II FSK 18/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA - del. Artur Kot, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 405/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 405/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w K. ) z dnia 24 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej - reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 21 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, skutkującą uznaniem, że na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wypłacając należności za bilety lotnicze na rzecz pośrednika mającego siedzibę na terytorium Francji, Spółka nie powinna pobierać i odprowadzać podatku dochodowego od osób prawnych od tych wpłat, gdyż Spółka nie wypłaca należności z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, innymi słowy ww. należności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem "u źródła" w Polsce i na Spółce nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika, co doprowadziło do niezastosowania art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, w okolicznościach opisanej sprawy wypłaty z tego tytułu dokonuje pośrednik, natomiast Spółka wypłaca należności z tytułu przychodów osiągniętych przez pośrednika świadczącego wyłącznie usługi pośrednictwa w zakupie biletów lotniczych; 2) art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że po stronie Spółki nie wystąpi obowiązek płatnika podatku u źródła. w związku z powyższym, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu i zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarga ta oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego, a konkretnie art. 21 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania oraz art. 26 ust. 1 tej ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie. Odnosząc się do tych zarzutów przypomnieć na wstępie należy, że zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 tej ustawy, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Z treści przytoczonego przepisu wynika jednoznaczny obowiązek tych podmiotów, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 u.p.d.o.p. - wśród nich są, m.in. przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej (art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy). Spółka podała we wniosku, że na potrzeby swoich pracowników, którzy często podróżują samolotami, kupuje bilety lotnicze u jednego pośrednika - spółki kapitałowej w siedzibą we Francji. Bilety te dotyczą lotów wykonywanych przez różne linie lotnicze, na trasach międzynarodowych, w tym z Polski do innego kraju i z innego kraju do Polski. W tym miejscu, na marginesie tej sprawy, zauważyć też należy, że Spółka została wezwana do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego poprzez wskazanie, czy faktury za zakupione usługi transportu lotniczego otrzymane przez Spółkę wystawiane są przez pośrednika z siedzibą we Francji, czy też przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej oraz kto jest odbiorcą należności za zakupione usługi transportu lotniczego płacone na rachunek pośrednika, tj. czy jest to zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej, czy też pośrednik z siedzibą we Francji. Chociaż w odniesieniu do obydwu pytań Spółka wskazała na pośrednika z siedzibą we Francji, a nie na zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, Minister Rozwoju i Finansów i tak uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, co stawia w wątpliwość sens i cel takiego wezwania, skoro niezależnie od kierunku odpowiedzi ocena prawna organu interpretacyjnego jest taka sama. Natomiast Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie pozwala na jego subsumcję pod normę prawną wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., który to przepis stanowi o przychodach uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Trzeba też podkreślić, że zgodnie z przytoczonym wyżej art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazane w tym przepisie podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać podatek w dniu dokonania tych wypłat. Ustawodawca wiąże zatem obowiązek płatnika z dokonaną przez niego wypłatą należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie z faktem ponoszenia ekonomicznego ciężaru. Sąd pierwszej instancji powołując się na orzecznictwo sądowe, zasadnie wskazał, że pod pojęciem "wypłaty" dla potrzeb określenia obowiązku płatnika podatku u źródła należy rozumieć faktyczne przekazanie środków pieniężnych należnych za wykonanie usługi, czy nabyte towary podmiotowi osiągającego przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Z opisu stanu faktycznego tej sprawy nie wynika, aby Spółka dokonywała wypłat należności na rzecz przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Spółka zleciła zakup biletów pośrednikowi - spółce z siedzibą we Francji i temu podmiotowi wypłacała należności z tego tytułu. Z opisu stanu faktycznego nie wynika też, aby spółka z siedzibą we Francji była przedstawicielem (reprezentantem) zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Spółka, choć ponosi ekonomiczny ciężar organizacji przelotów, nie dokonuje wypłat środków z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W związku z tym nie zachodzą tu przesłanki wynikające z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle powyższego brak jest więc podstaw do uznania, że Spółka uiszczając równowartość ekonomiczną ceny biletu lotniczego, powiększoną o należną pośrednikowi prowizję, spełnia dyspozycję normy prawnej z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., która uzależnia obowiązek pobrania podatku u źródła, tj. funkcję płatnika, od faktu dokonywania wypłaty, w tym przypadku przekazania środków na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Spółka, o czym była już mowa, choć ponosi ekonomiczny ciężar świadczenia, jednakże nie dokonuje wypłaty środków z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, za niezasadne uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 4 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Dodać też trzeba, że analogiczne stanowisko w zbliżonych stanach faktycznych przedstawione zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 4009/17 oraz w powołanych przez Sąd pierwszej instancji prawomocnych wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 1162/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 414/16. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżony wyrok nie narusza przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.