I FSK 291/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 882/17 w sprawie ze skargi D. G. sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 6 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. G. sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 6 września 2017r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 882/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 6 kwietnia 2017r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 6 kwietnia 2017r. stwierdzające, że zażalenie skarżącej od postanowienia organu pierwszej instancji zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 236 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Sąd pierwszej instancji zauważył, że w przypadku skargi na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia, kontrolą sądu objęte są jedynie ustalenia organu co do tego, czy zażalenie zostało wniesione w terminie, a zatem czy organ podatkowy miał podstawy do orzeczenia o przekroczeniu przez stronę terminu. Stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia następuje z urzędu, a w postępowaniu w tym przedmiocie, organ podatkowy zobowiązany jest określić dwie daty, datę doręczenia postanowienia i datę upływu terminu do złożenia zażalenia. W jego toku następuje ocena skuteczności doręczenia postanowienia i upływ tego terminu. W niniejszej sprawie prawidłowo organ II instancji ustalił na postawie akt sprawy, że przesyłka zawierająca postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 13 grudnia 2016r. została wysłana listem poleconym na adres spółki, tj. [...]. Ze zwrotnego poświadczenia odbioru wynika, że z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki w dniu 20 grudnia 2016r. w sposób wskazany w art. 148 § 1 jak i art. 149 Ordynacji podatkowej, pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma we wskazanym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia ww. pisma w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 28 grudnia 2016 r. Doręczenie w trybie zastępczym uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego terminu, liczonego od dnia pierwszej nieudanej próby doręczenia, o której adresat dowiaduje się ze stosownego zawiadomienia - awizo. Od tej daty należy liczyć czternastodniowy termin do przyjęcia domniemania doręczenia pisma. Domniemanie to polega na założeniu, że adresat przesyłki zapoznał się z jej treścią ostatniego dnia tego terminu, a zatem z tą datą wiążą się również odpowiednie skutki procesowe, jak chociażby bieg terminu do złożenia środka zaskarżenia. Zauważono także, że odebranie pisma po upływie terminu, z którym wiąże się domniemanie doręczenia, nie zmienia skutków procesowych zaistniałego domniemania. Również wtedy, gdy adresat odbierze przesyłkę już po 14 dniach, art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej w dalszym ciągu będzie miał zastosowanie, a wynikające z tego przepisu domniemanie nie przestanie odnosić skutków prawnych. Innymi słowy, późniejsze wydanie pisma stronie na jej żądanie, mimo upływu terminu, o którym mowa w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej (a zatem bezpodstawnie przetrzymywanego przez operatora pocztowego), nie obala doręczenia pisma w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Dlatego też fakt odebrania pisma z urzędu pocztowego przez stronę już po upływie terminu wskazanego w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, nie pozwala na przyjęcie skuteczności doręczenia, a należy przyjąć, że doręczenie było skuteczne 14 dnia od daty pierwszego awiza. Z powyższego wynika, że doręczenie było skuteczne i zostało dokonane dnia 3 stycznia 2017 r. w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Fakt odbioru postanowienia w dniu 4 stycznia 2017r. zdaniem Sądu pierwszej instancji nie niweczy skutków określonych w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego stwierdzono, że prawidłowo organ przyjął, że zakreślony siedmiodniowy termin, wobec uznania przesyłki za doręczoną w dniu 3 stycznia 2017r. upłynął dnia 10 stycznia 2017r. Z uwagi na powyższe organ prawidłowo zastosował art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Powyższy przepis znalazł zastosowanie stosownie do art. 239 ww. ustawy, który stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. 1.3. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżając wyrok zarzucił: 1/ naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją przyjęcia błędnego stanu faktycznego; 2/ naruszenie art. 144, art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. stwierdzające, iż zażalenie skarżącej od postanowienia organu pierwszej instancji zostało wniesione z uchybieniem terminu odpowiada prawu. Okoliczności faktyczne sprawy są bezsporne. Wynika z nich, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu 13 grudnia 2016r. dwa postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji dla podatku VAT za październik i listopad 2015r. Postanowienia te zostały dnia 22 grudnia 2016r. sprostowane, poprzez wpisanie poprawnych numerów. W treści tych postanowień, pouczono stronę o przysługującym jej prawie do wniesienia zażalenia. Zarówno postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT oraz postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej zostały wysłane na adres spółki. Przesyłka zawierająca postanowienia z dnia 13 grudnia 2016r. została nadana w dniu 14 grudnia 2016r. Wobec nieobecności adresata powyższa przesyłka była dwukrotnie awizowana, tj. w dniu 20 grudnia 2016r. oraz w dniu 28 grudnia 2016r. W dniu 4 stycznia 2017r. przesyłka została odebrana przez adresata. Pismem z dnia 10 stycznia 2017r., nadanym dnia 11 stycznia 2017r. do Urzędu Skarbowego w K., strona złożyła zażalenie na postanowienie z dnia 13 grudnia 2016r. wnosząc o jego uchylenie w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zażalenie to, zgodnie z właściwością miejscową, pismem z dnia 17 stycznia 2017r. przekazał Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2017r. stwierdził, ze zażalenie to zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie z akt bezspornie wynika, że przesyłka zawierająca postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 13 grudnia 2016r. została wysłana listem poleconym na adres spółki. Zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki w dniu 20 grudnia 2016r. w sposób wskazany w art. 148 § 1 jak i art. 149 Ordynacji podatkowej, pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma we wskazanym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia ww. pisma w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 28 grudnia 2016r. Doręczenie przesyłki nastąpiło zatem w dniu 3 stycznia 2017r. w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Zażalenie nadano w urzędzie pocztowym dnia 11 stycznia 2017r. Strona skarżąca podnosi, że operator wydał przesyłkę 4 stycznia 2017r. (1 dzień po przyjęciu fikcji doręczenia), co też wywołało u wnoszącego zażalenie błędne przekonanie co do obowiązującego go terminu. Dlatego zażalenie zostało wniesione 11 stycznia 2017r. 3.4. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych okolicznościach faktycznych w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego zarzutu związanego z naruszeniami przepisów w zakresie doręczeń, a w szczególności art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. A zatem stanowisko organu, zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, iż doręczenie przesyłki nastąpiło w dniu 3 stycznia 2017r. w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej – nie zostało zakwestionowane. Nie ulega zatem wątpliwości, że już z samego brzmienia art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że doręczenie trybie zastępczym uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego terminu, liczonego od dnia pierwszej nieudanej próby doręczenia, o której adresat dowiaduje się ze stosownego zawiadomienia (awizo - opatrzonego datą i podpisem doręczającego). Od daty na zawiadomieniu należy liczyć 14-dniowy termin do przyjęcia domniemania doręczenia pisma. Domniemanie to polega na założeniu, że adresat przesyłki zapoznał się z jej treścią ostatniego dnia tego terminu, a zatem tą datą wiążą się również odpowiednie skutki procesowe, jak chociażby bieg terminu do złożenia odwołania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że odebranie pisma po upływie terminu, z którym wiąże się domniemanie doręczenia, nie zmienia sutków procesowych zaistniałego domniemania (por. postanowienie NSA z 16 listopada 2004r., GZ 103/04, z dnia 21 września 2012r. sygn. akt II FZ 762/12, z dnia 15 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 1762/15). Wprawdzie orzeczenia te z zasady dotyczą wykładni przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie doręczeń, ale zachowują aktualność także na gruncie Ordynacji podatkowej w analizowanym zakresie, gdyż są zbieżne. 3.5. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że operator pocztowy wydał skarżącej przesyłkę jeden dzień po przyjęciu fikcji doręczenia, tj. w dniu 4 stycznia 2017r. Jednakże fakt, że odebrano pismo z urzędu pocztowego już po upływie terminu wskazanego w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, który upływał w dniu 3 stycznia 2017r., nie ma wpływu na skutek doręczenia określony w tym przepisie. Późniejszy odbiór pisma nie obala bowiem wynikającego z tego przepisu domniemania doręczenia. Skoro zażalenie na postanowienie nadano w urzędzie pocztowym dnia 11 stycznia 2017r., trafnie organ stwierdził w zaskarżonym postanowieniu uchybienie terminu do wniesienia zażalenia określonego w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 3.6. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu ma charakter sformalizowany i jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji w przypadku skargi na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia, kontrolą sądu objęte są jedynie ustalenia organu co do tego, czy zażalenie zostało wniesione w terminie, a zatem czy organ podatkowy miał podstawy do orzeczenia o przekroczeniu przez stronę terminu. Okoliczności przedstawione przez stronę skarżącą dają natomiast podstawy do wystąpienia z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na podstawie art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Przy czym 7-dniowy termin na wniesienie wniosku o przywrócenie terminu należy liczyć od daty otrzymania przez stronę skarżącą niniejszego wyroku wraz z uzasadnieniem, bowiem od tej daty strona prawomocnie wie, że uchybiła terminowi. 3.7. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki, jako że nie zawierała ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 480 zł jako 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA