ich za aktywność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wyklucza możliwość – jak już uprzednio zaznaczono – zaliczenia uzyskanego w związku z tym przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f." Sąd podzielił wniosek, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, co przesądziło o uznaniu przedmiotowych transakcji jako dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – w wykonaniu działalności gospodarczej. Do takiego wniosku prowadzi liczba dokonywanych transakcji na przestrzeni szesnastu miesięcy, ich częstotliwość [łącznie sześć transakcji zakupu i tyle samo transakcji sprzedaży, dokonywanych po sobie. Sąd zauważa przy tym, że nawet niewielka ilość transakcji a nawet jednorazowy charakter nie zawsze będzie przesądzać o braku spełnienia przesłanki ciągłości działalności – nawet we właściwej, zarejestrowanej w odpowiednim organie działalności gospodarczej, nie jest wyłączone prowadzenie jej wyłącznie w celu przeprowadzenia jednego przedsięwzięcia, a takim przykładem jest spółka celowa powołana do realizacji konkretnego zadania. Skarżący upatrywał też w spornej aktywności braku cechy zorganizowania, którą rozumiał jako brak wyraźnych działań marketingowych, ogłaszania tej aktywności – we wniosku a także w skardze podkreślał, że nie miał zamiaru prowadzić zorganizowanej działalności [firmy]; nie posiadał stosownych zgłoszeń; nie prowadził księgowości; obrót mieszkaniami finansował z własnych, w żaden sposób niewyodrębnionych środków; nie posiadał żadnego szyldu, biura, dedykowanego telefonu, nie zamieszczał reklam ani nie posiadał żadnej stałej organizacji, działał nieprofesjonalnie. Na uwagę jednak zasługuje, że kwalifikacja określonej aktywności jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie jest tożsama z posiadaniem rejestracji we właściwym organie i prowadzeniem właściwych ewidencji, podejmowaniem działań reklamowych, marketingowych czy posiadaniem biura. Także w pełnej, zarejestrowanej działalności gospodarczej elementy te nie są niezbędne i właściwe dla działalności gospodarczej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 marca 2016 r. w spr. II FSK 1423/14: "pojęcie »zorganizowanie« można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana [np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego]; uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej [i osiąganie przychodów z tej działalności] to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu [por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12]. Na takie rozróżnienie pojęcia zorganizowanie [prawne i organizacyjne] zwraca również uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Zdaniem jednakże rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ["zorganizowanie prawne"] można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 [por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13.]. Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej." W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wyraźnie podkreślono, że przyświecającym Skarżącemu celem transakcji kupna i sprzedaży mieszkań w Piasecznie był ich zakup i dalsza sprzedaż w krótkim czasie z zyskiem ["szybka odsprzedaż"]. Przeprowadzone transakcje dokonane zostały z takim właśnie zamiarem, zaś podejmowane czynności nosiły znamiona ciągłości i zorganizowania, odpowiadającego realizacji tego zamiaru. Wyraz tego zorganizowania stanowi m.in. podejmowanie aktów zakupu i sprzedaży mieszkań kolejno po sobie, tj. nabywanie kolejnego mieszkania bezpośrednio po sprzedaży wcześniejszego i prowadzenie aktywności w sposób planowy, trwający relatywnie długi czas, tj. szesnaście miesięcy. Dla wypełnienia przesłanki zorganizowania działalności nie jest przy tym konieczne posiadanie wyspecjalizowanego biura sprzedaży, umieszczanie szyldów i reklam ogłoszeń, jeśli Skarżący podejmował inne działania służące znalezieniu nabywców na zakupione "w celu szybkiej odsprzedaży" mieszkania w sposób realizujący to zamierzenie. Nie znajdują tym samym uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny spełnia wskazane w tym przepisie kryteria prowadzenia działalności gospodarczej; art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że czynności Skarżącego w zakresie obrotu mieszkaniami nie mogą zostać objęte jego zakresem oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że czynności Skarżącego w zakresie obrotu mieszkaniami podlegają objęciu jego zakresem. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.