I FSK 664/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: A. Sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3767/14 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 26 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 22.391 (słownie: dwadzieścia dwa tysiące trzysta dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3767/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. Sp. z o.o. w W. (dalej powoływanej jako: skarżąca, spółka, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 września 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1.2. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) w dniu 23 grudnia 2013 r. wydał decyzję, w której określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości 831.030 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej: ustawa o VAT), wysokości 2.635.808 zł. W uzasadnieniu DUKS stwierdził, że spółka ujęła w rejestrze zakupu VAT cztery faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawione przez S. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "S.") w dniu 1 grudnia 2008 r. i w rejestrze sprzedaży VAT trzy faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawione przez spółkę w dniu 1 grudnia 2008 r. na rzecz A. Sp. z o.o., T. SA oraz K. Sp. z o.o. Przedmiotem sprzedaży określonym na ww. fakturach były licencje na kursy językowe (angielski, francuski, niemiecki i hiszpański) dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli, związanych z zamówieniem publicznym ogłoszonym przez Ministerstwo Edukacji Narodowej. Faktury te zostały wystawione przez pośredników (dystrybutorów) niebędących bezpośrednimi wykonawcami zamówienia publicznego, którzy nie dysponowali oprogramowaniem, tj. kursami do nauki ww. języków wraz z panelem nauczyciela, które były przedmiotem zamówienia publicznego. DUKS ustalił, iż faktury i licencje wystawione w dniu 1 grudnia 2008 r. nie miały związku z realizacją zadania publicznego, a zatem dostawa licencji w ramach przetargu udokumentowana fakturami VAT nie miała miejsca. Rzeczywistej dostawy udzielenia licencji do szkół dokonano wcześniej, w listopadzie 2008 r. Podmioty wchodzące w skład konsorcjów wykonujących zadania publiczne dostarczyły i udzieliły szkołom prawa korzystania z oprogramowania - wystawiając sublicencje (pierwsze w dniu 12 listopada 2008 r.), przy wiedzy i akceptacji ze strony producenta, tj. spółki S.. Spółki te dokonały także dostawy oprogramowania, które wcześniej S. przekazała bezpośrednio do P. (dalej P.). DUKS wskazał, iż powodem zakwestionowania faktur były ustalenia, iż udokumentowane tymi fakturami czynności gospodarcze w rzeczywistości nie miały miejsca. Zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, organ I instancji zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z 4 faktur zakupowych. Natomiast w przypadku ww. faktur sprzedażowych organ kontroli skarbowej zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jako że faktury owe nie dokumentują rzeczywistego dokonania czynności, o których mowa w tych fakturach. Z uwagi na wyżej wskazaną nieprawidłowość, zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), DUKS nie uznał za dowód rejestrów prowadzonych przez spółkę na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. (który w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p. jest księgą podatkową) w części dotyczącej ujęcia w nim faktur VAT z dnia 1 grudnia 2008 r. W uzasadnieniu DUKS wskazał, iż kwestionowane faktury VAT, tj. zakupowe wystawione na rzecz spółki przez S. oraz sprzedażowe wystawione przez skarżącą miały być związane z realizacją przez konsorcjum Y. – C. SA - O. zamówienia publicznego ogłoszonego przez MEN. DUKS przedstawił chronologicznie przebieg przetargu i stwierdził, że analiza materiału dowodowego dotyczącego realizacji zadania C na rzecz MEN wykazała, iż z datą sprzedaży 1 grudnia 2008 r. wystawiane były pomiędzy ww. wymienionymi podmiotami faktury VAT, opisane jako sprzedaż licencji na kursy, programy lub oprogramowanie do nauki języków. Zauważył, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniach prowadzonych wobec firm: B., A., K., T., W., S., D., P. i O. wskazuje, że firmy, które w dniu 1 grudnia 2008 r. wystawiły faktury sprzedaży licencji dla zadania C począwszy od firmy B., a skończywszy na firmie O. nie wykonały żadnych czynności na zakupionych licencjach ani na programach, których licencje te dotyczyły. Każda z firm wystawiając fakturę odpowiednio powiększała wartość dostawy licencji o naliczoną przez siebie kwotę marży, nie dokonując przy tym żadnych zmian w fakturowanym produkcie. 1.3. Pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 26 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIS stwierdził, że z analizy materiału dowodowego dotyczącego realizacji zadania C na rzecz MEN wynika, iż w rzeczywistości spółka S. nie dokonała sprzedaży licencji do spółki B., a tym samym firmy, które w dniu 1 grudnia 2008 r. wystawiły kolejne faktury sprzedaży licencji dla zadania C pomiędzy B., K., A., T., W., S., D., P., O., a skończywszy na wystawieniu faktury z O. do Y. nie wykonały żadnych czynności na zakupionych licencjach ani na programach, których licencje te dotyczyły. Każda z firm wystawiając fakturę odpowiednio powiększała wartość dostawy licencji o naliczoną przez siebie kwotę marży, nie dokonując przy tym żadnych zmian w fakturowanym produkcie. DIS podkreślił również, że ustalona pod przetarg sieć dystrybucji, składająca się ze spółek tworzących konkurencyjne konsorcja w ramach przetargu jest sprzeczna z obowiązującą wyłączną umową P. - O. na produkty całej Grupy P. oraz pomijała, jako bezpośredniego nabywcę P. spółkę powiązaną, strategicznego partnera handlowego i wieloletniego dystrybutora produktów S., co z kolei w powiązaniu z faktem, że P.. PL tworzyła bezpośrednio konsorcjum, które wygrało realizację zadania publicznego, jest działaniem nieracjonalnym. Sytuację kiedy zwycięzca przetargu zatrudnia "przegranego" lub odstępującego od przetargu jako podwykonawcę, UOKiK wskazał jako jeden z przejawów możliwej zmowy przetargowej. Bez wątpienia faktury VAT z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawione przez S. na rzecz spółki nie dokumentują czynności dokonanych pomiędzy podmiotami widniejącymi na przedmiotowej fakturze, w związku z czym organ I instancji zasadnie uznał, że w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT uzasadnione było pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tym dokumencie. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że konieczność badania po stronie nabywcy przesłanki obiektywnej pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego, jaką jest dobra wiara podatnika, nie występuje w sytuacji wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W kontekście powyższych ustaleń faktycznych dotyczących zakwestionowania zakupu licencji na programy do nauki języków: niemieckiego, francuskiego i hiszpańskiego i angielskiego od S. za niezasadny DIS uznał zarzut strony dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktur VAT wystawionych w dniu 1 grudnia 2008 r. przez spółkę - odpowiednio - na rzecz A., T. i K.. DIS nie uznał także za zasadne zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzją ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, a w szczególności: a) art. 191 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodów, które byłyby adekwatne do założonej tezy o rzekomym wystawieniu przez B. faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych: brak wykazania, że transfer licencji nastąpił pomiędzy S. a Y., a nie między S. a B., B. a A. i T. i K.; organ poszukiwał wyłącznie dowodów wykonania dostawy towarów, co jest nieprzydatne dla ustalenia obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie; b) art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez: - nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie poprzez danie wiary wyłącznie niektórym dokumentom z przetargu 2008, a pominięcie wyniku kontroli w MEN i wyciągnięcie błędnych wniosków z korespondencji e-mail ujawnionej w postępowaniu; - błędną ocenę materiału dowodowego z pominięciem zasad doświadczenia życiowego i bez uwzględnienia przyjętych zwyczajów prowadzenia działalności w sektorze IT; - błędną interpretację reguł prawa autorskiego skutkującą naruszeniem polegającym na prowadzeniu postępowania dowodowego w sposób nieadekwatny do przyjętego założenia o świadczeniu przez B. usług niematerialnych, podczas gdy czynności dowodowe weryfikują dostawę towarów - płyt, kart licencji oraz kodów i loginów; - interpretowanie niewyjaśnionych rozbieżności i wątpliwości na niekorzyść spółki; c) art. 120 O.p. poprzez błędne zastosowanie wskazanych poniżej przepisów prawa materialnego; d) art. 199a O.p. i art. 1891 kpc poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy nie miał obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego - umowy sprzedaży licencji między B. i jego kontrahentami; 2. przepisów prawa materialnego, a w szczególności: a) art. 8 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż B. działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (S.), nie brał udziału w świadczeniu usług, tj. że B. nie otrzymał i nie wyświadczył tych usług; b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 O.p. i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie B. prawa do odliczenia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. podatku naliczonego z faktur zakupowych od SM W z 1 grudnia 2008 r.: nr [...], 1347/2008, [...] i [...] na łączną kwotę 2.204.652 zł; c) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i określenie podatku do zapłaty w wysokości 2.635.808 zł, podczas gdy kwota podatku do zapłaty została przez skarżącą prawidłowo wykazana w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. jako podatek należny z faktur sprzedażowych z 1 grudnia 2008 r. na rzecz: K. (nr [...]), A. (nr [...]) i T. (nr [...]). Skarżąca stwierdziła, iż brak udowodnienia, że sprzedaż licencji między S. i spółką nie miała miejsca doprowadziło do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku VAT i naruszenia zasady neutralności tego podatku. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 2.3. W kolejnych pismach procesowych składanych przed sądem I instancji strony przedstawiały dodatkową argumentację na poparcie swoich tez. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. WSA skargę spółki oddalił, ponieważ zdaniem sądu organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 3.2. Sąd odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej, a dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 czy art. 122 O.p. Organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skargi doprowadziły sąd do przekonania, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza ocenę organów, iż transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur miały za zadanie stworzenie przez firmy, w tym i stronę skarżącą, sztucznego łańcucha transakcji w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Uzasadnienie decyzji sporządzone zostało zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p., gdyż zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wskazano w nim którym dowodom organ II instancji dał wiarę i podano przyczyny z powodu których innym odmówiono wiarygodności. Nie jest także uzasadniony zarzut pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy opinii prawnej prof. dr. hab R. M. przedłożonej przez stronę. Przedłożona opinia prawna nie stanowi przedmiotu oceny organów, jest to bowiem jedynie interpretacja prawa dokonana przez teoretyków prawa, a organy dokonały oceny stanu faktycznego na tle obowiązujących przepisów prawa – ustawy o podatku od towarów i usług, do czego są zobowiązane i uprawnione. Opinia prawna nie stanowi dowodu w rozumieniu Ordynacji podatkowej i jako taka nie musi być oceniana przez organy podatkowe. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 199 a § 3 O.p. Kwestionowanie przez podatnika ustaleń organu podatkowego, że do zdarzenia gospodarczego w rzeczywistości nie doszło, nie skutkuje automatycznie obowiązkiem organu wystąpienia do sądu powszechnego. Z przepisu art. 199 a § 3 O.p. nie wynika bezwzględny obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, lecz przepis ten daje organom podatkowym prawo do takiego wystąpienia w szczególności w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego wyniknie kwestia cywilnoprawna na tyle skomplikowana, że bardziej celowym jest, by jej oceny dokonał sąd powszechny. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania nie wynikały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. 3.3. Jako materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia organ prawidłowo wskazał przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem sądu organ II instancji wykazał ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury pochodzące od S. oraz wystawione na rzecz T., A., K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, które jak strona utrzymuje miały mieć miejsce 1 grudnia 2008 r. Sąd przypomniał, że transakcje handlowe opisane w spornych fakturach stanowią realizację zamówienia publicznego MEN – pracownie komputerowe dla szkół, gdzie strona skarżąca była jednym z podmiotów dopuszczonych do udziału w przetargu, z którego to udziału zrezygnowała, biorąc jednak udział w łańcuchu transakcji, których przedmiotem były dostawy oprogramowania edukacyjnego, finalnie zbytego przez C. na rzecz MEN. Sąd przypomniał liczne okoliczności, które wskazują na fikcyjność kwestionowanych w sprawie faktur VAT wystawionych w dniu 1 grudnia 2008 r. WSA odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich i zauważył, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W uzasadnieniu ww. orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL. Przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny nie sposób podzielić trafności zarzutu naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały świadczenie usług w nich wykazanych. Skarżąca w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważyła, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca oraz w dacie sprzedaży w nich wskazanej. W niniejszej sprawie przedmiotowe transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca; skoro faktury były "puste", to w sprawie nie było koniecznym badanie przez organy okoliczności dobrej wiary podatnika. Rozstrzygnięcie w sprawie skarżącego zapadło w innych okolicznościach, aniżeli miały miejsce w wyroku TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11. Za prawidłowe należy uznać stanowisko organów pozbawiające prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur bez badania, czy strona będąca odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Gdyby nawet przyjąć pogląd odmienny, to zauważenia wymaga, iż okoliczności faktyczne sprawy nie pozostawią wątpliwości, iż spółka wiedziała, że wystawione na jej rzecz i przez nią faktury są fakturami fikcyjnymi, a zatem, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, co wynika z powiązań gospodarczo-osobowych między spółkami, a także z korespondencji mailowej włączonej do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Z analizy tej korespondencji wprost wynika, że podmioty Y. i P. oraz S. współdziałały ze sobą (uzgadniały) i tworzyły dokumenty związane z przetargiem, a podatnik miał wiedzę, co do nierzetelności podejmowanych czynności, bowiem działał we wzajemnym porozumieniu ze stronami transakcji. W świetle powyższych faktów i okoliczności, nie można skutecznie twierdzić, że podatnik nie wiedział, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w kontekście wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wynikającej z orzecznictwa TSUE, stanowi podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Zakwestionowane faktury nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż nie można za prawidłową uznać fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało między podmiotami wykazanymi w jej treści. Zatem prawidłowo zobowiązano skarżącą do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazane powyżej nieprawidłowości spowodowały naruszenie obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z tym księgi podatkowe w rozumieniu art. 3 ust. 4 O.p., tj. ewidencje i rejestry podatku od towarów i usług, za grudzień 2008 r. prowadzone były przez stronę nierzetelnie, gdyż dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Tym samym, zgodnie z art. 193 § 4 O.p., zasadnie organ I instancji nie uznał ich za dowód w części dotyczącej podatku należnego i podatku naliczonego. Jednakże stosownie do art. 23 § 2 O.p. organ I instancji prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych (ewidencji), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok w całości, podatnik zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 134 w zw. z art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie rażącego naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, znajdujących się w szczególności w ustawie Ordynacja podatkowa, tj.; 1.1. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez: nieustalenie podstawowej okoliczności w sprawie, tj. istotnych elementów transakcji rzeczywistej, takich jak czas jej dokonania, miejsce i forma czynności prawnej, a co więcej nieprzedstawienie w tym zakresie żadnych dowodów, które wskazywałyby, że zamiast przedmiotowego szeregu transakcji z udziałem skarżącej miała miejsce transakcja bezpośrednio między S. i Y. przed dniem 30 listopada 2008 r.; nieustalenie charakteru i przedmiotu transakcji z dnia 1 grudnia 2008 r., a w tym samym zignorowanie inicjatywy dowodowej skarżącej w części dotyczącej dowodu z opinii autorstwa prof; dr hab. R. M. z dnia 3 grudnia 2013 r. dołączonej do pisma procesowego skarżącej z dnia 31 marca 2014 r. oraz nieustosunkowanie się do argumentów podniesionych przez skarżącą na jej podstawie; nieuwzględnienie kontekstu gospodarczego, w jakim działał B. i inne podmioty spornych transakcji. 2. art. 191 O.p., poprzez pominięcie przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie istotnych fragmentów przesłuchań świadków, jak również poprzez dowolną ocenę dowodów, sprowadzające się do: uznania, że transakcja rzeczywista miała miejsce pomiędzy S. i Y. oraz oparcie tego twierdzenia na domniemaniach i błędnie zinterpretowanych zeznaniach świadków (B., T.); mylnego utożsamienia przedmiotu rzeczywistej transakcji z obrotem dokumentem licencji (jako towarem), a nie obrotem prawem, co zaważyło na prawidłowości ustaleń faktycznych; uznania, że przedmiotem transakcji z dnia.1 grudnia 2008 r. był dokument licencji, inny niż dostarczony do MEN, i jednoczesne twierdzenie, że wystawione dnia 1 grudnia 2008 roku faktury dokumentują tożsamą transakcję o tożsamym przedmiocie, ale faktycznie dokonaną wcześniej, tj. przed dniem 30 listopada 2008 r.; twierdzenia, Iż transakcja rzeczywista nastąpiła wyłącznie pomiędzy S. i Y., tj. z pominięciem spółki C., podczas gdy jej Uczestnictwo w Spornych transakcjach jest bezsporne, bo wystawiła fakturę na rzecz MEN; przeinaczania wypowiedzi świadków oraz pominięcia istotnych fragmentów ich zeznań, co doprowadziło do nieprawidłowości w przedstawianym przez organy podatkowe stanie faktycznym (m. in. zeznania B. T., S. K., E. W., M. B.); uznania, że dokumenty przetargowe, tj. umowa z MEN, przekazanie licencji do szkół oraz protokół odbiorczy potwierdzający wykonanie przetargu, są wystarczającymi dowodami wskazującymi na nabycie przez Y., a w konsekwencji i MEN, praw licencyjnych do oprogramowania dostarczonego do szkół przed dniem 30 listopada 2008 r.; błędnej oceny zeznań K. B., który działając w imieniu S. posiadał kluczową wiedzę w zakresie okoliczności transakcji rzeczywistej, i dostarczył spójnych informacji na temat motywacji działań S. (w tym ustalenia daty transakcji na 1 grudnia 2008 r.), a także nie potwierdził, by S. przeniosła na Y. odpłatnie prawa licencyjne do oprogramowania, które już przed dniem 30 listopada 2008 r. znajdowały się w szkołach; oparcia wniosku o przejściu praw licencyjnych z S. na Y. wyłącznie na domniemaniu faktycznym, że skoro Y. jest podmiotem profesjonalnym, to wystawiając dokument licencji musiała dysponować prawem do udzielenia licencji; bezzasadnego uznania, że D. T. wiedziała o posiadanym przez Y. uprawnieniu do wystawienia licencji (nabytej rzekomo od S.) w oparciu o domniemanie, że T. jako osoba odpowiadająca za cały projekt musiała posiadać taką wiedzę; j) jednoznacznego stwierdzenia, że w dniu 1 grudnia 2008 r. nie mogła mieć miejsca rzeczywista transakcja z udziałem skarżącej i innych podmiotów, bowiem faktury I licencje doręczono do B. dopiero w dniu 2 grudnia 2008 r. o godz. 11:11 i uznanie tego za kluczowy dowód, w sytuacji kiedy wydanie dokumentu licencji nie stanowiło warunku koniecznego do dokonania transakcji, a ponadto jego wersja elektroniczna w postaci skanu została wysłana do kolejnych podmiotów przez skarżącą w dniu 1 grudnia 2008 r.; k) stwierdzenia, że tworzenie dokumentacji miało na celu wyłącznie uwiarygodnienie transakcji nierzeczywistych tj. z udziałem B.; I) uznania, że ujawnione motywy dokonania transakcji w dniu 1 grudnia 2008 r., tj. względy rozliczeń podatkowych oraz fakt, że dopiero środki pieniężne z MEN umożliwią zapłatę za faktury S., są dowodem na istnienie oszustwa podatkowego; m) uznania, że spółka wiedziała, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, bez wskazania na czym to oszustwo polegało oraz na czym oparto tezę o rzekomej świadomości spółki udziału w tym oszustwie; n) uznania, że w sprawie niniejszej niewątpliwie nastąpiło uszczuplenie wpływów do budżetu państwa na skutek wystawienia faktur przez skarżącą, podczas gdy okoliczność ta nie została udowodniona, a z zestawienia transakcji wynika wniosek przeciwny - spółka zapłaciła podatek należny w związku ze spornymi transakcjami w kwocie wyższej niż podatek naliczony; o) błędnej oceny procedur BCR w B. i ich znaczenia dla sprawy; p) bezpodstawnego pominięcia pozycji B. jako wyłącznego dystrybutora oprogramowania S.. 3. art. 191 O.p. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: "pusa"), poprzez naruszenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie racjonalności gospodarczej w podejmowaniu decyzji biznesowych przez B. przekroczenie granic kontroli, którą sprawują sądy administracyjne. 4. art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez sanowanie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., tj.: pomijanie niektórych dowodów lub części zeznań świadków - brak wyjaśnienia, dlaczego niektóre kluczowe dowody zostały całkowicie pominięte (np. część zeznań B. T., zeznania S. K.) oraz brak wyjaśnienia, dlaczego niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, podczas gdy innym zupełnie dowolnie odmówiono wiarygodności w całości lub części (m. in. zeznania K. B., M. G.); oraz wnioskowanie na podstawie domniemań, nie znajdujących podstaw przepisach prawa. 5. art. 180 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii prawnej autorstwa prof. dr hab. R. M. z dnia 3 grudnia 2013 r., która przedstawiała szczegółową prawnoautorską analizę transakcji z udziałem B.. 6. 197 § 1 O.p., poprzez nie powołanie biegłego z zakresu prawa autorskiego, w sytuacji, kiedy organy podatkowe nie dysponowały specjalistyczną wiedzą w tym zakresie (na co m. in. wskazuje brak ustalenia rzeczywistej transakcji), a wiedza ta była niezbędna, aby prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. A w konsekwencji powyższego również naruszenie: 1.7. art.121 § 1 i art. 120 O.p., poprzez rażące naruszenie zasady zaufania i obowiązku działania na podstawie przepisów prawa. 1. art. 141 § 4 w zw. z art. 113 P.p.s.a. w zw. z art. 1 pusa poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego wydanie rozstrzygnięcia pomimo braku wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia zasadności części zarzutów przedstawionych przez B. w skardze, jak również pominięcie wątpliwości podnoszonych przez B. w piśmie z dnia 12 października 2015 r. dotyczących zespołu istotnych w sprawie faktów i okoliczności wynikających z analizy prawa autorskiego i wpływu tej analizy na ustalenia faktyczne oraz szczegółowej analizy dowodów z przesłuchań świadków i korespondencji elektronicznej. II. naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji, gdy faktury zapłacone przez B. na rzecz S. dokumentowały rzeczywistą transakcję, na której istnienie przedstawiono szczegółowe i wiarygodne dowody, a jednocześnie, jak wynika to z uzasadnienia zarzutów procesowych, nie udowodniono istotnych okoliczności innej transakcji rzeczywistej dotyczącej tego samego przedmiotu, tj. licencji; art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i określenie podatku do zapłaty w wysokości 2.635.808 zł, podczas gdy kwota podatku do zapłaty została przez skarżącą prawidłowo wykazana w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. jako podatek należny z faktur sprzedażowych z 1 grudnia 2008 r. na rzecz: K. (nr [...]), A. (nr [...]) i T. (nr [...]). 4.2. Skarżąca spółka wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.3. W piśmie procesowym z dnia 11 września 2017 r. spółka poinformowała, że uległa zmianie forma skarżącej z B. Sp. z o.o. na A. Sp. z o.o. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, a to z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej w skrócie: P.p.s.a. 5.1. Zobowiązanie w art. 134 § 1 P.p.s.a. sądu administracyjnego do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, wymaga odzwierciedlenia dokonanej oceny sprawy w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2008 r., I OSK 249/07 – dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej; CBOSA). Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Uzasadnienie wyroku sporządzone w niniejszej sprawie nie spełnia tych warunków, co uniemożliwia NSA pełną kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 lipca 2007 r., I OSK 1281/06, CBOSA). 5.2. Przede wszystkim, w niniejszej sprawie nie jest wiadomym, jaki jest stan faktyczny sprawy, do którego odnosi się sąd. W tym miejscu przypomnieć należy, że w ocenie organów podatkowych oraz sądu I instancji analiza materiału dowodowego dotyczącego realizacji zadania C na rzecz MEN wykazała, iż z datą sprzedaży 1 grudnia 2008 r. wystawiane były pomiędzy następującymi podmiotami: S. i B. oraz B. i A., K., T. faktury VAT, opisane jako sprzedaż licencji na kursy, programy lub oprogramowanie do nauki języków. Organy i sąd przedstawiły cały łańcuch transakcji między kolejnymi podmiotami, ustalony przez nie w sprawie. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął - w ślad za organami obu instancji - że producent oprogramowania, S. Sp. z o.o. (S.) nie sprzedała - i nie mogła sprzedać - 1 grudnia 2008 r. praw do programów komputerowych firmie B., a w konsekwencji nie mogły mieć miejsca transakcje obrotu tymi prawami przez kolejnych uczestników transakcji, lecz WSA przyjął, że S. w połowie listopada 2008 r. lub wcześniej udzieliła licencji firmie Y. SA (Y.), która z kolei w połowie listopada 2008 r. udzieliła sublicencji szkołom. W konsekwencji WSA uznał, że nie mogły 1 grudnia 2008 i później być przedmiotem obrotu prawa, którymi od połowy listopada szkoły już dysponowały. W konsekwencji sąd za organami podatkowymi przyjął ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy. 5.3. W tym miejscu niezbędne jest poczynienie kilku uwag wstępnych. Wspólny system podatku VAT opiera się m.in. na zasadach powszechności oraz neutralności opodatkowania. Dla opodatkowania konkretnej transakcji podatkiem VAT wystarczające jest zbadanie, czy spełnione zostały obiektywne kryteria uznania danej transakcji za jedną z transakcji opodatkowanych zdefiniowanych w dyrektywach unijnych. Dla opodatkowania danej transakcji nie ma znaczenia zamiar i rezultat działań podjętych przez podatnika, wystarczające jest, że dana transakcja spełnia obiektywne kryteria uznania jej za "dostawę towarów" lub "świadczenie usług". Transakcje opodatkowane zdefiniowane zostały w prawie unijnym i w świetle prawa unijnego należy oceniać podleganie danej transakcji opodatkowaniu VAT. Spełnienie unijnych kryteriów uznania danej transakcji za transakcję opodatkowaną VAT jest wystarczające dla przyjęcia, że nastąpiła rzeczywista transakcja podlegająca opodatkowaniu. Ewentualne uchybienia formalne stwierdzone przez organy podatkowe nie mają, co do zasady, wpływu na kwalifikację danej transakcji jako podlegającej opodatkowaniu VAT. Inaczej będzie w przypadku, w którym stwierdzone uchybienia formalne powodują, że nie można dostarczyć dowodów na spełnienie wymogów materialnych. Ocena, czy w konkretnym przypadku transakcja rzeczywiście miała miejsce pozostawiona jest sądom krajowym. Ocena taka dotyczy wszystkich informacji i okoliczności sprawy głównej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Unijny system podatku od wartości dodanej przewiduje przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich fazach obrotu. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia. Podobnie jak w przypadku ustalenia, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na ocenie, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki powstania takiego prawa przewidziane w prawie unijnym. Także na tym etapie oceny, ewentualne uchybienia formalne nie wpływające na istotę prawa do odliczenia nie mogą powodować odmowy jego zastosowania. Te dwie podstawowe okoliczności są przesądzające dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Należy podkreślić ponadto, iż unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Od transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. np. wyroki TS w sprawach: Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108; Weald Leasing, C‑103/09, EU:C:2010:804; RBS Deutschland Holdings, C‑277/09, EU:C:2010:810; Tanoarch, C‑504/10, EU:C:2011:707; Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409; GMAC UK, C – 589/12, EU:C:2014:2131; Surgicare – Unidades de Saúde, C-662/13, EU:C:2015:89). Aby ocenić, czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Zatem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji jest podstawowym i kluczowym elementem dla ustalenia powstania oraz możliwości skorzystania z podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. 5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu I instancji w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, które w konsekwencji determinuje rozstrzygnięcie w kwestii możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach jest niejasne, wewnętrznie niespójne oraz nie zostało odpowiednio uzasadnione i poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie (podobnie jak to miało miejsce w przypadku spółki D. S.A. z siedzibą w W. – NSA wyrokiem z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 352/16 uchylił wyrok WSA w Warszawie oddalający skargę spółki). W szczególności z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednoznacznie, czy WSA uznał, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości zostały wykonane, czy też nie. W pierwszej części wywodów sąd I instancji skupia się na wykazaniu braku rzeczywistego wykonania transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Sąd stwierdził m.in., że "organ II instancji wykazał ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury pochodzące od S. oraz wystawione na rzecz T., A., K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, które jak strona utrzymuje miały mieć miejsce 1 grudnia 2008 r. Zdaniem Sądu nie miały miejsca żadne transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi w spornych fakturach, w tym i dostawa licencji na oprogramowanie do nauki języków obcych dla szkół ponadgimnazjalnych w ramach przetargu dla MEN. Zdaniem Sądu są to tzw. faktury "puste". (s. 38 uzasadnienia wyroku). W dalszej części WSA odwołał się do orzecznictwa TSUE dot. tzw. dobrej wiary i przenosząc wynikające z tego orzecznictwa wnioski na stan faktyczny sprawy stwierdził, m.in. że “spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że wystawione na jej rzecz faktury są fakturami fikcyjnymi, a zatem, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, co wynika z powiązań gospodarczo-osobowych między spółkami, a także z korespondencji mailowej włączonej do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Z analizy tej korespondencji wprost wynika, że podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji dot. licencji współdziałały ze sobą (uzgadniały) i tworzyły dokumenty związane z przetargiem, a podatnik miał wiedzę, co do nierzetelności podejmowanych czynności, bowiem działał we wzajemnym porozumieniu ze stronami transakcji. W świetle powyższych faktów i okoliczności, nie można skutecznie twierdzić, że podatnik nie wiedział, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w kontekście wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stanowi podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur." (str. 47 uzasadnienia wyroku pierwszoinstancyjnego). Jednocześnie w końcowej części uzasadnienia sąd I instancji wskazał, iż "nie można skutecznie twierdzić, że podatnik nie wiedział, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w kontekście wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stanowi podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur (...) Zakwestionowane faktury nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż nie można za prawidłową uznać fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazują zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały między podmiotami wykazanymi w jej treści." (s. 47-48 uzasadnienia). Już sama analiza ww. fragmentów uzasadnienia wskazuje, że zarówno organy podatkowe, jak i sąd I instancji nie ustaliły w jednoznaczny i przekonujący sposób podstawowego elementu stanu faktycznego sprawy – tj. rzeczywistego wykonania transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Jak wyżej wykazano (i co zresztą zauważył sam WSA na s. 45 uzasadnienia), ustalenie braku rzeczywistej transakcji udokumentowanej fakturą czyni zbędnym rozważania w zakresie istnienia dobrej wiary podatnika. W takim przypadku bowiem prawo do odliczenia w ogóle nie powstaje, niezależnie od zamiaru i celu podatnika, bowiem de facto nie dokonuje on żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Z kolei ocena przez organy jak i sąd I instancji istnienia dobrej wiary oraz ewentualnego udziału spółki w oszustwie podatkowym albo nadużyciu prawa zakłada stanowisko przeciwne – mianowicie, iż zakwestionowana transakcja w rzeczywistości miała miejsce. Ta niespójność w kwalifikowaniu omawianej transakcji nie pozwala w sposób jednoznaczny przesądzić, czy w ocenie sądu I instancji w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktury są fakturami pustymi, czy też stanowią jakąś formę oszustwa podatkowego, czy też nadużycia prawa. 5.5 Ocenie ustaleń organów podatkowych, a w konsekwencji sądu I instancji powinna towarzyszyć refleksja dotycząca motywów i gospodarczego sensu dokonania rzeczywistej transakcji, na mocy której producent oprogramowania, S. Sp. z o.o. (S.) mógł 1 grudnia 2008 r. przenieść prawa do programów komputerowych na firmę B., a w konsekwencji, czy mogły mieć miejsce transakcje obrotu tymi prawami przez kolejnych uczestników transakcji (w tym sprzedaż przez B. na rzecz A., T. i K.). Sąd I instancji powinien mieć również świadomość, że wystarczające w tym względzie nie będzie, zwłaszcza w kontekście umorzonego postępowania karnego, odwołanie się do istnienia tzw. zmowy przetargowej i wykazania w drodze analizy korespondencji elektronicznej, iż podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji świadome były jej tworzenia czy przytoczenie jedynie twierdzenia Pana K. B. o korzyściach podatkowych dla kontrahentów. Nawet, gdyby ustalono, że w sprawie mamy do czynienia ze zmową przetargową, nie musi to oznaczać, że nie wystąpiła transakcja opodatkowana VAT, a w konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy bowiem mieć na uwadze to, że nielegalność porozumienia zawartego w ramach zmowy przetargowej nie wyklucza, że transakcja przeniesienia praw z licencji mogła mieć miejsce. Nielegalne jest bowiem samo porozumienie, a nie transakcja wykonana w jego ramach. Odmienną kwestią jest możliwość uwzględnienia istnienia zmowy przetargowej przy ocenie stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego. To wymagałoby jednak w pierwszej kolejności przekonującego i kompletnego wykazania korzyści podatkowej, czego w rozpatrywanej sprawie jednak zabrakło (nie spełniają tych kryteriów lakoniczne wypowiedzi na s. 48). Tymczasem stanowisko sądu, podważane przez skarżącą i będące zarazem główną osią sporu, uzasadniające zakwestionowanie rozliczenia w zakresie podatku VAT, oparte zostało na kluczowym w sprawie twierdzeniu organów, zgodnie z którym, dostawa przedmiotu zakwestionowanej transakcji między S. a Y., nastąpiła nie w dniu 1 grudnia 2008 r., ale przed 30 listopada 2008 r. Stanowisko sądu I instancji, a wcześniej organów podatkowych bazuje na zajętym przez organy stanowisku, że dostawa do szkół oprogramowania wraz licencjami i kluczami, loginami, hasłami (oraz programami na płytach) nastąpiła wcześniej, ponieważ pierwsza wysyłka miała miejsce w dniu 17-18 listopada 2008 r., natomiast druga (zawierająca poprawioną wersję licencji) odbyła się w dniu 28 listopada 2008 r. Tym samym sąd oraz organy uznały, że w analizowanym łańcuchu transakcji niemożliwe było dalsze przeniesienie licencji (rozumianej jako prawa licencyjne, oprogramowanie, dokument licencji) na inne podmioty, począwszy od transakcji spółki S. z B., co w rezultacie zaważyło na stanowisku organów podatkowych, które zakwestionowały fakt rzeczywistego dokonania transakcji z udziałem skarżącej spółki. Podkreślić należy, że dostarczenie do szkół dokumentów licencji w ww. datach jest w sprawie okolicznością bezsporną. Sporne natomiast jest to, czy w tych datach zostało przeniesione prawo do korzystania przez szkoły (placówki) z tego oprogramowania, tj. czy w tych datach zostało złożone przez producenta oprogramowania (spółkę S., także jako licencjodawcę) oświadczenie woli, pozwalające uznać, że została zawarta umowa licencji z MEN lub szkołami (placówkami), jako odbiorcami końcowymi. Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu inna bezsporna okoliczność, a mianowicie fakt, że dokumenty licencji dostarczone do szkół nie pochodziły od S., ale od Y.. Kluczowe dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy pozostaje zatem to, czy S. przeniosła na rzecz Y. prawa z licencji w połowie listopada 2008 r. lub wcześniej, z prawem do udzielania sublicencji i czy ta okoliczność wykluczała możliwość zawarcia umowy w sprawie przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy S. a B. i następnymi podmiotami w grudniu 2008 r. Odmienną i niezależną kwestią pozostaje natomiast to, co zdają się również kwestionować sąd oraz organy podatkowe, czy czynność przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy S. a B. i dalej w grudniu 2008 r. w ogóle miała miejsce, niezależnie od tego, czy potrzeba takiej transakcji istniała, czy też nie. 5.6. Także przesądzenie przez WSA kwestii dotyczącej obrotu samym dokumentem licencji (na s. 40 wyroku wskazano, że B. otrzymał przesyłkę z licencjami dopiero 2 grudnia), jako czynności faktycznej, która, jak zostanie to wykazane poniżej, nie warunkuje skuteczności zawarcia umowy przeniesienia praw licencyjnych, ma z punktu widzenia koniecznych do ustalenia okoliczności faktycznych istotne znaczenie, ponieważ odbiera doniosłość szczególnie akcentowanej przez organy podatkowe okoliczności, dotyczącej faktu przekazania przez S. wystawionego dokumentu licencji kolejnym podmiotom, w ujawnionym łańcuchu transakcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego utożsamianie przedmiotu spornej transakcji z obrotem dokumentem licencji (jak towarem), a nie obrotem prawem, nie do końca zresztą konsekwentne, w części zaważyło na prawidłowości ustaleń faktycznych, które zmierzać miały m.in. do odtworzenia przebiegu transakcji rzeczywistej. W tym miejscu zauważyć bowiem należy, sąd I instancji nie zajął jednoznacznego stanowiska, co do charakteru spornej transakcji, raz wskazując, że było to przeniesienie praw z licencji, w innym, że samego dokumentu licencji, czy też wprost stwierdza, że była to "dostawa licencji". Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.; dalej: u.p.a.p.p.), umowa licencyjna jest umową upoważniającą do korzystania z utworu na ustalonych umownie polach eksploatacji oraz określeniem zakresu, miejsca i czasu korzystania. Treścią umowy licencyjnej jest upoważnienie do korzystania z prawa udzielonego licencjobiorcy przez twórcę lub też przez inną osobę upoważnioną do udzielenia licencji. Umowę licencji kwalifikuje się jako czynność prawną rozporządzającą, której skutkiem jest obciążenie praw wyłącznych osoby dotychczas uprawnionej. Obciążenie takie polega na uchyleniu możliwości występowania z roszczeniami z tytułu naruszenia praw wyłącznych w stosunku do licencjobiorcy na czas trwania umowy. Bezpośrednim skutkiem udzielenia licencji jest przekształcenie sytuacji majątkowej licencjodawcy. Z kolei sublicencja jest upoważnieniem do korzystania z utworu, którego udziela licencjobiorca, a udzielenie sublicencji wymaga zgody licencjodawcy (art. 67 ust. 3 u.p.a.p.p.). W piśmiennictwie przyjmuje się, że forma ad solemnitatem (pod rygorem nieważności) zastrzeżona jest dla licencji wyłącznej. Umowa licencji niewyłącznej, w wyniku której, licencjodawca może, mimo udzielenia licencji, nadal korzystać z utworu i może udzielać licencji innym osobom, jest natomiast umową nieformalną i może być zawarta ustnie (por. System Prawa Prywatnego, Prawo autorskie, pod red. J. Barty, Tom 13, C.H.BECK, W-wa 2013r., s. 636-647). W tej sytuacji za dopuszczalne uznać także należy stwierdzenie nabycia praw licencyjnych poprzez wystawienie faktury, dokumentującej zawartą umowę sprzedaży, także zawartą w formie ustnej lub przez fakty konkludentne (dorozumiane). Należy w tym miejscu podkreślić, że w przypadku rekonstrukcji oświadczeń woli złożonych (wyrażonych) w sposób dorozumiany i ustalenia na ich podstawie treści danej czynności prawnej, konieczne jest jednak ustalenie szerokiego kontekstu sytuacyjnego, który towarzyszy konkretnym i zidentyfikowanym w sposób pewny i nie budzący wątpliwości zachowaniom podmiotów, których określone zachowania (działania) mogą być interpretowane jako nakierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu, iż "o nierealności transakcji świadczy fakt, że w dniu 1 grudnia 2008 r. o godz. 13.00 zostały z S. do B. wysłane licencje oraz faktury, które przez spółkę B. zostały odebrane w dniu 2 grudnia 2008 r. o godz. 11.11." Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że w sytuacji, gdy spółka B. otrzymała dokumenty licencyjne w dniu 2 grudnia 2008 r. wyklucza to możliwość otrzymania tych dokumentów dzień wcześniej (1 grudnia 2008 r.) przez podmioty będące kolejnym po B. ogniwem w łańcuszku transakcji. Tymczasem wniosek taki byłby uzasadniony w przypadku konieczności wydania dokumentu licencji, jako warunku prawnej skuteczności transakcji przeniesienia praw z licencji. Tymczasem jak wyżej to przedstawiono, takiego wymogu nie było, a zatem cała argumentacja wywodzona z tej okoliczności zupełnie traci na znaczeniu. 5.7. Odrzucając stanowisko sądu I instancji o istnieniu materiału dowodowego wskazującego na brak realności transakcji z dnia 1 grudnia 2008 r., kontroli należało poddać stanowisko, iż S. przeniosła na rzecz Y. prawa z licencji w połowie listopada 2008 r., z prawem do udzielania sublicencji i że ta okoliczność wykluczała możliwość zawarcia umowy w sprawie przeniesienia praw z licencji pomiędzy S. a B. i następnymi podmiotami w grudniu 2008 r. Sąd I instancji zaakceptował twierdzenie organów, że zakwestionowane faktury VAT z dnia 1 grudnia 2008 r. nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem w momencie, kiedy firmy wystawiały sobie wzajemnie faktury na sprzedaż licencji (tj. w dniu 1 grudnia 2008 r.), prawa te były już w posiadaniu szkół i szkoły mogły bez żadnych przeszkód z nich korzystać. Wnioski organu organów podatkowych, a w konsekwencji sądu zostały oparte na treści protokołu odbioru prac z dnia 5 grudnia 2008 r., ale również na domniemaniu faktycznym, że skoro Y. musiała dysponować prawem do udzielenia licencji, które nabyła od S. (producenta oprogramowania). Już na wstępie zauważyć należy, że stanowisko organu odwoławczego w kwestii przeniesienia praw z licencji pomiędzy S. a Y. nie jest jednoznaczne. Sąd rozbieżności te jednak pominął, przyjmując stanowisko organów, z którego wynika, że dostawa do szkół oprogramowania wraz licencjami i kluczami, loginami, hasłami (oraz programami na płytach) nastąpiła wcześniej, ponieważ pierwsza wysyłka przez Y. do szkół miała miejsce w dniu 17-19 listopada 2008 r., natomiast druga (zawierająca poprawioną wersję licencji) odbyła się w dniu 28 listopada 2008 r. Tym samym sąd za organami uznał, że w analizowanym łańcuchu transakcji niemożliwe było dalsze przeniesienie licencji (rozumianej jako prawa licencyjne, oprogramowanie, dokument licencji) na inne podmioty, począwszy od transakcji spółki S. z B.. Swoje stanowisko o przeniesieniu praw z licencji sąd I instancji argumentuje faktem wystawienia dokumentu licencji przez Y. i przekazania go do szkół. Tymczasem ustalenie organów podatkowych, że wystawienie dokumentu licencji przez Y., jeżeli nawet wystąpiło przy akceptacji spółki S., nie świadczy, że w ten sposób została zawarta umowa licencji między S. a Y.. Zauważyć także należy, że Sąd I instancji bezpodstawnie utożsamia sam fakt przekazania szkołom dokumentu licencji wystawionego przez Y., ze skutecznym prawnie udzieleniem sublicencji, w sensie zawarcia umowy licencyjnej. Bezsporne jest bowiem, że na etapie wykonania zamówienia publicznego w listopadzie 2008 r., MEN nie przyjmował i nie składał żadnych oświadczeń woli w tym zakresie i nie przekazywał też konsorcjantom żadnych środków pieniężnych. Z umowy z MEN nie wynika zaś, aby przekazanie jakichkolwiek praw do przedmiotu umowy miało nastąpić nieodpłatnie. Jak już zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2017 r., I FSK 352/16, (w sprawie ze skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w W.) przedmiot i zakres umowy z MEN z dnia 5 listopada ( tom XVI k.7872-7865 ) został określony następująco (§ 1): "Zamawiający zleca, a Wykonawca zobowiązuje się do wykonania na rzecz Zamawiającego czynności, polegających na: - dostarczeniu polegającym na udostępnieniu zestawów oprogramowania (załącznik nr 3 do umowy) dla szkół/placówek wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół", wskazanych przez Zamawiającego w celu pobrania ze zdalnego serwera Wykonawcy, - przekazanie do szkół/placówek, (wskazanych przez Zamawiającego) wymaganych informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt 18 w szczególności: licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania do którego pobrania upoważniona jest szkoła/placówka; - prowadzeniu serwisu gwarancyjnego dostarczonego oprogramowania; aktualizacji oprogramowania w okresie 24 miesięcy od dnia dostarczenia oprogramowania.". Ponadto, co istotne na gruncie tej sprawy, zgodnie z § 2 pkt 21 umowy przez wykonanie tejże umowy rozumie się łączne: "- dostarczenie zestawów oprogramowania polegające na udostępnieniu zestawów oprogramowania dla szkół/placówek w celu pobrania ze zdalnego serwera Wykonawcy, potwierdzone przez Zamawiającego poświadczeniem zdalnego pobrania zestawu oprogramowania przez Zamawiającego z serwera, na którym udostępniono oprogramowanie. oraz - przekazanie do szkół/placówek, (wskazanych przez Zamawiającego) wymaganych informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt 18 w szczególności: licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania do którego pobrania upoważniona jest szkoła/placówka, potwierdzone przekazanymi Zamawiającemu, listami nadawczymi, potwierdzonymi za zgodność z oryginałem poświadczającymi przekazanie za pośrednictwem poczty lub innego kuriera ww. informacji i dokumentów.". Z powyższych zapisów, odczytywanych w kontekście wszystkich postanowień umownych wynika, że zamawiający położył nacisk ma stworzenie możliwości pobrania przez użytkowników końcowych oprogramowania oraz na faktyczne przekazanie do szkół poświadczonej za zgodność kopii dokumentu licencji, który zapewnić miał możliwość legalnego korzystania z oprogramowania. Zwrócić należy uwagę, że umowa z MEN nie regulowała prawnych kwestii związanych z nabyciem praw licencyjnych, nie ma tam też mowy o "umowie licencyjnej", licencje wymienia się jedynie jako jeden z dokumentów, który zobowiązany był dostarczyć wykonawca. Z kolei wynikający z tej umowy sposób stwierdzenia przez zamawiającego, że umowa została wykonana, sprowadza się do przedłożenia przez wykonawcę wymienionych w niej dokumentów, z których część (obok licencji) stanowiła jednostronne oświadczenia woli wykonawcy. Zamawiający nie wymagał przedłożenia mu umowy licencyjnej, w sytuacji, gdy wykonawca nie był jednocześnie producentem (autorem) oprogramowania. Czynności odbiorcze zamawiającego (MEN) polegały na zaakceptowaniu i stwierdzeniu prawidłowego wykonania umowy, i sprowadzały się do "sprawdzenia otrzymanych dokumentów" (§ 2 pkt 20 umowy). W powołanym w sprawie protokole odbioru prac z dnia 5 grudnia 2008 r., stwierdza się jakie dokumenty zostały przekazane oraz, że dokumenty te zostały poddane analizie w dniach 3-5 grudnia 2008 r. Konkluzja protokołu to jednozdaniowe stwierdzenie komisji, że zakres prac oraz dokumentacji przewidzianych w ww. umowach został zrealizowany. Z uzasadnienia wyroku sądu I instancji nie wynika, aby w aktach sprawy znajdował się dowód wskazujący na to, aby ktokolwiek z członków komisji przetargowej, odbiorczej lub z przedstawicieli MEN próbował ustalić, dlaczego i na jakiej podstawie licencji udzieliła spółka Y., a nie producent (spółka S.). Postawienie przez zamawiającego w toku "czynności odbioru" przedmiotu zamówienia takiego pytania, zmusiłoby spółkę Y. do udzielenia dodatkowych wyjaśnień i wykazania przejścia praw licencyjnych z S. do Y., przed wystawieniem licencji przez Y., a zatem już przed 12 listopada 2008 r. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.a.p.p., programy komputerowe są utworami, będącymi przedmiotem prawa autorskiego. Licencja natomiast nie przenosi autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, a stanowi jedynie przekazanie uprawnień przez podmiot uprawniony do tegoż programu do korzystania z niego, jako utworu. Dokument licencji stanowi jedynie potwierdzenie faktu jej udzielenia i nie ma żadnego decydującego znaczenia dla okoliczności udzielenia licencji. W okolicznościach niniejszej sprawy przekazanie dokumentu licencji jako "dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania" (§ 2 pkt 18 umowy z MEN) stanowiło jednak - jak wynika z § 2 pkt 21 umowy - istotny element świadczący o wykonaniu usługi wynikającej z tej umowy. Sam fakt przekazania oprogramowania do szkół/placówek, bez przekazania dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania (licencji), nie stanowił o wykonaniu zamówionej usługi. Uwzględnić przy tym należy, że w sytuacji, kiedy przekazującym licencję MEN był jeden z członków konsorcjum jako ostatni z łańcucha podmiotów uprawnionych do przekazywanego MEN (szkołom/placówkom) oprogramowania, każdy z tych podmiotów musiał pozyskać uprawnienia licencyjne do oprogramowania (począwszy od producenta programu), w celu ich przekazania kolejnemu. Udzielenie jednak licencji nie może być - jak w tej sprawie - traktowane jako sprzedaż licencji, skoro istotą umowy licencyjnej jest udzielenie przez podmiot, któremu wyłącznie przysługuje jakieś prawo do dobra o charakterze niematerialnym (np. programu komputerowego), upoważnienia do korzystania z tego prawa innemu podmiotowi na uzgodnionych warunkach. Sprzedaż jest odpłatną czynnością rozporządzającą, a licencja polega jedynie na udzieleniu określonego prawa lub zezwolenia na wykorzystanie określonych dóbr niematerialnych, przy czym może ona mieć charakter odpłatny i nieodpłatny. Licencja nie może być zatem przedmiotem sprzedaży w rozumieniu kodeksu cywilnego. Tym samym, nie może budzić wątpliwości, że w sytuacji, gdy przedmiotem umowy z MEN było przekazanie szkołom/placówkom stosownego oprogramowania komputerowego wraz z udzieleniem do niego licencji oraz stosownymi dokumentami (m.in. licencjami) upoważniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania - czynności te miały charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. W tym też aspekcie - realizacji usługi mającej na celu wykonanie przedmiotu umowy z MEN - należy ocenić sporne pod względem realizacji transakcje wykazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, przy uwzględnieniu faktu, że wszystkie podmioty uczestniczące w tej realizacji rozliczyły się z podatku wykazanego w tychże fakturach. Ważnym jest także - przy całej nieprecyzyjności umowy z MEN - że w przypadku, gdy to MEN dokonywało darowizny oprogramowania z licencjami na rzecz szkół, to Ministerstwo musiało być pierwotnym nabywcą (uprawnionym) z tytułu tych usług, aby następnie nieodpłatnie przekazać je szkołom (za pośrednictwem wykonawcy). (Podobne stanowisko w kwestii oceny umowy zawartej z MEN, w odniesieniu do innych członków konsorcjum, zajął NSA w wyrokach z dnia 30 maja 2017 r., I FSK 1821/15), którym uchylił wyrok WSA w Gdańsku w sprawie spółki S. (nabywca licencji od W.) oraz w dniu 5 czerwca 2017 r., I FSK 1658/15 NSA uchylił wyrok WSA w Gdańsku w sprawie spółki Y..) Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że określenie w umowie z MEN obowiązku umownego wykonawcy jako "przekazania dokumentu licencji" i wykonanie tego obowiązku przez fizyczne dostarczenie kopii tego dokumentu do szkół (placówek) oraz treść protokołu odbiorczego nie są wystarczającymi dowodami wskazującymi na nabycie przez Y., a w konsekwencji i MEN, praw licencyjnych do dostarczonego oprogramowania przed 30 listopada 2008 r. Należy tu podkreślić, że poza sporem stron jest dostarczenie samego oprogramowania do MEN już na etapie oceny ofert i możliwości korzystania z niego, co nie świadczyło jeszcze o udzieleniu MEN licencji. W tej sytuacji sąd powinien wziąć pod uwagę, że organy podatkowe nie ustaliły i nie wyjaśniły, w którym momencie (przed 30 listopada 2008 r.) i w jaki sposób doszło do złożenia przez S. i Y. zgodnych oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy, pozwalającej spółce Y. na udzielenie dalszej licencji na (zasadzie umowy sublicencyjnej) szkołom i MEN (zgodnie z treścią dokumentu licencji dostarczonego podczas wykonania przedmiotu zamówienia publicznego). Tymczasem kontroli organów podatkowych powinny podlegać konkretne zachowania przedstawicieli spółek S. i Y., które świadczyć mogą o zawarciu odpłatnej umowy licencji niewyłącznej z prawem do udzielenia dalszej licencji odbiorcom końcowym (szkołom i MEN). Zachowania ujawnione przez organy podatkowe, które mogą być tu brane pod uwagę, polegały na sporządzeniu i wystawieniu przez Y. we własnym imieniu licencji, przy ewentualnej akceptacji S. oraz złożeniu przez Y. jednostronnych oświadczeń woli w dokumentach przekazanych MEN, stwierdzających wykonanie umowy. Ustalenie daty dokonania tej transakcji ma istotne znaczenie, skoro pierwsza z wystawionych przez Y. licencji opatrzona była datą 12 listopada 2008 r. Nie wiadomo, gdzie została zawarta ta transakcja, i kto składał w imieniu spółek S. i Y. prawnie wiążące oświadczenia woli. Nie ulega natomiast wątpliwości, że odtworzeniu przebiegu transakcji rzeczywistej nie może towarzyszyć założenie, że był to tylko obrót dokumentem licencji jak towarem, oraz pogląd o istotnej doniosłości prawnej faktu przejścia posiadania dokumentu licencji. Brakuje również ustalenia, czy w związku z dokonaniem transakcji rzeczywistej w listopadzie 2008 r., nabycie tych praw nastąpiło odpłatnie i na jakich warunkach (termin płatności). Organy podatkowe nie wskazały też, na podstawie jakich konkretnych zachowań można odtworzyć przebieg transakcji rzeczywistej, przy założeniu, że mogła ona zostać zawarta w sposób dorozumiany. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ogóle nie został rozważony sens i gospodarcze uzasadnienie takiej transakcji pomiędzy S. i Y., podczas gdy gospodarczy sens dokonania takiej transakcji budzi przede wszystkim wątpliwości z punktu widzenia gospodarczych interesów spółki S.. 5.8. W konsekwencji wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, skutkującego naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., w następstwie którego NSA nie ma możliwości oceny zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej jego kontroli, zachodzi niemożność poddania tego wyroku kontroli instancyjnej. Powoduje to również niemożność odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, których oceny można dokonać jedynie w oparciu o prawidłowo przedstawione motywy orzeczenia sądu I instancji, uwzględniające wymogi art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.9. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.