II FSK 1714/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: "B. " sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2290/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: "B. " sp. z o.o. z siedzibą w W.) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia z dnia 20 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2016 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: "B. " sp. z o.o. z siedzibą w W.) kwotę 38.279,00 (słownie: trzydzieści osiem tysięcy dwieście siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2290/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.(dawniej: "B." sp. z o.o. z siedzibą w W.; dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 maja 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej zwana: "CBOSA"). 1.2. Przedstawiając stan sprawy WSA w Warszawie podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 18 lutego 2016 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 1.224.054 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Spółka: - zaniżyła przychody o łączną kwotę 276.779,78 zł stanowiącą różnicę pomiędzy łączną kwotą dokonanej na rzecz Strony zapłaty w kwocie brutto 12 257 723,78 zł przez firmy T. S.A. (dalej: T.); A. sp. z o.o. (dalej A.) oraz [...] K. sp. z o.o. (dalej K.) a łączną kwotą netto 11.980.944 zł, zaliczoną przez Spółkę do przychodów podatkowych, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez Skarżącą tym podmiotom, - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 10.021.147,20 zł z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę S. sp. z o.o. (dalej SMW) za licencje na kursy językowe angielskiego, niemieckiego, hiszpańskiego i francuskiego. Organ pierwszej instancji uznał, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."), że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym, że nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Jak stwierdził organ pierwszej instancji faktury zostały wystawione w następującym łańcuchu: 1) S. wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. cztery faktury VAT za licencje na kursy językowe angielskiego, niemieckiego, hiszpańskiego i francuskiego dla Spółki na łączną wartość netto 10.021.147,20 zł i VAT 2 204 652,38 zł; 2) Skarżąca wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. faktury VAT dla: - T. za licencje na język hiszpański netto 2.991.268,80 zł i VAT 658 079,14 zł, - A. za licencje na język niemiecki i język francuski na wartość netto 5 990 472.00 zł i VAT 1 317 903,84 zł, - K. za licencje na język angielski na wartość netto 2 999 203,20 zł i VAT 659 824,70 zł, 3) A. wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. fakturę VAT za licencję na język niemiecki i język francuski w wartościach netto 11 790 518,40 zł i VAT 2 593 914, 04 zł dla W.S.A., 4) T. wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. fakturę VAT za licencję na język hiszpański w wartościach netto 4 951 065,60 zł i VAT 1 089 234,44 zł dla W. S.A., 5) K. wystawiła 1 grudnia 2008 r. fakturę VAT za licencję na język angielski w wartościach netto 4 782 459,60 zł i VAT 1 052 141,11 zł dla W. S.A., 6) W. S.A. wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. fakturę VAT tytułem licencji na kursy językowe angielskiego, niemieckiego, hiszpańskiego i francuskiego na łączną wartość netto 24 591 681 zł i VAT 5 410 169,82 zł dla S., 7) S. wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. fakturę VAT tytułem licencji na kursy językowe niemieckiego, francuskiego i hiszpańskiego na łączną kwotę netto 28.871.298 zł i VAT 6.351.685,57 dla A. S.A., 8) A. S.A. wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. dwie faktury VAT dla: - P.[...] tytułem licencji na programy do nauki języków obcych, tj. niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego i angielskiego, łącznie na kwotę netto 28.875.984,40 zł i kwotę VAT 6 352 716,56 zł, - O.[...] tytułem licencji na program do nauki języka angielskiego na kwotę netto 6 844 684,40 i VAT 1 505 830,56 zł, 9) P.[...] wystawiła w dniu 2 grudnia 2008 r. fakturę VAT za program – kurs języków obcych (niemiecki, francuski, hiszpański, angielski) na kwotę netto 32 758 304, 80 zł i VAT 7 206 827,06 zł dla i O.[...], 10) O.[....] wystawiła w dniu 3 grudnia 2008 r. fakturę VAT za program – kurs języków obcych (niemiecki, francuski, hiszpański, angielski) na kwotę netto 50.502.456 zł i VAT 11.110.540,32 zł dla Y. [..] S.A. (dalej: Y.), 11) Y. wystawiła fakturę VAT za licencje na kursy językowe na kwotę netto 71.240.462 zł i VAT 15.672.901,66 zł dla C. S.A., 12) C. S.A. wystawiła fakturę VAT na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej tytułem dostawy oprogramowania do nauki języków niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego, rosyjskiego i angielskiego] w ramach realizacji zamówienia publicznego na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe, realizując tym samym projekt "Pracownie komputerowe dla szkół". 1.3. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając m.in. naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez nieustalenie istotnych elementów transakcji rzeczywistej i nieprzedstawienie w tym zakresie żadnych dowodów, które wskazywałyby, że zamiast szeregu transakcji z udziałem Spółki miała miejsce transakcja bezpośrednio między S. i Y. przed 30 listopada 2008 r., - art. 191 O.p. poprzez pominięcie przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie istotnych fragmentów przesłuchań świadków, jak również poprzez dowolną ocenę dowodów, - art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i obowiązku działania na podstawie przepisów prawa, - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że nie ma podstaw, aby zaliczyć przychody wynikające ze spornych faktur do przychodów z działalności gospodarczej Spółki, - art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez stwierdzenie, że w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg Spółki treści w nich zawarte nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, - art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego z zakresu prawa autorskiego, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 20 maja 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że faktury VAT wystawione w dniu 1 grudnia 2008 r. na rzecz Spółki przez SMW nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i szczegółowo wskazał, okoliczności ustalone na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym. Ustalony schemat działania polegał na przefakturowaniu faktur za sprzedaż licencji na programy do nauki języków obcych w związku z zamówieniem publicznym Ministerstwa Edukacji Narodowej. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że ustalona pod przetarg sieć dystrybucji, składająca się ze spółek tworzących konkurencyjne konsorcja w ramach przetargu jest sprzeczna z obowiązującą wyłączną umową P.[...]– O.[...] na produkty całej Grupy P. Pomijała ona jako bezpośredniego nabywcę P.[...], spółkę powiązaną, strategicznego partnera handlowego i wieloletniego dystrybutora produktów S., co z kolei w powiązaniu z faktem, że P....] tworzyła bezpośrednio konsorcjum, które wygrało realizację zadania publicznego jest działaniem nieracjonalnym. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skoro Skarżąca nie wykonała czynności udokumentowanych spornymi fakturami VAT wystawionymi w dniu 1 grudnia 2008 r. na rzecz spółek T., A. i K. na łączną kwotę 11.980.944 zł, to tym samym brak było podstaw, stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., do zaliczenia przychodu w ww. kwocie do przychodów z działalności prowadzonej przez Skarżącą w badanym okresie, a wydatków z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego z zakresu prawa autorskiego organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie zachodziła konieczność zasięgnięcia wiadomości specjalnych, gdyż dla ustalenia stanu faktycznego wystarczające były inne dowody zebrane w toku postępowania. Ustosunkowując się z kolei do opinii prawnej z 3 grudnia 2013 r. załączonej do odwołania, organ odwoławczy zauważył, że zawarte w niej treści stanowią rozważania w ujęciu teoretycznym, nie wskazano w niej aspektów podatkowych, a ponadto nie stanowi ona źródła prawa podatkowego i nie ma mocy powszechnie obowiązującej. 2.1. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu oraz wnosząc o uchylenie jej w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie Strony nie został rozważony i uwzględniony także kontekst gospodarczy, w jakim działała Spółka oraz pozostałe podmioty spornych transakcji, zaś ocena dowodów nastąpiła w sposób sprzeczny z art. 191 O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wyjaśnił, że sporna jest kwestia zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatku na nabycie licencji mających służyć wykonaniu zamówienia publicznego na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej w zadaniu C realizowanym przez konsorcjum wybrane w przetargu publicznym (przetargu ograniczonym), w składzie: Y., C. S.A. i O. [...] (dalej: K.) a także zwiększenia przychodów o kwotę różnicy między otrzymanymi przychodami a wynikającymi z wystawionych faktur. Sporna była przede wszystkim ocena prawnopodatkowych skutków operacji udokumentowanych fakturami zakupowymi VAT z 1 grudnia 2008 r. wystawionymi przez S. na rzecz Skarżącej. Rozstrzygnięcia wymaga, czy stanowisko organów odmawiające prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów Skarżącej wydatku poniesionego w konsekwencji faktury wystawionej już po realizacji zamówienia przez Konsorcjum i jego odbiorze przez Ministerstwo Edukacji Narodowej na rzecz pierwszego podmiotu z tego łańcucha właściciela licencji, która to operacja miała rozpoczynać łańcuch operacji kolejnych dostaw aż po wybrane Konsorcjum, które już wtedy wykonało zamówienie. Ustalono, że prawa do korzystania z programów komputerowych do nauki czterech języków obcych (sublicencji) udzielił członek wybranego, realizującego zamówienie Konsorcjum, tj. Y. na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej oraz szkół objętych zamówieniem publicznym. Spółka przekazała Ministerstwu Edukacji Narodowej oraz szkołom licencje zbiorcze dwukrotnie: za pierwszym razem niewłaściwie, to jest bez prawidłowego potwierdzenia za zgodność z oryginałem, co miało miejsce w dacie 17 – 19 listopada 2008 r. oraz po raz drugi w dniu 29 listopada 2008 r. przesłała Ministerstwu Edukacji Narodowej i szkołom prawidłowy dokument licencji. Potwierdza to protokół odbioru przez zamawiającego Ministerstwo Edukacji Narodowej podpisany w dniu 5 grudnia 2008 r., według stanu na 1 grudnia 2008 r. W okolicznościach sprawy przekazanie dokumentu licencji jako "dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania" (§ 2 pkt 18 umowy z Ministerstwem Edukacji Narodowej z 5 listopada 2008 r.) stanowiło – jak wynika z § 2 pkt 21 umowy – istotny element świadczący o wykonaniu usługi wynikającej z tej umowy. Sam fakt przekazania oprogramowania do szkół/placówek, bez przekazania dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania (licencji), nie stanowił o wykonaniu zamówionej usługi. Zamawiający przy udziale Konsorcjum dokonał odbioru zadania bez zastrzeżeń, zaś Konsorcjum, stając na spotkaniu z 5 grudnia 2008 r. mającym na celu odbiór zadania nie sygnalizowało braków lub nieprawidłowości w wykonaniu umowy, skutkujących sankcjami umownymi, zaś wcześniej – w złożonej ofercie – deklarowało, że oferowane oprogramowanie (a zatem prawa do niego) są wolne od wad prawnych. Odnosząc się w do prywatnej opinii prawnej pochodzącej z Kancelarii prawnej, która miała przekonywać, że w zakresie zadania C miał miejsce w dniach 1 i 3 grudnia 2008 r. ciąg umów subdystrybucji licencji, Sąd zauważył, że: opinię sporządzono na użytek innego postępowania, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wobec P.[...]we W. oraz S.; opinia na wstępie wskazuje na niejednoznaczny zakres materiału, którym dysponowali i na którym się oparli jej autorzy; ma ograniczony zakres analizy prawnej, a jej podstawę prawną stanowią dwa akty prawne: ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwana dalej: "k.c.") oraz ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych; autorzy opinii pomijają, że zamawiający dokonał odbioru według stanu na dzień wykonania umowy, tj. na dzień 30 listopada 2008 r. przedmiotu zamówienia; autorzy opinii referując przebieg postępowania o zamówienie publiczne pomijali istotny etap - moment składania ofert przez zaproszonych wykonawców, który miał miejsce 23 września 2008 r.; opinia jako założenie wyjściowe przyjmuje to, co jest sporne w sprawie, że "w przypadku Zadania C, pomiędzy podmiotami faktycznie uczestniczącymi w łańcuchu transakcji zgodnie z pkt 1.5, wszystkie podmioty, kolejno od B. aż do A. zawierały ze swoimi kontrahentami umowy, których skutki prawne były tożsame ze skutkami prawnymi umowy zawartej pomiędzy S. a B." i konsekwentnie na tym założeniu bazuje w swoich rozważaniach. Sąd podniósł, że przedstawiona wraz z odwołaniem opinia prawna nie stanowiła przedmiotu oceny organów, a organy dokonały oceny stanu faktycznego na tle obowiązujących przepisów prawa – u.p.d.o.p., z uwzględnieniem całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego są zobowiązane i uprawnione. Opinia prawna nie stanowi dowodu w rozumieniu O.p. i jako taka nie musi być oceniana przez organy podatkowe. 2.4. Sąd odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w O.p., a dokonana ocena co do braku podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatku potwierdzonego fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej przez S. jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 120 i 121 O.p. Jako chybiony oceniono również zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez nieustalenie podstawowej okoliczności w sprawie, tj. istotnych elementów transakcji rzeczywistej i nieprzedstawienie w tym zakresie żadnych dowodów, które wskazywałyby, że zamiast szeregu transakcji z udziałem Spółki miała miejsce transakcja bezpośrednio między S. i Y. przed 30 listopada 2008 r., a także poprzez nieuwzględnienie kontekstu gospodarczego, w jakim działała Skarżąca i inne podmioty spornych transakcji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga, by to podatnik, chcący zaliczyć określony wydatek w poczet kosztów uzyskania przychodów wykazał jego poniesienie oraz związek z przychodami, względnie cel związany z zabezpieczeniem źródła przychodów. Nie istnieje domniemanie poniesionego w ramach działalności gospodarczej wydatku jako takiego, który służy tej działalności. Za błędne Sąd ocenił postrzeganie przez Skarżącą, że organ obowiązany jest przedstawić dowody, które wskazywałyby, że zamiast szeregu transakcji z udziałem Spółki miała miejsce transakcja bezpośrednio między S. i Y. przed 30 listopada 2008 r. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej kolejne nabycia służyły pozyskaniu (nabyciu) przez wybrane w przetargu konsorcjum licencji w celu realizacji na rzecz zamawiającego zamówienia (taki cel wynika też z zakresów licencji, opisów transakcji w fakturach). Tyle tylko, że to zamówienie zostało już zrealizowane w sposób nie podlegający rewizji w dniu 30 listopada 2008 r., i w ramach wykonania tego zamówienia wybrane konsorcjum przekazało zamawiającemu prawa do utworów w postaci programów komputerowych, co potwierdza protokół odbioru całego zamówienia sporządzony 5 grudnia 2008 r., według stanu na dzień upływu terminu do realizacji zamówienia (30 listopada 2008 r.). Zgodnie z protokołem odbioru i dokumentami przekazanymi przy tej czynności przez konsorcjum na dzień 30 listopada 2008 r. szkoły już dysponowały oprogramowaniem, co potwierdza stanowiąca załącznik do protokołu odbioru przekazana przez konsorcjum lista zalogowanych w dniach od 18 do 25 listopada 2008 r. szkół, które pobrały mogły pobrać] oprogramowanie. Organy dostrzegły kontekst gospodarczy i fakt, że realizujące zamówienie publiczne w części C Konsorcjum korzystało przy jego realizacji ze wsparcia podmiotu wchodzącego w skład Konsorcjum realizującego tożsame zadanie dla części B zamówienia, adresowane do innej kategorii szkół, tj. P.[...]. Ten kontekst gospodarczy wskazuje, że po pierwsze wyłonione dla realizacji części C Konsorcjum w dacie wykonywania wymienionych wyżej części zamówienia dysponowało już prawami do oprogramowania (dysponować musiało w związku z brzmieniem swojej oferty oraz przekazaniem oprogramowania do powielenia celem wysyłki do szkół płyt zawierających oprogramowanie, co miało miejsce 14 listopada 2008 r. na podstawie umowy z X. sp. z o.o. a potem celem powielenia i wysyłki dokumentów potwierdzających przekazanie praw do oprogramowania tj. licencji, co miało miejsce na podstawie umowy z D. sp. z o.o. 28 listopada 2008 r.), po drugie żadna ze zleconych na etapie wykonania zamówienia aż do upływu terminu jego wykonania (30 listopad 2008 r.) czynność nie obejmowała nabycia licencji do oprogramowania na sporne kursy językowe od Skarżącej ani innych, dalszych podmiotów. Wbrew zapatrywaniu Skarżącej, organ odwoławczy uwzględnił kontekst gospodarczy spornych w sprawie operacji, opatrując go wyartykułowanym w zaskarżonej decyzji wnioskiem, że sytuacja, kiedy zwycięzca przetargu zatrudnia "przegranego" lub odstępującego od przetargu jako podwykonawcę jest jednym z przejawów możliwej zmowy przetargowej, na co wskazują materiały organu właściwego w sprawie niedozwolonych porozumień, tj. Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Nie stanowiło przy tym naruszenia czynnego udziału w postępowaniu, posłużenie się jako materiałem dowodowym i włączenie w jego poczet materiałów zebranych w postępowaniu przygotowawczym dotyczących innych podmiotów zaangażowanych w wystawienie ciągu faktur na sporne licencje, w tym zawartości korespondencji elektronicznej (e-maili) wymienianej między osobami reprezentującymi te podmioty a także przesłuchań w charakterze świadków i podejrzanych osób. Nie zasługiwał w ocenie Sądu na uwzględnienie zarzut naruszenia 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego z zakresu prawa autorskiego, co miało doprowadzić do błędnych ustaleń faktycznych. Zagadnienie sięgające prawa autorskiego (ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) nie stanowiło kluczowego w sprawie, tym była kwestia ukształtowania relacji między wykonawcą zamówienia publicznego a zamawiającym i wynikające z tego obowiązki Konsorcjum a następnie cel dokonywanych po dacie wykonania zamówienia publicznego operacji pomiędzy szeregiem podmiotów, wcześniej stanowiących konkurentów w postępowaniu o zamówienie publiczne, a także realność tych operacji. Nie zasługiwały na aprobatę te zarzuty, które wskazywały na niedostatki staranności w zakresie oceny dowodów oraz ich przeprowadzenia (zarzut naruszenia art. 191 O.p.). W ocenie Sądu organy zebrały obszerny i różnorodny materiał dowodowy, obejmujący nie tylko dokumenty urzędowe obrazujące sposób dochodzenia do wyłonienia wykonawcy oraz wykonania umowy o zamówienie publiczne, jakimi są umowy, protokoły ale też uwzględniły dowody z przesłuchań świadków, wydruki korespondencji elektronicznej towarzyszącej dokonywanym operacjom i dokonały oceny tego materiału. Po drugie, w świetle podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to nie organy mają zebrać materiał dowodowy na okoliczność nabycia przez Y. praw z licencji do oprogramowania. Na Skarżącej jako podatniku chcącym uczynić użytek z regulacji pozwalającej na obniżenie przychodu o część kosztów poniesionych w celu jego uzyskania, ciążyło zadanie wykazania, że wydatek poniesiono i że służy on uzyskaniu przychodów, czyli że miała miejsce operacja między Skarżącą a sprzedawcą licencji i że miała ona związek z przychodami. 2.5. Nie zasługiwały zdaniem WSA na akceptację zarzuty wskazujące na mylne utożsamienie przedmiotu rzeczywistej transakcji z obrotem dokumentem licencji (jako towarem), a nie obrotem prawem. Przekazanie dokumentu potwierdzającego przeniesienie praw z licencji stanowiło element umowy z zamawiającym i obowiązek z niej wynikający. Udzielenie praw z licencji – zgodnie z umową z zamawiającym – następowało przez przekazanie odpowiedniego dokumentu (dokumentu licencji) i umożliwienie pobrania oprogramowania przez szkoły z odpowiedniego serwera finalnie z zastosowaniem innego nośnika, z powodu trudności z pobraniem zawartości, przekazanie loginów i haseł. Niezależnie od nomenklatury, przedmiotem zobowiązania na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej były licencje rozumiane jako prawa do korzystania z utworów, potwierdzone stosownym dokumentem licencji, którym towarzyszyć miało przekazanie odpowiednich haseł, loginów służących korzystaniu z oprogramowania. Dodatkowo licencje zbiorcze na oprogramowanie wystawione przez Y. przesłane do szkół zawierały określone warunki udzielenia prawa do korzystania z utworu oprogramowania. Natomiast licencje zbiorcze, jakich miała udzielić S. na rzecz Skarżącej na podstawie czterech kwestionowanych faktur wskazują wprost moment powstania uprawnienia do korzystania z oprogramowania jako chwilę zdalnego pobrania przez szkoły oprogramowania ze wskazanego serwera i zainstalowania oprogramowania bądź zainstalowania oprogramowania na dyskach twardych komputerów. Właściciel licencji (S.) przekazując wybranemu dla realizacji zamówienia publicznego podmiotowi członkowi wybranego Konsorcjum (tj. Y.) techniczne instrumenty pozwalające na pobranie i zainstalowanie oprogramowania przekazując je celem zainstalowania na serwerze i udostępniając szkołom, przekazując do tego celu loginy i hasła oraz pozwalając na powielenie oprogramowania na płytach CD i wysyłkę ich do szkół, przekazał stosowne uprawnienia do korzystania z oprogramowania. W świetle treści licencji przekazanie uprawnienia do korzystania z oprogramowania warunkowane było nie tyle posiadaniem dokumentu licencji choć zamawiający i tak go wymagał, jako jeden z warunków wykonania zamówienia, ile uzyskaniem dostępu do dodatkowego, technicznego zabezpieczenia tego uprawnienia w postaci loginów, haseł i zabezpieczeń ograniczających nieuprawniony dostęp do zasobów udostępnionych zdalnie z serwera. Powyższe oznacza, że z momentem udostępnienia dla szkół oprogramowania przez wyłonione w przetargu Konsorcjum na serwerach, przesłania go na płytach i przekazania technicznych środków pozwalających na jego uruchomienie przekazanie haseł, loginów, użytkownicy uzyskali uprawnienie do korzystania z niego. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 191 O.p. przez dowolną ocenę dowodów, polegającą na jednoznacznym stwierdzeniu, że w dniu 1 grudnia 2008 r. nie mogła mieć miejsca rzeczywista transakcja z udziałem Spółki i innych podmiotów, bowiem faktury i licencje doręczono do Spółki dopiero w dniu 2 grudnia 2008 r. o godz. 11:11, w sytuacji, kiedy wydanie dokumentu licencji nie stanowiło warunku koniecznego do dokonania transakcji, a jego wersja w postaci pliku pdf została wysłana pocztą elektroniczną do kolejnych podmiotów 1 grudnia 2008 r. Wbrew twierdzeniu Skarżącej – doręczenie dokumentu licencji, jako potwierdzającego przeniesienie uprawnień do korzystania z utworu – było jednym z obowiązków wynikających z umowy łączącej wybrane Konsorcjum i zamawiającego. Wynikało to wprost z treści § 1 ust. 1 lit. a) umowy o zamówienie publiczne z 5 listopada 2008 r. Podobnie Sąd nie podzielił zarzutu nawiązującego do treści art. 191 O.p. w zakresie bezpodstawnego pominięcia pozycji Skarżącej jako wyłącznego dystrybutora oprogramowania S. Nie tylko Skarżąca posiadała zawartą z S. umowę na sprzedaż produktów tego podmiotu, ale także członek Konsorcjum realizującego na rzecz zamawiającego zamówienie publiczne – Y. - posiadała umowę ramową na sprzedaż takich produktów z 15 stycznia 2008 r. wiążącą do 31 grudnia 2008 r. Ponadto Y. wystosowała na potrzeby realizacji tego zamówienia, dnia następnego po zaproszeniu do złożenia oferty co miało miejsce 30 lipca 2008 r. w dniu 1 sierpnia 2008r. zapytanie ofertowe do S. i uzyskała na nie odpowiedź. Oba podmioty posiadały zatem zagwarantowaną przez S. ścieżkę nabywania praw do oprogramowania, którego właścicielem była S. Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zdaniem WSA organ drugiej instancji wykazał ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury pochodzące od S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, które – jak utrzymuje Skarżąca – miały mieć miejsce 1 grudnia 2008 r. Skarżąca nie wykazała związku tego wydatku z przychodami, do czego obliguje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Transakcje handlowe opisane w spornych fakturach stanowiły realizację zamówienia publicznego, gdzie Skarżąca była jednym z podmiotów dopuszczonych do udziału w przetargu, z którego udziału zrezygnowała biorąc jednak udział w łańcuchu transakcji, których przedmiotem były dostawy oprogramowania edukacyjnego, finalnie zbytego przez Konsorcjum na rzecz zamawiającego. 3.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania(art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie rażącego naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, znajdujących się w szczególności w O.p. tj.: 1.1. art. 122 O.p.. i art. 187 § 1 O.p. poprzez: a) nieustalenie podstawowej okoliczności w sprawie, tj. istotnych elementów transakcji rzeczywistej, takich jak czas jej dokonania, miejsce i forma czynności prawnej, a co więcej nieprzedstawienie w tym zakresie żadnych dowodów, które wskazywałyby, że zamiast przedmiotowego szeregu transakcji z udziałem Skarżącej miała miejsce transakcja bezpośrednio między S. i Y. przed 30 listopada 2008 r.; b) nieustalenie charakteru i przedmiotu transakcji z dnia 1 grudnia 2008r. c) nieuwzględnienie kontekstu gospodarczego, w jakim działał A. i inne podmioty spornych transakcji. 1.2. art. 191 O.p. poprzez pominięcie przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie istotnych fragmentów przesłuchań świadków, jak również poprzez dowolną ocenę dowodów, sprowadzające się do: a) uznania, że transakcja rzeczywista miała miejsce pomiędzy S. i Y. oraz oparcie tego twierdzenia na domniemaniach i błędnie zinterpretowanych zeznaniach świadków (B., T.); b) mylnego utożsamienia przedmiotu rzeczywistej transakcji z obrotem dokumentem licencji (jako towarem), a nie obrotem prawem, co zaważyło na prawidłowości ustaleń faktycznych; c) uznania, że przedmiotem transakcji z 1 grudnia 2008 r. był dokument licencji, inny niż dostarczony do zamawiającego i jednoczesne twierdzenie, że wystawione 1 grudnia 2008 r. faktury dokumentują tożsamą transakcję o tożsamym przedmiocie, ale faktycznie dokonaną wcześniej, tj. przed 30 listopada 2008 r.; d) twierdzenia, iż transakcja rzeczywista nastąpiła wyłącznie pomiędzy S. i Y., tj. z pominięciem spółki C., podczas gdy jej uczestnictwo w spornych transakcjach jest bezsporne, bo wystawiła fakturę na rzecz zamawiającego; e) przeinaczania wypowiedzi świadków oraz pominięcia istotnych fragmentów ich zeznań, co doprowadziło do nieprawidłowości w przedstawianym przez organy podatkowe stanie faktycznym (m.in. zeznania B. T.-P., S. K., E. W., M. B.); f) uznania, że dokumenty przetargowe, tj. umowa z MEN, przekazanie licencji do szkół oraz protokół odbiorczy potwierdzający wykonanie przetargu, są wystarczającymi dowodami wskazującymi na nabycie przez Y., a w konsekwencji i zamawiającego, praw licencyjnych do oprogramowania dostarczonego do szkół przed 30 listopada 2008r.; g) błędnej oceny zeznań K. B., który działając w imieniu S. posiadał kluczową wiedzę w zakresie okoliczności transakcji rzeczywistej, i dostarczył spójnych informacji na temat motywacji działań S. (w tym ustalenia daty transakcji na 1 grudnia 2008 r.), a także nie potwierdził, by S. przeniosła na Y. odpłatnie prawa licencyjne do oprogramowania, które już przed dniem 30 listopada 2008 r. znajdowały się w szkołach; h) oparcia wniosku o przejściu praw licencyjnych z S. na Y. wyłącznie na domniemaniu faktycznym, że skoro Y. jest podmiotem profesjonalnym, to wystawiając dokument licencji musiała dysponować prawem do udzielenia licencji; i) bezzasadnego uznania, że D. T. wiedziała o posiadanym przez Y. uprawnieniu do wystawienia licencji (nabytej rzekomo od S.) w oparciu o domniemanie, że jako osoba odpowiadająca za cały projekt musiała posiadać taką wiedzę; j) jednoznacznego stwierdzenia, że 1 grudnia 2008 r. nie mogła mieć miejsca rzeczywista transakcja z udziałem Skarżącej i innych podmiotów, bowiem faktury i licencje doręczono do A. dopiero w dniu 2 grudnia 2008 r. o godz. 11:11 i uznanie tego za kluczowy dowód, w sytuacji kiedy wydanie dokumentu licencji nie stanowiło warunku koniecznego do dokonania transakcji, a ponadto jego wersja elektroniczna w postaci skanu została wysłana do kolejnych podmiotów przez Skarżącą w dniu 1 grudnia 2008 r.; k) stwierdzenia, że "tworzenie" dokumentacji miało na celu wyłącznie uwiarygodnienie transakcji nierzeczywistych, tj. z udziałem A.; I) uznania, że ujawnione motywy dokonania transakcji w dniu 1 grudnia 2008 r., tj. względy rozliczeń podatkowych oraz fakt, że dopiero środki pieniężne z MEN umożliwią zapłatę za faktury S., są dowodem na istnienie oszustwa podatkowego; m) błędnej oceny pozycji A. jako wyłącznego dystrybutora oprogramowania S. 1.3. art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez sanowanie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, tj.: a) pomijanie niektórych dowodów lub części zeznań świadków - brak wyjaśnienia, dlaczego niektóre kluczowe dowody zostały całkowicie pominięte (np. część zeznań B. T.-P., zeznania S. K.) oraz brak wyjaśnienia, dlaczego niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, podczas gdy innym zupełnie dowolnie odmówiono wiarygodności w całości lub części (m. in. zeznania K. B., M. G.); oraz b) wnioskowanie na podstawie domniemań nie znajdujących podstaw przepisach prawa. 1.4. art. 180 O.p. poprzez brak oceny przez organy podatkowe kluczowych argumentów przedstawionych w opinii prawnej, która przedstawiała szczegółową prawnoautorską analizę transakcji z udziałem A.; 1.5. 197 § 1 O.p. poprzez nie powołanie biegłego z zakresu prawa autorskiego, w sytuacji, kiedy organy podatkowe nie dysponowały specjalistyczną wiedzą w tym zakresie (na co m. in. wskazuje brak ustalenia rzeczywistej transakcji), a wiedza ta była niezbędna, aby prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. 1.6. art. 121 § 1 O.p. i art. 120 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady zaufania i obowiązku działania na podstawie przepisów prawa. - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 113 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej zwana: "p.u.s.a."), poprzez ich niezastosowanie wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego wydanie rozstrzygnięcia: - pomimo braku wyjaśnienia stanu faktycznego przez Sąd I instancji; - pominięcie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia zasadności części zarzutów przedstawionych przez A. w skardze; - w którym Sąd I instancji nie wskazał, jakie znaczenie dla sprawy ma obszerny wywód z zakresu Prawa zamówień publicznych i ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów, w tym nie podważając spornych operacji Skarżącej, jak również nie wyłączając możliwości podwykonawstwa Skarżącej; - w którym brak uzasadnienia dla przywołania nieadekwatnego dla niniejszej sprawy wyroku TSUE z 3 lipca 2012 r. C-128/11; - zawierającego sprzeczności, w szczególności w zakresie konieczności przywołania lub jej braku regulacji z zakresu prawa autorskiego; - rzekomego obowiązku dowodzenia przez Skarżącą okoliczności podważających jej stanowisko w zakresie świadczenia przez Skarżącą spornych usług; w tym wskazania tytułu wypłaty otrzymanego wynagrodzenia za wykonane usługi (inne niż usługi przedstawione przez A.); - uznanie za wyczerpujący materiał dowodowy sprawy, skoro brak w aktach sprawy podstawowego dokumentu potwierdzającego dokumentu udzielenia licencji S. przez Y.. II. naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu czterech faktur wystawionych przez S. za licencje na kursy językowe oraz poprzez nałożenie na Skarżącą obowiązku poszukiwania dowodów podważających treść czynności prawnych. Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie Decyzji oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 18 lutego 2016 r., ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3.2. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2020 r. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych obydwu instancji i umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że problematyka dotycząca transakcji gospodarczych związanych z realizacją ogłoszonego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej (dalej: "MEN") dnia 5 lutego 2008 r. przetargu na dostawę do szkół oprogramowania edukacyjnego do nauki języków obcych była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego. Dotyczyły one m.in. także Skarżącej (wyrok z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 664/16), jak również innych podmiotów (por. wyrok z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 513/16; wyrok z 18 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 352/16; wyrok z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1658/15; wyrok z 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1821/15; wyrok z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wyrok z 16 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1225/16; wyrok z 20 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 680/18; publ. CBOSA). W sprawach tych ocenie Sądu kasacyjnego poddane zostały działania organów podatkowych podjęte wobec poszczególnych uczestników czynności związanych z realizacją przetargu, a wynikiem tej oceny było uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroków wydanych w tych sprawach w postępowaniu sądowoadministracyjnym w pierwszej instancji. Istotne jest przy tym, że stan faktyczny wskazanych spraw, dotyczących tak podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego od osób prawnych, jak również rozpatrywanej sprawy jest co do zasady zbieżny. W dalszej części uzasadnienia, Sąd kasacyjny posłuży się w związku z tym przedstawioną w nich argumentacją. 4.3. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu administracyjnego pierwszej instancji, o czym świadczy wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe w zakresie ich zastosowania lub wykładni. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Z tego względu nie zasługiwały na rozpatrzenie merytoryczne zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sformułowane dopiero w piśmie z dnia 2 listopada 2020 r. 4.4. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, w tym przede wszystkim dotyczących naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, że słusznie strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy w związku z tym przypomnieć, że zdaniem organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji z zebranego materiału dowodowego dotyczącego realizacji zadania C na rzecz MEN przez Y. (które wraz z C. i O. wchodziło w skład K., które wygrało przetarg na dostawę oprogramowania dla MEN, a które to 5 listopada 2008 r. podpisało umowę z MEN zobowiązując się w terminie 42 dni od podpisania umowy, jednak nie później niż do 30 listopada 2008r. do przekazania do szkół wymaganych informacji, licencji, kluczy do oprogramowania) wynika, że szkoły otrzymały programy do nauki języków obcych wraz z licencjami wystawionymi przez Y. już w połowie listopada 2008 r. W dniach bowiem 17-19 listopada 2008 r. Spółka Y. wysłała do szkół komplet dokumentów, w tym i licencję z 12 listopada 2008 r. o treści pokrywającej się z treścią licencji udzielonej przez producenta oprogramowania, to jest S.. Szkoły mogły już wówczas bez żadnych ograniczeń (z wyjątkiem opisanych w licencji zbiorczej wystawionej przez Y.) korzystać z oprogramowania na podstawie otrzymanych licencji. Zatem w momencie, kiedy firmy wystawiały wzajemnie faktury na dostawę licencji w dniu 1 grudnia 2008r. (dołączając inne licencje, niż te, które trafiły do szkół i MEN), prawa te były już w posiadaniu szkół, co wskazuje, że omawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprawie rozpatrywanej w szczególności spór dotyczył oceny prawnopodatkowych skutków operacji udokumentowanych fakturami zakupowymi VAT z 1 grudnia 2008 r. wystawionymi przez S. na rzecz Skarżącej. Sąd I instancji uznał, że nie mogły być przedmiotem obrotu w dniu 1 grudnia 2008 r. prawa, które już w połowie listopada 2008 r. były w posiadaniu szkół i z których szkoły mogły bez żadnych przeszkód korzystać. Wskazał, że dowodem potwierdzającym fakt, że wykonawca zadania C w określonym na dzień 30 listopada 2008 r. terminie wykonał postanowienia umowy z dnia 5 listopada 2008r. i szkoły miały możliwość legalnego korzystania z przedmiotowego oprogramowania edukacyjnego, jest oświadczenie tegoż z dnia 28 listopada 2008r. Wynika z niego, że zgodnie z umową z 5 listopada 2008 r. przekazano szkołom/placówkom dokumenty, o których mowa w § 2 pkt 18 ww. umowy (m. in. klucze – hasła i loginy, kopie licencji na oprogramowanie potwierdzone za zgodność z oryginałem, oświadczenia o przyjęciu darowizny itd.). Ponadto zestawy oprogramowania stanowiące przedmiot umowy zostały udostępnione do pobrania przez szkoły/placówki na zdalnych serwerach wykonawcy. W dniu zaś 24 listopada 2008 r. zostały przekazane zamawiającemu informacje niezbędne do zdalnego pobrania zestawów oprogramowania. Wysyłka dokumentów stanowiących realizację umowy zawartej w dniu 5 listopada 2008 r. z MEN przez Konsorcjum dla MEN nastąpiła przed 1 grudnia 2008 r., gdyż trwała do 29 listopada 2008 r. Sąd I instancji wskazał, że potwierdzeniem słuszności stanowiska organu odwoławczego były ustalenia, z których jednoznacznie wynikało, że wszystkie firmy, które wystawiły w dniu 1 grudnia 2008 r. faktury sprzedaży licencji dla zadania C począwszy od firmy B., a skończywszy na firmie O.[...] i Y., nie wykonały żadnych czynności na zakupionych licencjach ani na programach, których licencje te dotyczyły. Wynikać to miało z zeznań świadków oraz analizy korespondencji mailowej – wskazującej, że każdy z podmiotów odpowiednio powiększał wartość dostawy licencji o naliczoną przez siebie kwotę marży, nie dokonując przy tym żadnych zmian w fakturowanym produkcie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, jak również uzasadnienie decyzji organu podatkowego budzi poważne zastrzeżenia, co do prawidłowości przyjęto stanu sprawy. Przede wszystkim jednak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a także wcześniej w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, mało precyzyjnie został określony przedmiot kwestionowanych w sprawie transakcji. WSA w Warszawie nie zajął jednoznacznego stanowiska co do charakteru spornej transakcji, raz wskazując, że było to przeniesienie praw z licencji, innym razem, że przeniesienie samego dokumentu licencji, w innym miejscu wprost stwierdzając, że była to "dostawa licencji", a czasem wywodząc także w tym kontekście o dostawie oprogramowania. Znamienne jest przy tym to, że brak jednolitości w omawianym zakresie zachodzi także w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, czego nie wytknął Sąd pierwszej instancji, pomimo naruszenia w tym względzie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na braku prawidłowości ustaleń faktycznych, które zmierzać miały m. in. do odtworzenia przebiegu transakcji rzeczywistej, w części zaważyło również utożsamianie przedmiotu spornej transakcji z obrotem dokumentem licencji (jak towarem), a nie obrotem prawem (nie do końca zresztą konsekwentne). Sąd kasacyjny podkreśla, że zakwestionowaniu transakcji dokonanych w dniu 1 grudnia 2008 r. powinno towarzyszyć jednoznaczne odtworzenie przebiegu transakcji rzeczywistej, dokonanej przed 30 listopada 2008 r. 4.5. Należy przede wszystkim w tym miejscu wskazać na prawidłową wykładnię przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm., zwana dalej: "ustawa o prawie autorskim"), poprzez pryzmat których należy dokonywać oceny materiału dowodowego. W świetle ustawy o prawie autorskim umowa licencyjna jest umową upoważniającą do korzystania z utworu na ustalonych umownie polach eksploatacji oraz określeniem zakresu, miejsca i czasu korzystania. Treścią tej umowy jest upoważnienie do korzystania z prawa udzielonego licencjobiorcy przez twórcę lub też przez inną osobę upoważnioną do udzielenia licencji. Umowę licencji kwalifikuje się jako czynność prawną rozporządzającą, której skutkiem jest obciążenie praw wyłącznych osoby dotychczas uprawnionej. Obciążenie takie polega na uchyleniu możliwości występowania z roszczeniami z tytułu naruszenia praw wyłącznych w stosunku do licencjobiorcy na czas trwania umowy. Bezpośrednim skutkiem udzielenia licencji jest przekształcenie sytuacji majątkowej licencjodawcy. Z kolei sublicencja jest upoważnieniem do korzystania z utworu, którego udziela licencjobiorca, a udzielenie sublicencji wymaga zgody licencjodawcy (art. 67 ust. 3 ustawa o prawie autorskim). W piśmiennictwie przyjmuje się, że forma ad solemnitatem (pod rygorem nieważności) zastrzeżona jest dla licencji wyłącznej. Umowa licencji niewyłącznej, w wyniku której, licencjodawca może, mimo udzielenia licencji, nadal korzystać z utworu i może udzielać licencji innym osobom, jest natomiast umową nieformalną i może być zawarta ustnie (por. System Prawa Prywatnego, Prawo autorskie, pod red. J. Barty, Tom 13, C.H.BECK, W-wa 2013r., s. 636-647). W tej sytuacji za dopuszczalne uznać należy stwierdzenie nabycia praw licencyjnych poprzez wystawienie faktury, dokumentującej umowę sprzedaży, także zawartą w formie ustnej lub przez fakty konkludentne (dorozumiane). Należy w tym miejscu podkreślić, że w przypadku rekonstrukcji oświadczeń woli złożonych (wyrażonych) w sposób dorozumiany i ustalenia na ich podstawie treści danej czynności prawnej, konieczne jest jednak ustalenie szerokiego kontekstu sytuacyjnego, towarzyszącego konkretnym i zidentyfikowanym w sposób pewny i nie budzący wątpliwości zachowaniom podmiotów, których określone zachowania (działania) mogą być interpretowane jako nakierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. Przesądzenie natomiast przez Sąd pierwszej instancji kwestii dotyczącej obrotu samym dokumentem licencji, jako czynności faktycznej, która nie warunkuje skuteczności zawarcia umowy przeniesienia praw licencyjnych, ma z punktu widzenia koniecznych do ustalenia okoliczności faktycznych istotne znaczenie, ponieważ odbiera doniosłość szczególnie akcentowanej przez organy podatkowe okoliczności, dotyczącej faktu przekazania przez S. wystawionego dokumentu licencji kolejnym podmiotom w ujawnionym łańcuchu transakcji. Wnioski oparte na braku faktycznego przekazania dokumentu licencji poszczególnym podmiotom w stosownym czasie byłyby uzasadnione w przypadku konieczności takiego wydania jako warunku prawnej skuteczności transakcji przeniesienia praw z licencji. Tymczasem, jak wyżej to przedstawiono, takiego wymogu nie było, a zatem cała argumentacja wywodzona z tej okoliczności zupełnie traci na znaczeniu. Należy także zwrócić uwagę na niekonsekwencję w stanowisku przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji, a wcześniej przez organy podatkowe. Jeżeli bowiem organy uznały, że przedmiotem transakcji z dnia 1 grudnia 2008 r. był inny dokument licencji, niż ten przedstawiony w toku wykonania umowy i dostarczony do MEN (przy założeniu, że obrót dokumentem miałby istotne znaczenie dla ważności tej transakcji), to nie można jednocześnie twierdzić, że wystawione faktury dokumentują tożsamą transakcję o tożsamym przedmiocie, ale faktycznie dokonaną wcześniej (przed 30 listopada 2008 r.). Przedmiot transakcji jest bowiem różny. 4.6. Za uzasadnione należy wobec tego uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ocenie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie organom podatkowym oraz dokonującemu kontroli legalności Sądowi pierwszej instancji powinna towarzyszyć refleksja dotycząca motywów i gospodarczego sensu dokonania rzeczywistej transakcji, na mocy której producent oprogramowania (S.) mógł 1 grudnia 2008 r. przenieść prawa do programów komputerowych na spółkę B., a w konsekwencji, czy mogły mieć miejsce transakcje obrotu tymi prawami przez kolejnych uczestników transakcji. Sąd pierwszej instancji powinien mieć również świadomość, że wystarczające w tym względzie nie było, zwłaszcza w kontekście umorzonego postępowania karnego, odwołanie się do istnienia tzw. zmowy przetargowej i wykazania w drodze analizy korespondencji elektronicznej, iż podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji świadome były jej tworzenia. Nawet gdyby ustalono, że w sprawie mamy do czynienia ze zmową przetargową, co nie zostało jednak wykazane, to nie musi to oznaczać, że nie wystąpiła zakwestionowana transakcja. Należy bowiem mieć na uwadze to, że nielegalność porozumienia zawartego w ramach zmowy przetargowej nie wyklucza, że transakcja przeniesienia praw z licencji mogła mieć miejsce. Nielegalne jest bowiem samo porozumienie, a nie transakcja wykonana w jego ramach. Tymczasem stanowisko Sądu pierwszej instancji, podważane skutecznie przez skarżącą i będące zarazem główną osią sporu, oparte zostało na kluczowym w sprawie twierdzeniu organów, zgodnie z którym, dostawa przedmiotu zakwestionowanej transakcji nastąpiła nie 1 grudnia 2008 r., ale przed 30 listopada 2008 r. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, a wcześniej organów podatkowych, bazuje na stwierdzeniu, że dostawa do szkół oprogramowania wraz licencjami i kluczami, loginami, hasłami (oraz oprogramowania na płytach DVD) nastąpiła wcześniej, ponieważ pierwsza wysyłka miała miejsce w dniach 17 - 18 listopada 2008 roku. Tym samym Sąd pierwszej instancji oraz organy uznały, że w analizowanym łańcuchu transakcji niemożliwe było dalsze przeniesienie licencji (rozumianej jako prawa licencyjne, oprogramowanie, dokument licencji) na inne podmioty, począwszy od transakcji spółki S. z B., co w rezultacie zaważyło na stanowisku organów podatkowych, które zakwestionowały fakt rzeczywistego dokonania transakcji z udziałem strony skarżącej. W tym kontekście należy podkreślić, że dostarczenie do szkół dokumentów licencji w ww. datach jest w sprawie okolicznością bezsporną. Sporne natomiast jest to, czy w tych datach zostało przeniesione prawo do korzystania przez szkoły (placówki) z tego oprogramowania, tj. czy w tych datach zostało złożone przez producenta oprogramowania (czyli S., także jako licencjodawcę) oświadczenie woli, pozwalające uznać, że została zawarta umowa licencji z MEN lub szkołami (placówkami) jako odbiorcami końcowymi. Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu inna bezsporna okoliczność, a mianowicie fakt, że dokumenty licencji dostarczone do szkół nie pochodziły od S., ale od Y.. Kluczowe dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy pozostaje zatem to, czy S. przeniosła na rzecz Y. prawa z licencji w połowie listopada 2008 r. (lub wcześniej), z prawem do udzielania sublicencji i czy ta okoliczność wykluczała możliwość zawarcia umowy w sprawie przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy S. a B. i następnymi podmiotami w grudniu 2008 r. Odmienną i niezależną kwestią pozostaje natomiast to, co kwestionują Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe, tj. czy czynność przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy S. a B. i dalej w grudniu 2008 r. w ogóle miała miejsce, niezależnie od tego, czy potrzeba takiej transakcji istniała, czy też nie. Odrzucając stanowisko Sądu I instancji o istnieniu materiału dowodowego wskazującego na brak realności transakcji z 1 grudnia 2008 r., kontroli kasacyjnej należało poddać stanowisko tego Sądu i organów podatkowych, z którego wynika, że S. przeniosła na rzecz Y. prawa z licencji w połowie listopada 2008 r. (lub wcześniej), z prawem do udzielania sublicencji i że ta okoliczność wykluczała możliwość zawarcia umowy w sprawie przeniesienia praw z licencji pomiędzy S. a B. i następnymi podmiotami w grudniu 2008 r. Sąd pierwszej instancji zaakceptował twierdzenie organów, że zakwestionowane faktury VAT z 1 grudnia 2008 r., dokumentujące nabycie przez stronę skarżącą od S. licencji na programy do nauki języków obcych, nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem w momencie, kiedy podmioty te wystawiały sobie wzajemnie faktury na sprzedaż licencji, prawa te były już w posiadaniu szkół i szkoły mogły bez żadnych przeszkód z nich korzystać. Wnioski organów podatkowych, a w konsekwencji także Sądu pierwszej instancji, zostały oparte na treści oświadczenia Wykonawcy zadania C z 28 listopada 2008 r., ale również na domniemaniu faktycznym, że Y. musiała dysponować prawem do udzielenia licencji, które nabyła od S. (producenta oprogramowania). Jak wskazał bowiem WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku "w rozpoznawanej sprawie przekazanie dokumentu potwierdzającego przeniesienie praw z licencji stanowiło element umowy z zamawiającym i obowiązek z niej wynikający. Udzielenie praw z licencji – zgodnie z umową z zamawiającym – następowało przez przekazanie odpowiedniego dokumentu [dokumentu licencji] i umożliwienie pobrania oprogramowania przez szkoły z odpowiedniego serwera [finalnie – z zastosowaniem innego nośnika, z powodu trudności z pobraniem zawartości], przekazanie loginów i haseł"]. Należy jednak zauważyć, że stanowisko organu odwoławczego w kwestii przeniesienia praw z licencji pomiędzy S. a Y. nie jest jednoznaczne. Sąd pierwszej instancji rozbieżności te jednak pominął przyjmując to stanowisko organów, z którego wynika, że dostawa do szkół oprogramowania wraz licencjami i kluczami, loginami, hasłami (oraz programami na płytach) nastąpiła wcześniej, ponieważ pierwsza wysyłka miała miejsce w dniu 17-18 listopada 2008 roku. Tym samym Sąd za organami uznał, że w analizowanym łańcuchu transakcji niemożliwe było dalsze przeniesienie licencji (rozumianej jako prawa licencyjne, oprogramowanie, dokument licencji) na inne podmioty, począwszy od transakcji spółki S. z B., co w rezultacie zaważyło na stanowisku organów podatkowych, które zakwestionowały fakt rzeczywistego dokonania transakcji z udziałem skarżącej Spółki. Swoje stanowisko o przeniesieniu praw z licencji Sąd pierwszej instancji argumentuje faktem wystawienia dokumentu licencji przez Y. i przekazania go do szkół. Tymczasem ustalenia organów podatkowych, że wystawienie dokumentu licencji przez Y., jeżeli nawet wystąpiło przy akceptacji spółki S., nie świadczy, że w ten sposób została zawarta umowa licencji między S. a Y.. Zauważyć także należy, że Sąd I instancji bezpodstawnie utożsamił sam fakt przekazania szkołom dokumentu licencji wystawionego przez Y., ze skutecznym prawnie udzieleniem sublicencji, w sensie zawarcia umowy licencyjnej. Bezsporne jest bowiem, że na etapie wykonania zamówienia publicznego w listopadzie 2008 r., MEN nie przyjmował i nie składał żadnych oświadczeń woli w tym zakresie i nie przekazywał konsorcjantom żadnych środków pieniężnych. Z umowy z MEN nie wynika zaś, aby przekazanie jakichkolwiek praw do przedmiotu umowy miało nastąpić nieodpłatnie. Z postanowień tej umowy, odczytywanych w kontekście całej jej treści wynika, że zamawiający położył nacisk ma stworzenie możliwości pobrania przez użytkowników końcowych oprogramowania oraz na faktyczne przekazanie do szkół poświadczonej za zgodność kopii dokumentu licencji, który zapewnić miał możliwość legalnego korzystania z oprogramowania. Zwrócić należy uwagę, że umowa z MEN nie regulowała prawnych kwestii związanych z nabyciem praw licencyjnych, nie ma tam też mowy o "umowie licencyjnej", licencje wymienia się jedynie jako jeden z dokumentów, który zobowiązany był dostarczyć wykonawca. Z kolei wynikający z tej umowy sposób stwierdzenia przez zamawiającego, że umowa została wykonana, sprowadza się do przedłożenia przez wykonawcę wymienionych w niej dokumentów, z których część (obok licencji) stanowiła jednostronne oświadczenia woli wykonawcy. Zamawiający nie wymagał przedłożenia mu umowy licencyjnej, w sytuacji, gdy wykonawca nie był jednocześnie producentem (autorem) oprogramowania. Czynności odbiorcze zamawiającego (MEN) polegały na zaakceptowaniu i stwierdzeniu prawidłowego wykonania umowy i sprowadzały się w istocie do sprawdzenia otrzymanych dokumentów. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, jak również uzasadnienia decyzji ostatecznej nie wynika, aby w aktach sprawy znajdował się dowód wskazujący na to, czy ktokolwiek z członków komisji przetargowej, odbiorczej lub z przedstawicieli MEN próbował ustalić dlaczego i na jakiej podstawie licencji udzieliła spółka Y., a nie producent (S.). Postawienie przez zamawiającego w toku "czynności odbioru" przedmiotu zamówienia takiego pytania, zmusiłoby spółkę Y. do udzielenia dodatkowych wyjaśnień i wykazania przejścia praw licencyjnych z S. do Y., przed wystawieniem licencji przez Y., a zatem już przed 12 listopada 2008 r. 4.7. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo autorskie programy komputerowe są utworami, będącymi przedmiotem prawa autorskiego. Licencja natomiast nie przenosi autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, a stanowi jedynie przekazanie uprawnień przez podmiot uprawniony do tegoż programu do korzystania z niego, jako utworu. Dokument licencji stanowi jedynie potwierdzenie faktu jej udzielenia i nie ma żadnego decydującego znaczenia dla okoliczności udzielenia licencji. W okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy przekazanie dokumentu licencji jako "dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania" stanowiło jednak - jak wynika z postanowień umowy - istotny element świadczący o wykonaniu usługi wynikającej z tej umowy. Sam fakt przekazania oprogramowania do szkół/placówek, bez przekazania dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania (licencji), nie stanowił o wykonaniu zamówionej usługi. Uwzględnić przy tym należy, że w sytuacji, kiedy przekazującym licencję MEN był jeden z członków konsorcjum jako ostatni z łańcucha podmiotów uprawnionych do przekazywanego MEN (szkołom/placówkom) oprogramowania, każdy z tych podmiotów musiał pozyskać uprawnienia licencyjne do oprogramowania (począwszy od producenta programu), w celu ich przekazania kolejnemu. Udzielenie jednak licencji nie może być - jak w tej sprawie - traktowane jako sprzedaż licencji, skoro istotą umowy licencyjnej jest udzielenie przez podmiot, któremu wyłącznie przysługuje jakieś prawo do dobra o charakterze niematerialnym (np. programu komputerowego), upoważnienia do korzystania z tego prawa innemu podmiotowi na uzgodnionych warunkach. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że określenie w umowie z MEN obowiązku umownego wykonawcy jako "przekazania dokumentu licencji" i wykonanie tego obowiązku przez fizyczne dostarczenie kopii tego dokumentu do szkół (placówek) nie są wystarczającymi dowodami wskazującymi na nabycie przez Y., a w konsekwencji i MEN, praw licencyjnych do dostarczonego oprogramowania przed 30 listopada 2008 r. Należy tu podkreślić, że poza sporem stron jest dostarczenie samego oprogramowania do MEN już na etapie oceny ofert i możliwości korzystania z niego, co nie świadczyło jeszcze o udzieleniu MEN licencji. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę, że organy podatkowe nie ustaliły i nie wyjaśniły, w którym momencie (przed 30 listopada 2008 r.) i w jaki sposób doszło do złożenia przez S. i Y. zgodnych oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy, pozwalającej spółce Y. na udzielenie dalszej licencji (na zasadzie umowy sublicencyjnej) szkołom i MEN (zgodnie z treścią dokumentu licencji dostarczonego podczas wykonania przedmiotu zamówienia publicznego). Tymczasem kontroli organów podatkowych powinny podlegać konkretne zachowania przedstawicieli spółek S., B. i Y., które świadczyć mogą o zawarciu odpłatnej umowy licencji niewyłącznej z prawem do udzielenia dalszej licencji odbiorcom końcowym (szkołom i MEN). Zachowania ujawnione przez organy podatkowe, które mogą być tu brane pod uwagę, polegały na sporządzeniu i wystawieniu przez Y. we własnym imieniu licencji, przy ewentualnej akceptacji S. oraz złożeniu przez Y. jednostronnych oświadczeń woli w dokumentach przekazanych MEN, stwierdzających wykonanie umowy. Ustalenie daty dokonania tej transakcji ma istotne znaczenie, skoro pierwsza z wystawionych przez Y. licencji opatrzona była datą 12 listopada 2008 r. Nie wiadomo gdzie została zawarta ta transakcja, i kto składał w imieniu spółek S. i Y. prawnie wiążące oświadczenia woli. Nie ulega natomiast wątpliwości, że odtworzeniu przebiegu transakcji rzeczywistej nie może towarzyszyć założenie, że był to tylko obrót dokumentem licencji, jak towarem oraz pogląd o istotnej doniosłości prawnej faktu przejścia posiadania dokumentu licencji. Brakuje również ustalenia, czy w związku z dokonaniem transakcji rzeczywistej w listopadzie 2008 r., nabycie tych praw nastąpiło odpłatnie i na jakich warunkach (termin płatności). Kluczowe dla wyjaśnienia sprawy pozostaje zatem to, czy S. przeniosła na rzecz Y. prawa z licencji w połowie listopada 2008 r. lub wcześniej, z prawem do udzielania sublicencji i czy ta okoliczność wykluczała możliwość zawarcia umowy w sprawie przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy S. a B. i następnymi podmiotami w grudniu 2008 r. Odmienną i niezależną kwestią pozostaje natomiast to, co zdawał się również kwestionować Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe, czy czynność przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy S. a B. i dalej w grudniu 2008 r. w ogóle miała miejsce, niezależnie od tego, czy potrzeba takiej transakcji istniała, czy też nie. Organy podatkowe nie wskazały też, na podstawie jakich konkretnych zachowań można odtworzyć przebieg transakcji rzeczywistej, przy założeniu, że mogła ona zostać zawarta w sposób dorozumiany. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w tym zakresie ustalenia faktyczne organów podatkowych są niepełne i nie wyjaśniają istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ogóle nie został rozważony sens i gospodarcze uzasadnienie transakcji pomiędzy S., B. i Y., poza analizowanym łańcuchem, w listopadzie 2008 r. Konieczność rozważenia tej kwestii wynikała chociażby z oczywistego i bezspornego faktu, że transakcje łańcuchowe miały być i zostały sfinansowane ze środków MEN, przy jednoczesnym braku dowodów na to, aby S. miała zamiar przenieść prawa licencyjne nieodpłatnie, przed 1 grudnia 2008 r. W sprawie nie mogą mieć decydującego znaczenia wnioski płynące z oceny korespondencji elektronicznej rzekomo dotyczącej tworzenia "wstecz" dokumentacji źródłowej dla zakwestionowanych transakcji. 4.8. Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe NSA za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym przede wszystkim zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobligowany będzie precyzyjnie ustalić przebiegu transakcji rzeczywistej przed 30 listopada 2008 r. Wymagać to będzie ustalenia faktów i okoliczności, na podstawie których w sposób nie budzący wątpliwości będzie można zidentyfikować istotne elementy transakcji gospodarczej, i które pozwolą stwierdzić, czy w konkretnym czasie, miejscu i między konkretnymi podmiotami gospodarczymi taka transakcja rzeczywiście (faktycznie) została dokonana. W przypadku rozważania możliwości zawarcia transakcji rzeczywistej w sposób dorozumiany, organ odwoławczy uwzględni, że w przypadku rekonstrukcji oświadczeń woli złożonych (wyrażonych) w sposób dorozumiany i ustalenia na ich podstawie treści danej czynności prawnej, konieczne jest ustalenie szerokiego kontekstu sytuacyjnego, który towarzyszy konkretnym i zidentyfikowanym w sposób pewny i nie budzący wątpliwości zachowaniom podmiotów, których określone zachowania (działania) mogą być interpretowane jako nakierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. W niniejszej sprawie takiej ocenie winny podlegać konkretne zachowania przedstawicieli spółek S., B., T., A., K. i Konsorcjum, które świadczyć mogą o zawarciu odpłatnej umowy licencji niewyłącznej z prawem do udzielenia dalszej licencji odbiorcom końcowym (szkołom i MEN). Organ odwoławczy rozważy jakie znaczenie dla ustalenia faktycznego przebiegu transakcji rzeczywistej ma okoliczność, że środki pieniężne z MEN, które mogły być wypłacone dopiero po stwierdzeniu prawidłowego wykonania zamówienia publicznego (tj. po dniu 30 listopada 2008 r.), były źródłem finansowania analizowanego łańcucha transakcji. Tym samym środki te nie mogły być jednocześnie źródłem sfinansowania transakcji rzeczywistej, która miała mieć miejsce przed 30 listopada 2008 r., a tym bardziej w dniu 12 listopada 2008 r., tj. w dacie uwidocznionej w treści dokumentu licencji dostarczonego do szkół w dniach 17-18 listopada 2008 r. Mając tę okoliczność na uwadze i w kontekście sugerowanej przez organy zmowy przetargowej, organ odwoławczy rozważy motywy i gospodarczy sens dokonania rzeczywistej transakcji między S. a B., poza analizowanym łańcuchem, w listopadzie 2008 r., mając na uwadze, że gospodarczy sens dokonania takiej transakcji budził wątpliwości z punktu widzenia gospodarczych interesów spółki S. 4.9. Z przyczyn wskazanych powyżej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie, a także uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 maja 2016 r., działając na zasadzie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 209 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a.