III SA/Wa 3767/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) w dniu [...] grudnia 2013 r. wydał decyzję nr [...], w której określił B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca lub Strona) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości 831 030 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej: ustawa o VAT), wysokości 2 635 808 zł. W uzasadnieniu DUKS stwierdził, że Spółka ujęła w rejestrze zakupu VAT cztery, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez S. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "S.") w dniu 1 grudnia 2008 r. i w rejestrze sprzedaży VAT trzy faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawione przez Spółkę w dniu 1 grudnia 2008 r. Przedmiotem sprzedaży określonym na ww. fakturach były licencje na kursy językowe (angielski, francuski, niemiecki i hiszpański) dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli, związanych z zamówieniem publicznym ogłoszonym przez Ministerstwo Edukacji Narodowej. Faktury te zostały wystawione przez pośredników (dystrybutorów) niebędących bezpośrednimi wykonawcami zamówienia publicznego, którzy nie dysponowali oprogramowaniem, tj. kursami do nauki ww. języków wraz z panelem nauczyciela, które były przedmiotem zamówienia publicznego. Były to faktury wystawione przez S., o numerach: 1) [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. o wartości 2 517 188,40 zł netto i 533 781,45 zł VAT, o treści: licencje na kurs [...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli oraz licencje na program [...] z panelem nauczyciela do kursu [...] dla szkół ponadgimnazjalnych. policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli, w ilości po 99180 szt., 2) [...]z dnia 1 grudnia 2008 r. o wartości 2 517 188,40 zł netto i 553 781,45 zł VAT, o treści: licencje na kurs [...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli oraz licencje na program [...] z panelem nauczyciela do kursu [...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli, w ilości 99180 szt., 3) [...]z dnia 1 grudnia 2008 r. o wartości 2 493 385,20 zł netto i 548 544,74 zł VAT, o treści: licencje na kurs [...] dla szkół ponadgimnazjalnych. policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli oraz licencje na program [...] z panelem nauczyciela do kursu [...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli, w ilości 99180 szt., 4) [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. o wartości 2 493 385,20 zł netto i 548 544,74 zł VAT, o treści: licencje na kurs [...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli oraz licencje na program [...] z panelem nauczyciela do kursu [...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli, w ilości 99180 szt. DUKS wskazał, że w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, iż faktury i licencje wystawione w dniu 1 grudnia 2008 r. nie miały związku z realizacją zadania publicznego, a zatem dostawa licencji w ramach przetargu udokumentowana fakturami VAT nie miała miejsca. Rzeczywistej dostawy udzielenia licencji do szkół dokonano wcześniej, w listopadzie 2008 r. Podmioty wchodzące w skład konsorcjów wykonujących zadania publiczne dostarczyły i udzieliły szkołom prawa korzystania z oprogramowania - wystawiając sublicencje (pierwsze w dniu 12 listopada 2008 r.), przy wiedzy i akceptacji ze strony producenta, tj. spółki S. Spółki te dokonały także dostawy oprogramowania, które wcześniej S. przekazała bezpośrednio do P.(dalej P.). DUKS w zakresie nabycia i podatku naliczonego ustalił, że nie została dokonana sprzedaż ww. licencji zgodnie z fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj.: 1) faktura VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. na kwotę 5 990 472 netto i 1 317 903,84 zł VAT, wystawiona na rzecz A. Sp. z o.o. (dalej: A.), o treści: licencje na kurs [...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli oraz licencji na program [...] z panelem nauczyciela do kursu [...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli, w ilości po 99180 szt. oraz licencji na kurs [...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli oraz licencji na program [...] z panelem nauczyciela do kursu [...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli, w ilości po 99180 szt., 2) faktura VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. na kwotę 2 991 268,80 zł netto i 658 079,14 zł VAT, wystawiona na rzecz T. SA (dalej: "T.") o treści: licencje na kurs [...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli oraz licencji na program [...] z panelem nauczyciela do kursu "[...]" dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli, w ilości po 99180 szt., 3) faktura VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. na kwotę 2 999 203,20 zł netto i 659 824,70 zł VAT, wystawiona na rzecz B. Sp. z o.o. o treści: licencje na kurs [...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli oraz licencji na program [...] z panelem nauczyciela do kursu "[...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli, w ilości po 99180 szt. Jak stwierdził organ kontroli skarbowej, powyższe faktury zostały wystawione jako jedne z elementów w niżej wymienionym łańcuchu: 1) S. wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. cztery faktury VAT za licencje na kursy językowe angielskiego, niemieckiego, hiszpańskiego, francuskiego dla Skarżącej o numerach: [...], [...], [...]i [...] na łączną wartość netto 10.021.147,20 zł i VAT 2.204.652,38 zł; 2) B. sp. z o. o. NIP: [...] z siedzibą w W. przy ul. [...], (dalej jako: B.) wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. faktury VAT dla: a) T. za licencje na język hiszpański na wartość netto 2.991.268,80 zł i VAT 658.079,14 zł, b) A. za licencje na język niemiecki i język francuski na wartość netto 5.990.472,00 zl i VAT 1.317.903,84 zł oraz c) K. za licencje na język angielski na wartość netto 2.999.203,20 zł i VAT 659.824,70 zł; 3) A. wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. fakturę VAT za licencję na język niemiecki i język francuski w wartościach netto 11.790.518,40 zł i VAT 2.593.914,04 zł dla W. S.A.; 4) T. wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. fakturę VAT za licencję na język hiszpański w wartościach netto 4.951.065,60 zł i VAT 1.089.234,44 zł dla W. S.A.; 5) B. sp. z o. o. (dalej jako: B.) wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. fakturę VAT za licencję na język angielski w wartościach netto 4.782.459,60 zł i VAT 1.052.141,11 zł dla W. S.A.; 6) W. S.A. z siedzibą w G. (dalej jako: W.) ) wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. fakturę VAT tytułem licencji na kursy językowe: angielskiego, niemieckiego, hiszpańskiego i francuskiego na łączną wartość netto 24.591.681,00 zł i VAT 5.410.169,82 zł dla S.; 7) S. wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. fakturę VAT) tytułem licencji na programy do nauki języków obcych, tj.: niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego i na łączną kwotę netto 28.871.298,00 zł i VAT 6.351.685,57 dla A. S.A.; 8) A. S.A. wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. dwie faktury VAT dla: a) P. tytułem licencji na programy do nauki języków obcych, tj.: niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego i angielskiego, łącznie na kwotę netto 28.875.984,40 zł i kwotę VAT 6.352.716,56 zł oraz b) O. tytułem licencji na program do nauki języka angielskiego licencji na kwotę netto 6.844.684.40 i VAT 1.505.830,56 zł; 9) P. wystawiła w dniu 2 grudnia 2008 r. fakturę VAT za program - kurs języków obcych (niemiecki, francuski, hiszpański, angielski) na kwotę netto 32.758.304,80 zł i VAT 7.206.827,06 zł dla O.; 10) O. wystawiła w dniu 3 grudnia 2008 r. fakturę VAT za program - kurs języków obcych (niemiecki, francuski, hiszpański, angielski) na kwotę netto 50.502.456,00 zł i VAT 11.110.540,32 zł dla Y. S.A.; 11) Y. S.A. NIP: [...] z siedzibą w G. przy ul. [...] (dalej jako: Y.) wystawiła fakturę VAT za licencje na kwotę netto 71.240.462,00 zł i VAT 15.672.901,66 zł dla C.. Natomiast C. S.A. z siedzibą w K. (dalej jako: C.) wystawiła fakturę VAT na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej z siedzibą w Warszawie (dalej jako: MEN) tytułem dostawy oprogramowania do nauki języków (niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego, rosyjskiego i angielskiego) w ramach realizacji zamówienia publicznego na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe, realizując tym samym projekt "Pracownie komputerowe dla szkół" (Zadanie C). DUKS wskazał, iż powodem zakwestionowania faktur VAT nr [...], [...], [...], [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawionej na rzecz Spółki przez S. oraz faktur sprzedażowych z dnia 1 grudnia 2008 r. VAT o numerach: [...] wystawionej na rzecz A., [...] wystawionej na rzecz T. oraz [...] wystawionej na rzecz B. były ustalenia, iż udokumentowane tymi fakturami czynności gospodarcze w rzeczywistości nie miały miejsca. Zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych nr: [...], [...], [...], [...]. Natomiast w przypadku ww. faktur sprzedażowych organ kontroli skarbowej zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jako że faktury owe nie dokumentują rzeczywistego dokonania czynności, o których mowa w tych fakturach. Z uwagi na wyżej wskazaną nieprawidłowość, zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), DUKS nie uznał za dowód rejestrów prowadzonych przez Spółkę na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. (który w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p. jest księgą podatkową) w części dotyczącej ujęcia w nim faktur VAT z dnia 1 grudnia 2008 r. o numerach: [...], [...], [...], [...] wystawionej na rzecz Skarżącej przez S. oraz [...] wystawionej na rzecz A., [...] wystawionej na rzecz T. i [...] wystawionej na rzecz B., tego, co wynika z zawartych w tej części zapisów. W uzasadnieniu DUKS wskazał, iż kwestionowane faktury VAT, tj. zakupowe wystawione na rzecz Spółki przez S. oraz sprzedażowe wystawione przez Skarżącą na rzecz A., T. i B. miały być związane z realizacją przez konsorcjum Y. zamówienia publicznego ogłoszonego przez MEN. W związku z powyższym DUKS przedstawił chronologicznie przebieg przetargu: 1) 5 lutego 2008 r. - ogłoszenie przetargu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej pod numerem 2008/S 24-031656; 2) 12 lutego 2008 r. - termin złożenia ofert o dopuszczeniu do udziału w postępowaniu, do którego złożono 11 wniosków, spośród których 6 wniosków spełniło kryteria wskazane w ogłoszeniu; 3) 30 lipca 2008 r. - ogłoszenie przez MEN Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: S.) ze wskazaniem jakie programy i na jakich zasadach winny być dostarczone i zaproszenie do składnia ofert skierowane do 6 konsorcjów, spośród 11 które złożyły wnioski. Organ pierwszej instancji odwołał się do uregulowań zawartych w S. w rozdziałach: 5, 6 (wraz z załącznikami nr 1 i 4), 7, 12 pkt 21 i pkt 22, podsumowując powyższe, iż warunkiem przystąpienia do przetargu było posiadanie prawa do programów w chwili złożenia oferty, a zgodnie z rozdziałem 13 S. oferty należało złożyć w terminie do 1 września 2008 r., do godz. 10:00, a otwarcie miało nastąpić w tym samym dniu o godz. 10:45; 4) 1 września 2008 r. - pierwotny termin składania ofert; 5) 5 września 2008 r. - przekazanie przez MEN informacji o wydłużeniu terminu składania ofert; -15 września 2008 r. - kolejny termin składania ofert; 6) 23 września 2008 r. - ostateczny termin złożenia ofert, kiedy oferty zostały złożone przez konsorcja następujących firm, na zadania A, B i C, tj. przez: a) I. (W.) – W. (W.); b) M. (W.) – P. (W.); c) Y. (G.) – C. (K.) – O. (W.); 7) 25 września 2008 r. - ogłoszenie przez MEN rozstrzygnięcia przetargu, w którym do realizacji: a) w zadaniu A wybrana została oferta konsorcjum: I. W. – W., b) w zadaniu B wybrana została oferta konsorcjum: M. sp. z o.o. z siedzibą w W. – P. sp. z o.o., ul. [...], [...] W., c) w zadaniu C wybrana została oferta konsorcjum: Y.-C.-O. 8) 5 listopada 2008 r. - podpisanie umowy pomiędzy MEN a Y.-C.-O., reprezentowanym przez Y.; 9) 30 listopada 2008 r. - ostateczny termin wykonania ww. umowy. 10) 5 grudnia 2008 r. - sporządzenie protokołu odbioru prac przewidzianych w umowach dotyczących dostawy oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "pracownie komputerowe dla szkół", podpisanego przez Komisję MEN w składzie: p. I.K., p. D.S. i p. K.K., z treści którego wynika, że w dniu 1 grudnia 2008 r. wpłynęły do MEN dokumenty od Wykonawcy realizującego umowę z MEN, które w dniach od 3 do 5 grudnia 2008 r. poddane zostały analizie. 11) 5 grudnia 2008 r. - pismo MEN z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] skierowane do pełnomocnika lidera konsorcjum Y. - pani D.T., w którym Zamawiający zwrócił się o wystawienie faktury w związku z akceptacją otrzymanych dokumentów dotyczących realizacji umowy z dnia 5 listopada 2008 r., jednocześnie informując o konieczności dołączenia do faktury: 12) płyt CD- rom zawierających wypełniony formularz "podsystem monitorowania EFS" oraz 13) listy szkół zalogowanych do dnia 30 listopada 2008 r. 14) 5 grudnia 2008 r. - wystawienie przez C. faktury VAT nr [...] dla MEN (z datą sprzedaży: 1 grudnia 2008 r.) za oprogramowanie do nauki języków: niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego, rosyjskiego i angielskiego, na kwotę netto: 80.341.374.80 zł i kwotę VAT 17.675.102,46 zł. Wraz z fakturą wystawioną przez C. konsorcjum (Y.- C.-O.) przekazało listę zalogowanych szkół (Zadanie C) oraz płyty CD. 15) 12 grudnia 2008 r. - uregulowanie należności z tytułu powyższej faktury VAT przez MEN na rachunek C. w dniu 12 grudnia 2008 r. w dwóch transzach, tj. 25% i 75% kwoty faktury. DUKS podkreślił, że analiza materiału dowodowego dotyczącego realizacji zadania C na rzecz MEN wykazała, iż z datą sprzedaży 1 grudnia 2008 r. wystawiane były pomiędzy ww. wymienionymi podmiotami faktury VAT, opisane jako sprzedaż licencji na kursy, programy lub oprogramowanie do nauki języków. Zauważył, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniach prowadzonych wobec firm: B., A., K., T., W., S., A., P. i O. wskazuje, że firmy, które w dniu 1 grudnia 2008 r. wystawiły faktury sprzedaży licencji dla zadania C począwszy od firmy B., a skończywszy na firmie O. nie wykonały żadnych czynności na zakupionych licencjach ani na programach, których licencje te dotyczyły. Każda z firm wystawiając fakturę odpowiednio powiększała wartość dostawy licencji o naliczoną przez siebie kwotę marży, nie dokonując przy tym żadnych zmian w fakturowanym produkcie. Pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzucił naruszenie: 1) art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez: błędną ocenę materiału dowodowego; prowadzenie postępowania dowodowego w sposób nieadekwatny do przyjętego założenia o świadczeniu przez Spółkę B. usług niematerialnych, podczas gdy czynności dowodowe weryfikują dostawę towarów - płyt, kart licencji oraz kodów i loginów; interpretowanie niewyjaśnionych rozbieżności i wątpliwości na niekorzyść Spółki; 2) art. 191 O.p. poprzez dowolną interpretację zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie przez organ I instancji wersji wydarzeń, która nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, jak również jest sprzeczna z przepisami prawa oraz doświadczeniem życiowym i logiką; 3) art. 120 O.p. poprzez błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. 4) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 O.p. i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. podatku naliczonego z faktur zakupowym od S. z 1 grudnia 2008 r.: nr [...], [...], [...]i [...] na łączną kwotę 2 204 652 zł; 5) art. 108 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i określenie w decyzji podatku do zapłaty w wysokości 2 635 808 zł, podczas gdy ww. kwota została przez Spółkę prawidłowo wykazana w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. jako podatek należny z faktur sprzedażowych z 1 grudnia 2008 r. na rzecz: K. (nr [...]), A. (nr [...]) i T. (nr [...]). W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Następnie w dniu 17 kwietnia 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) wpłynęło pismo z dnia 31 marca 2014 r., do którego Strona załączyła opinię prof. dr hab. R.M. na okoliczność charakteru prawnego umów zawieranych przez P. oraz S., których przedmiotem był obrót oprogramowaniem do nauki języków obcych w szkołach w ramach realizowanego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej projektu "Pracownie Komputerowe dla Szkół" oraz przedstawił dodatkowe wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu ww. pisma Strona podniosła, iż Dyrektor UKS nie ustalił stanu faktycznego sprawy i pominął szereg okoliczności, które mają istotne znaczenie dla sprawy. Wnioski decyzji opierają się bowiem na korespondencji e-mail zawierającej wieloznaczności i niemającej związku ze sprawą Spółki. Ponadto na skutek błędnej oceny transakcji z udziałem Strony w świetle prawa autorskiego DUKS nie dokonał ustalenia jej ekonomicznej treści. Pominął zupełnie specyfikę prowadzenia działalności w branży IT oraz model biznesowy Spółki, jak również okoliczności, w jakich prowadzony był przetarg. Następnie w dniu 19 maja 2014 r. do DIS wpłynęło pismo z dnia 15 maja 2014 r., w którym Strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie poprzez dołączenie decyzji wydanych na rzecz: S., S. S.A. (następca prawny A.Sp. z o.o. z siedzibą w W.), T., K. Sp. z o.o. z siedzibą w K., W. S.A. z siedzibą w G., S. Sp. z o.o. z siedzibą w G., A. S.A. z siedzibą w W., P. Sp. z o.o. z siedzibą we W., O. z siedzibą we W., Y. SA z siedzibą w G., C., N. S.A. z siedzibą w W., M. Sp. z o.o. z siedzibą w W., Ministerstwo Edukacji Narodowej. DIS pismami z dnia 26 maja 2014 r. wystąpił do Urzędów Kontroli Skarbowej w P., K., K., G., W. i w W. z prośbą o przesłanie decyzji wydanych, o które wnioskowała Skarżąca w piśmie z 15 maja 2014 r. Następnie pismem z 15 lipca 2014 r. Spółka podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji oraz załączyła uwierzytelnioną kserokopię zapytania ofertowego z dnia 1 sierpnia 2008 r. skierowanego do S. oraz odpowiedź z dnia 1 sierpnia 2008 r. na powyższe zapytanie, a także Komunikat Rzecznika Prasowego z dnia 10 października 2013 r. o umorzeniu śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G. w sprawie doprowadzenia Ministerstwa Edukacji Narodowej do niekorzystnego rozporządzania mieniem. Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. DIS włączył do akt sprawy dowody w postaci uwierzytelnionych kserokopii decyzji: 1. DUKS w P. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wydanej dla S. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., 2. DUKS w P. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wydanej dla T. S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., 3. DUKS w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wydanej dla S. S.A. (następca prawny A. Sp. z o.o.) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. wraz z decyzją DIS w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...], 4. DUKS w K. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wydanej dla K. Sp. z o.o. w przedmiocie VAT za listopad i grudzień 2008 r., 5. DUKS w K. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wydanej dla W. S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., 6. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wydanej dla G. Sp. z o.o. (poprzednio S. Sp. z o.o.) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., 7. DUKS w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] wydanej dla A. S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 8. DUKS we W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] wydanej dla E. Sp. z o.o. (poprzednio P. Sp. z o.o.) w przedmiocie VAT za listopad i grudzień 2008 r., 9. DUKS we W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wydanej dla O. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., 10. DUKS w G. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wydanej dla Y. S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., 11. Wyniku kontroli DUKS w K. z [...] listopada 2013 r., wydanego dla C. S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., 12. Wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] wydanego dla MEN, 13. DUKS w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] wydanej dla M. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r., 14. DUKS w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] wydanej dla N. S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Pismem z dnia 11 września 2014 r. Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z: 1. Protokołu przesłuchania świadka D.F. z 16 lutego 2011 r. w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G. (sygn. akt [...]) na okoliczność nieprawidłowości podczas przeprowadzenia przetargu na oprogramowanie edukacyjne przez MEN; 2. Opinii D.F. - Konsultanta MEN z 1 września 2008 r. (z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G. (sygn. akt [...]) dotyczącej S. oraz postępowania na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół" wraz z oświadczeniem z 5 września 2008 r. o rezygnacji ze stanowiska eksperta na okoliczność szczegółowych zastrzeżeń co do wadliwego sposobu organizacji i przeprowadzenia przetargu na oprogramowanie edukacyjne przez MEN, zgłoszonych przez niego w toku realizacji przetargu; 3. Protokołu przesłuchania świadka R.B. z 29 marca 2011 r. w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G. (sygn. akt [...]) na okoliczność wyjaśnienia przyczyn nieprawidłowości podczas przeprowadzenia przetargu na oprogramowanie edukacyjne przez MEN; 4. Analizy z postępowania kontrolnego w MEN doręczonej MEN przez DUKS w Gdańsku 26 kwietnia 2013 r. na okoliczność nieprawidłowości stwierdzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w toku realizacji zamówienia publicznego w 2008 r.; 5. Oświadczenia o przyjęciu darowizny z [...] listopada 2008 r. w postaci zestawu oprogramowania edukacyjnego przeznaczonego do pracowni komputerowej otrzymanej przez Liceum Profilowane w [...] w O. w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół", zadanie C na okoliczność, iż szkoły nie otrzymały licencji od Y., a podstawą korzystania z ww. oprogramowania przez szkoły była licencja S.. Pismem z dnia 25 września 2014 r. DIS odmówił uwzględnienia wniosków Strony o dopuszczenie dowodu z ww. dokumentów, z uwagi na fakt, iż przedmiotowe dokumenty znajdują się w aktach przedmiotowej sprawy i podlegają ocenie organu drugiej instancji, a dodatkowo ww. dokumenty nie dotyczą bezpośrednio transakcji zawieranych przez Stronę z S., T., A. i K. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że po przeanalizowaniu działań podejmowanych przez organ I instancji oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie można zgodzić się z zarzutami zawartymi w odwołaniu Skarżącej. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż transakcja udokumentowana fakturami zakupowymi VAT z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawionymi przez S. na rzecz Spółki oraz fakturami sprzedażowymi VAT z dnia 1 grudnia 2008 r. dla A., T., B. nie miała miejsca w rzeczywistości. W ocenie organu odwoławczego zasadnie zatem DUKS uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych VAT nr [...], [...], [...]i [...] oraz że kwota podatku wykazana na fakturach sprzedażowych VAT o numerach: [...], [...] i [...] nie podlega rozliczeniu w deklaracji podatkowej VAT-7 jako kwota podatku należnego, tylko podlega wpłacie na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalenia te bowiem, w ocenie DIS, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. DIS wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zakwestionowane w toku kontroli podatkowej transakcje przeprowadzone przez Spółkę w grudniu 2008 r. miały być związane z dostawą licencji na oprogramowanie edukacyjne dla szkół, w ramach realizacji zamówienia publicznego przez konsorcjum Y.-C.-O. Organ wskazał, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na istnienie łańcucha transakcji, zaczynających się od producenta oprogramowania, tj. od firmy S. sp. z o.o., a skończywszy na członku konsorcjum, które wygrało realizację zadania dla MEN, tj. O. W realizacji zamówienia publicznego uczestniczyło łącznie 12 podmiotów pośredniczących w wystawianiu faktur na licencje na oprogramowanie edukacyjne do nauki języków obcych dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe. Ustalony schemat działania polegał na przefakturowaniu faktur za sprzedaż licencji na programy do nauki języków obcych w związku z zamówieniem publicznym MEN. Organ wskazał, że ogłoszony w dniu 5 lutego 2008 r. przetarg obejmował trzy oddzielne zadania: - zadanie A: dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół podstawowych, - zadanie B: dostawa oprogramowania edukacyjnego dla gimnazjów, - zadanie C: dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli. W dniu 30 lipca 2008 r. MEN spośród jedenastu wniosków złożonych przez firmy i konsorcja firm biorących udział w postępowaniu o dopuszczenie do udziału w przetargu, wybrało sześć wniosków spełniających kryteria wskazane w ogłoszeniu. Do składania ofert MEN zaprosiło następujące konsorcja: 1) Y. – C. – O., 2) M. – P., 3) A. - S. – B. , 4) I. – W. S.A., 5) T. S.A., B.Sp. z o.o., E. sp. z o.o. , E.C.E., 6) W. S.A., A. S.A., K. sp. z o.o. W załączeniu do zaproszenia, MEN przedstawiło Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: S.), wskazując programy edukacyjne, warunki i zasady ich dostarczenia w ramach poszczególnych zadań, a mianowicie: - zadanie A dotyczyło dostawy do 9.427 pracowni w szkołach podstawowych, multimedialnych programów do nauki przyrody, matematyki i języka angielskiego, - zadanie B dotyczyło dostawy do 4.218 pracowni w gimnazjach, multimedialnych programów do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego i angielskiego, - zadanie C dotyczyło dostawy do 4.959 pracowni w szkołach ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładach kształcenia nauczycieli, multimedialnych programów do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego, angielskiego i rosyjskiego. Oferty do każdego zadania złożyły trzy z ww. konsorcjów, które po ogłoszeniu w dniu 25 września 2008 r. oficjalnych wyników przetargu wygrały (każde po jednym zadaniu): zadanie A – I. S.A. z/s we W. i W. z/s w W., zadanie B – M.. Sp. z o.o. z/s w W. i P.z/s we W., zadanie C – Y. S.A. z/s w G., C. S.A z/s w K. i O. z/s we W. Pozostałe firmy, zaproszone przez MEN do składania ofert (tj. A., S., T., B., W., A., K.) nie wzięły udziału w dalszym postępowaniu przetargowym. Pomimo to firmy te pośredniczyły w fakturowaniu licencji na programy do nauki języków obcych, w celu realizacji zamówienia. W dniu 5 listopada 2008 r. pomiędzy MEN ("Zamawiającym"), a konsorcjum firm: Y. S.A. – C. S.A. – O. ("Wykonawca"), została podpisana Umowa nr [...], której przedmiotem była realizacja" Zadania C. Całkowity koszt wykonania umowy ustalony został na kwotę 98.016.478,- zł brutto (§ 3 pkt 1 umowy), przy czym płatność za dostarczoną przez Wykonawcę fakturę uzależniona została od dostarczenia kompletu dokumentów potwierdzających wykonanie Umowy, w szczególności: listów nadawczych potwierdzonych za zgodność z oryginałem poświadczających przekazanie informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt 18, tj. kluczy, haseł, loginów, licencji a więc dokumentów potwierdzających legalność dostarczonego oprogramowania, a w przypadku licencji zbiorczych, potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię licencji, dwa oświadczenia o przyjęciu darowizny oprogramowania wraz z niezbędnymi informacjami dotyczącymi ich wypełnienia i podpisu. W dniu 13 listopada 2008 r. firmy wchodzące w skład konsorcjum realizującego zamówienie publiczne dla MEN, tj.: C. S.A. (występująca w roli "Zamawiającego") i Y. S.A. (działająca w roli "Wykonawcy") podpisały umowę na wykonanie zadań wynikających z umowy z dnia 5 listopada 2008 r. zawartej z Ministerstwem Edukacji Narodowej. Mocą tej umowy spółka Y. została zobowiązana do wykonania przedmiotu zamówienia w zakresie analogicznym do wynikającego z umowy podpisanej z MEN w dniu 5 listopada 2008 r. Wynagrodzenie dla Y., zostało ustalone na kwotę netto 71.241.374,80 zł plus kwota VAT, co stanowi kwotę brutto 86.914.477,26 zł. DIS wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wobec Y. ustalono, że firmy wchodzące w skład konsorcjum: Y., C. i O. nie zawarły pisemnej umowy konsorcjum, z której wynikałby podział zadań, obowiązków, wynagrodzenia, odpowiedzialności za ryzyko oraz zasady fakturowania tego, co zostało powierzone członkom konsorcjum. Z pisemnych wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika Y. wynika, iż zgodnie z pismem z dnia 16 grudnia 2008 r. nie doszło do zawarcia odrębnej umowy konsorcjum Y.-C.-O. DIS podkreślił, że P. była wykonawcą niemal wszystkich zobowiązań wynikających z umowy podpisanej w dniu 5 listopada 2008 r. pomiędzy Y.- C.-O. a MEN (na realizację zadanie C) - działając w tym zakresie jako podwykonawca Y.. Jak wynika z wyjaśnień złożonych w dniu 16 listopada 2010 r. przez pana M.G. (Prezesa P.), Y. oraz P. już na etapie składania ofert uzgadniały, że oba podmioty wspólnie wykonają zadania wynikające z przetargu (wyjaśnienia P. z dnia 16 listopada 2011 r.). Na podstawie przedłożonych (w trakcie postępowania prowadzonego w P.) przykładowych e-maili ustalono, że pan M.T. (dyrektor handlowy P.) oraz pani D.G. (pracownik Y.) już w październiku 2008 r. wymieniali między sobą korespondencję elektroniczną w sprawie realizacji przetargu (e-maile załączone do wyjaśnień P. z dnia 16 listopada 2010 r.). P. faktycznie realizowała Zadania B i C. Ponadto do Protokołu przesłuchania z dnia 1 lipca 2014 r. M.T. (P.) zeznał, że po decyzji o wspólnym realizowaniu z firmą Y. - członka konsorcjum w zadaniu C, dokonywał wspólnego wyboru dostawców usług, które świadczyły usługi w zakresie organizacji serwerów, tłoczenia płyt, drukowania wszystkich wymaganych materiałów, przygotowania infolinii i utrzymania tego wszystkiego w gotowości na potrzeby szkół przez okres 2 lat. Rozliczenie pomiędzy firmami Y. i P.sp. z o.o. z tytułu świadczonych usług w ramach podwykonawstwa nastąpiło w sposób niezależny od transakcji kupna/sprzedaży licencji jaka miała być dokonana w dniu 1 grudnia 2008 r. Realizując zadania wynikające z ww. umowy oraz wygranego przetargu, firma P.sp. z o.o. (jako podwykonawca spółki Y. oraz wykonawca zamówienia w zadaniu B) zawarła z firmą C. sp. z o.o. w dniu: 3 listopada 2008 r. umowę na dostarczenie oprogramowania dystrybucyjnego [...] oraz stworzenie strony internetowej oprogramowanie nauczyciel.pl oraz w dniu 17 listopada 2008 r. na dzierżawę 6 serwerów, udostępnienie i utrzymanie w ruchu dostępu do Internetu, dzierżawę licencji firmy [...], opiekę administracyjną nad Y. Z protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w spółce C. z dnia 27 stycznia 2011 r. wynika, że program wynikający z umowy z dnia 3 listopada 2008 r. został faktycznie wykonany i przekazany w postaci pliku wykonywalnego przedstawicielowi P. już w listopadzie 2008 r. Podobnie w listopadzie została zrealizowana usługa udostępnienia łącza internetowego, które było wykorzystywane do dystrybucji oprogramowania, co zostało potwierdzone protokołem odbioru usługi z dnia 18 listopada 2008 r. oraz fakturami z dnia 17 listopada 2008 r. i z dnia 17 grudnia 2008 r. Zgodnie z protokołem odbioru, strony umowy potwierdziły poprawne wykonanie usług uruchomionych od dnia 17 listopada 2008 r. Kolejno w dniu 29 października 2008 r. P.(podwykonawca spółki Y.) zawarła z M.Z., działającym pod firmą S. umowę na świadczenie usług sieci inteligentnej [...] z obsługą [...]. Wykonawca zobowiązał się do rejestracji i utrzymania "Numeru łatwego [...]", opracowania, uruchomienia od 12 listopada 2008 r. i utrzymania automatycznej informacji telefonicznej wraz ze scenariuszem obsługi połączeń telefonicznych. Z Protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie S. z dnia 3 lutego 2011 r. wynika, że przedmiot umowy został zrealizowany w listopadzie 2008 r. - pierwsze połączenie na numer infolinii zostało wykonane w dniu 17 listopada 2008 r. o godz. 16:29. Tytułem realizacji usług, kontrahent wystawił na rzecz P. w dniu 18 listopada 2008 r. i 1 grudnia 2008 r. faktury. W dniu 3 listopada 2008 r. została zawarta umowa pomiędzy P. a D. sp. z o.o. w zakresie realizacji projektu "Help desk" (infolinia), polegającego na przekazywaniu informacji wymaganych do poprawnej instalacji oprogramowania. Zleceniobiorca zobowiązał się do zapewnienia obsługi połączeń w godzinach 8:00-15:30 oraz połączeń wychodzących na wskazane numery telefonów stacjonarnych przez zespół konsultantów z firmy C. W tym celu podwykonawca spółki D. - firma C. miała utworzyć i udostępnić program komputerowy do obsługi rozmów przychodzących i wychodzących. Umowa została zawarta na okres od 3 listopada 2008 r. do 28 lutego 2009 r. z możliwością jej przedłużenia. W oparciu o czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie D. ustalono, że szkolenie konsultantów zatrudnionych u podwykonawcy D., tj. w firmie C. przeprowadziły w dniach 12-13 listopada 2008 r. firma Y. S.A. oraz firma P. Początek obsługi infolinii miał miejsce w dniu 18 listopada 2008 r. DIS zauważył, że przedstawiony opis realizacji zadania C (łącznie z zadaniem B) przez P. znajduje potwierdzenie w korespondencji elektronicznej zabezpieczonej w Y. na potrzeby śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G. Organ wskazał, że do szkół dostarczono oprócz oprogramowania edukacyjnego do nauki języków obcych, dodatkowo — w sposób nie wynikający z umowy oraz S. - na płytach DVD. W tym celu P. sp. z o.o. (jako podwykonawca Y. S.A.) - w dniu 5 listopada 2008 r. zleciła firmie X. sp. z o.o. wykonanie kopii płyt oprogramowania na płytach DVD. Zlecający wyznaczył termin wykonania usługi na 14 listopada 2008 r. Usługa została wykonana w dniu 13 listopada 2008r., co zostało potwierdzone dokumentem nr [...] oraz fakturą z dnia 13 listopada 2008 r. W dniu 6 listopada 2008 r. P. sp. z o.o. zleciła firmie S. sp. z o.o. wykonanie usługi konfekcjonowania programów dla szkół, która polegała na przygotowaniu płyt DVD do wysyłki. Wykonanie usługi zostało potwierdzone fakturą z dnia 25 listopada 2008 r. Wysłane do szkół w zadaniu C przesyłki zawierały: 1) Płyty DVD z oprogramowaniem do nauki języków obcych oraz instrukcjami obsługi i krótkim opisem oprogramowania. 2) Informator - pismo od konsorcjum firm Y. S.A., C. S.A. O. (zawierające m.in. login, hasło, instrukcje instalacji oprogramowania itp.). 3) Oświadczenie o przyjęciu darowizny, z wykazaną wartością przekazanego oprogramowania 997,30 zł. 4) Licencję zbiorczą na oprogramowanie wystawioną w G. w dniu 12 listopada 2008 r., w której wskazano, że firmą udzielającą licencji jest Y. S.A. Licencja udzielona została na korzystanie z programów komputerowych: a) [...], Interaktywny kurs tematyczny języka rosyjskiego - producent: Y. S.A., nr zalecenia [...], b) [...], z panelem nauczyciela - producent: S. Sp. z o.o., nr zalecenia [...], c) [...], z panelem nauczyciela - producent: S. Sp. z o.o., nr zalecenia [...], d) [...], z panelem nauczyciela - producent: S. Sp. z o.o. nr zalecenia [...], e) [...], z panelem nauczyciela - producent: S. Sp. z o.o., nr zalecenia [...]. Powyższe przesyłki zostały wysłane do szkół uczestniczących w zadaniu C, za pośrednictwem firmy U. sp. z o.o. w dniach 17-19 listopada 2008 r. W dniu 28 listopada 2008 r. firma Y., za pośrednictwem firmy D. sp. z o.o., ponownie wysłała do szkół 4.959 szt. przesyłek zawierających: oświadczenia o przyjęciu darowizny (na którym poprawnie wskazano wartość dostarczonego oprogramowania) oraz zmienionej wersji licencji zbiorczej na oprogramowanie edukacyjne (różniącej się od uprzednio dostarczonej licencji brakiem daty jej wydania oraz zmianą osoby upoważnionej do potwierdzenia za zgodność z oryginałem). Przesyłka zawierała ponadto pismo z prośbą o zniszczenie poprzednio dostarczonej (błędnej) licencji i pozostawienie w szkole załączonej licencji oraz ponowne wypełnienie oświadczenia. Komisja potwierdziła, że zakres prac oraz dokumentacji przewidzianych w umowie z dnia 5 listopada 2008 r. został zrealizowany. Fakt realizacji ww. umów zawartych z MEN dnia 5 listopada 2008 r. w zakreślonym terminie i przedmiocie potwierdzali również wykonawcy realizujący Zadanie C składając stosowne oświadczenia. W dniu 5 grudnia 2008 r. spółka C. - działająca jako przedstawiciel konsorcjum realizującego zadanie C - wystawiła na rzecz MEN fakturę VAT nr [...] za zrealizowaną w dniu 1 grudnia 2008 r. dostawę oprogramowania do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego, angielskiego i rosyjskiego dla szkół ponadgimnazjalnych i policealnych o wartości netto 80.341.374,80 zł VAT 17.675.102,46 zł. Wraz z fakturą, przekazano listę zalogowanych szkół, z której wynika, że pierwsze logowania do serwisu, na którym umieszczone było oprogramowanie, miało miejsce już w dniu 18 listopada 2008 r. Organ wskazał, że wykonanie umowy nastąpiło przed dniem 1 grudnia 2008 r., co potwierdziły również szkoły. Szkoły w listopadzie 2008 r. dysponowały zarówno oprogramowaniem jak i licencjami. Z powyższego wynika, że zakwestionowana faktura VAT z dnia 1 grudnia 2008 r., dokumentująca nabycie przez spółkę S. od W. S.A. licencji na programy [...] z panelem nauczyciela do kursów do nauki języków obcych nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem w momencie, kiedy firmy wystawiały sobie wzajemnie faktury na sprzedaż licencji (tj. w dniu 1 grudnia 2008 r.), prawa te były już w posiadaniu szkół i mogły one bez żadnych przeszkód z nich korzystać. W efekcie podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Organ wskazał, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy jednoznacznie wskazuje, że S. wraz z innymi firmami wzięła udział w fakturowaniu licencji na programy edukacyjne do nauki języków obcych, które miały służyć realizacji zamówienia publicznego dla MEN w ramach zadania C. Spółka pośredniczyła w wystawianiu faktur pomiędzy: W. i A., które z kolei wraz z pozostałymi podmiotami : S., B., K., T., A., P., O., Y. i C. wystawiały faktury dokumentujące czynność przekazania w dniu 1 grudnia 2008 r. licencji na oprogramowanie edukacyjne do nauki języków obcych, przy czym przedmiotem fakturowania pomiędzy firmami: S., B, K., T., A., W. i S. były licencje zbiorcze wystawione przez autora oprogramowania - spółkę S. (S.), natomiast pomiędzy firmami P.– O. – Y. – C. - MEN, przedmiotem obrotu i fakturowania było oprogramowanie do nauki języków obcych. Do MEN i do szkół, oprócz oprogramowania, zostały przekazane licencje wystawione przez spółkę Y. - lidera konsorcjum, które wygrało przetarg na wykonanie zadania C, a nie licencje wystawione przez autora oprogramowania - spółkę S., które były dla nich dedykowane. W ocenie organu, o nierealności transakcji świadczy fakt, że dniu 1 grudnia 2008 r. o godz. 13:00 zostały z S. do B. wysłane licencje oraz faktury, które prze spółkę B. zostały odebrane w dniu 2 grudnia 2008 r. o godz. 11:11. W świetle powyższego, bezsporne jest, że dokumenty "Licencji zbiorczej" autorstwa spółki S. nie mogły być przedmiotem dostawy w dniu 1 grudnia 2008 r. pomiędzy firmami: B. - K., A., T.; T., A., K. - W.; W.-S.: S.. Fakt otrzymania dokumentów licencyjnych przez firmę B. w dniu 2 grudnia 2008 r. wyklucza bowiem możliwość otrzymania tych dokumentów w dniu 1 grudnia 2008 r. przez firmy będące kolejnym, po B., "ogniwem" w łańcuchu transakcyjnym. Podsumowując DIS stwierdził, że z analizy materiału dowodowego dotyczącego realizacji zadania C na rzecz MEN wynika, iż w rzeczywistości spółka S. nie dokonała sprzedaży licencji do spółki B., a tym samym firmy, które w dniu 1 grudnia 2008 r. wystawiły kolejne faktury sprzedaży licencji dla zadania C pomiędzy B., K., A., T., W., S., A., P., O., a skończywszy na wystawieniu faktury z O. do Y. nie wykonały żadnych czynności na zakupionych licencjach ani na programach, których licencje te dotyczyły. Każda z firm wystawiając fakturę odpowiednio powiększała wartość dostawy licencji o naliczoną przez siebie kwotę marży, nie dokonując przy tym żadnych zmian w fakturowanym produkcie: - pan P.N. (kierownik działu publicznego w B.) potwierdził, że przedmiotem transakcji pomiędzy S. i firmami: A., K., T. była licencja na oprogramowanie oraz, że przedmiot sprzedaży był tożsamy z przedmiotem zakupu - dowód: protokół przesłuchania świadka z dnia 11 maja 2012 r.; - pan A.W. (prezes K.) zeznał, że K. nabyła od B., a następnie sprzedała do W. ten sam przedmiot transakcji - licencje - dowód: protokół przesłuchania z dnia 11 maja 2012 r.; - pan P.W. (Dyrektor handlowy w A.) zeznał, że jego zadaniem było znalezienie (skojarzenie) dostawcy i odbiorcy licencji. W momencie zakupu licencji od B. znany był już odbiorca licencji, którym było W. Potwierdzają to wyjaśnienia złożone w piśmie Nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. oraz protokoły przesłuchań świadków pana P.W. z dnia 13 lutego 2012 r. i pani K.K. z dnia 6 lutego 2012 r.; - T. na podstawie faktury zakupiła od B. licencję na kurs do nauki języka hiszpańskiego oraz licencję na program S. z panelem nauczyciela do kursu na język hiszpański, które odsprzedała do W. Według dokumentów PZ i WZ te same licencje były przedmiotem obrotu w dniu 1 grudnia 2008 r., bez poniesienia przy tym żadnych dodatkowych kosztów; - pan J.O. (menadżer klientów strategicznych Oddziału W. w K.) oraz pan P.S. (Dyrektor Oddziału W. w K.) zeznali, że nie dokonywali żadnych modyfikacji w licencjach, które były przedmiotem fakturowania, kupili i sprzedali dokładnie to samo - dowody: protokoły przesłuchań świadków pana J.O. z dnia 15 listopada 2010 r. i pana P.S. z dnia 15 listopada 2010 r.; - pan P.C. (S.) zeznał, że w tym samym dniu, tj. 1 grudnia 2008 r. odebrał od W. licencje na czterech kartkach papieru i dokładnie to samo przekazał do Spółki - dowód: protokół przesłuchania z dnia 25maja 2010 r. - pan M.B. (Pełnomocnik Zarządu Podatnika) zeznał, że "Cała transakcja miała wymiar wyłącznie handlowy, nie było żadnych modyfikacji oprogramowania, stanowiącego przedmiot zakupu i odsprzedaży" - dowód: protokół przesłuchania dokonanego przez funkcjonariusza AB W z dnia 14 listopada 2011 r. - pan M.G. (Prezes P.) w wyjaśnieniach składanych w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. stwierdził, że P. otrzymała w dniu 1 grudnia 2008 r. fakturę od A. oraz dokumenty "Licencja producenta". Te same licencje P.przekazała do O.. DIS zaznaczył, że P. nie wskazała, że wykonano jakiekolwiek czynności w tym zakresie, poza przekazaniem licencji, a udział firmy P. w dostawie oprogramowania dla szkół w zadaniu C wynikał z porozumienia zawartego pomiędzy P. a Y.. P. występowała w tym zakresie wyłącznie jako podwykonawca Y., rozliczenie firm nastąpiło w sposób niezależny od transakcji kupna/sprzedaży licencji jaka miała być dokonana w dniu 1 grudnia 2008 r. Przesłuchany w charakterze świadka pan K.B. (doradca finansowy P., będący jednocześnie Prezesem S. - producenta oprogramowania) zeznał, że firmy nie mogły dokonywać zmian w oprogramowaniu i nic mu nie wiadomo, aby takich zmian dokonywali. Wykonawcy (konsorcja) musieli jedynie wykonać oprogramowanie instalacyjne umożliwiające pobranie oprogramowania w szkołach. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że faktury VAT wystawione w dniu 1 grudnia 2008 r. na rzecz B. przez S. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. W odróżnieniu od pośredniczących dostawców licencji nie budzi wątpliwości, że S. posiadała licencje (prawo ich udzielania) i dokonała ich faktycznej dostawy do Y. SA. nie później niż w listopadzie 2008 r. DIS wskazał, że Spółka Y. złożyła w dniu 23 września 2008 r.. jako członek konsorcjum do przetargu wraz z ofertami oświadczenie, że oferowane zestawy oprogramowania S. są wolne od obciążeń osób trzecich, będą objęte bezpłatną aktualizacją i że udziela 24 miesięcznej gwarancji na oprogramowanie. Następnie P.na zlecenie Y. dokonała dostawy licencji (sublicencji) do szkół. Licencje uprawniające szkoły do korzystania z oprogramowania producenta S., spółki wykonujące zadanie, wystawiły z datą 12 listopada 2008 r., przekazały do szkół i nastąpiła dostawa licencji, zgodnie z zamówieniem publicznym MEN. Zeznania K.B. wskazują, że przekazanie płyt do konsorcjów przed przetargiem było czynnością techniczną, umożliwiającą złożenie oferty, a udzielenie licencji przez S. było czynnością determinującą ważność przekazanego oprogramowania do szkół. Zatem przeważającym i decydującym charakterem transakcji było udzielenie licencji. Przekazanie oprogramowania odbyło się przed przetargiem i było umożliwieniem skorzystania z zapisów licencyjnych. Udostępnienie oprogramowania było tylko pochodną udzielenia prawa do korzystania z oprogramowania oraz udzielenia prawa jego zwielokrotnienia i dystrybucji na płytach i poprzez serwer do szkół. Na oprogramowanie składały się dwa elementy; kurs z zawartością dydaktyczną oraz program [...] obsługujący panel nauczyciela. Wersję do przetargu przekazano na płytach. Natomiast aktualizacja odbywała się poprzez podłączenie do Internetu automatycznie za pomocą funkcji wbudowanych w program [...]. W drugim przypadku przez "paczkę" z aktualizacją przekazaną celem umieszczenia na serwerze projektu. Przekazanie "paczki" w trakcie trwania projektu odbyło się mailem lub na nośniku fizycznym M.T. (P.). Ponieważ program nie ma postaci materialnej bez znaczenia było na jakim nośniku przekazano oprogramowanie od S. do wykonawców zadania publicznego. Wykonawcy, a nie producent S. dokonali zwielokrotnienia oprogramowania i zapisu na płyty oraz udostępnienia do pobrania z serwera. Do tego celu zakupili w listopadzie 2008 r. programy komputerowe instalatora "[...] P." i "[...]", zawarli umowę na dzierżawę 6 serwerów, udostępnienie i utrzymywanie w ruchu dostępu do Internetu oraz wytłoczenia płyt, konfekcjonowania przesyłek i ich dostarczenia do szkół. Dokumentacja przetargowa, dokumenty znajdujące się w szkołach, w tym sublicencje, oświadczenia o przyjęciu darowizny przez szkoły, są w tej kwestii obiektywnym dowodem, w przeciwieństwie do zeznań i wyjaśnień K.B., które nie zostały poparte wiarygodnymi dowodami, co szczegółowo opisano w treści decyzji. Biorąc pod uwagę, w szczególności zeznania K.B. o przedmiocie sprzedaży, dokumentację potwierdzającą realizację zadania publicznego, w tym wykonanie czynności udzielenia sublicencji, zwielokrotnienia i dostawy fizycznej oprogramowania przez wykonawców przy przyzwoleniu S. oraz inne dowody zgromadzone w postępowaniach, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że S. dokonała czynności udzielenia licencji, a w konsekwencji udzieliła pozwolenia na korzystanie z programu komputerowego, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności tych jednak nie dokumentują faktury sprzedaży licencji z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawione przez S., ponieważ przedmiotowe czynności zostały wykonane wcześniej tj. w innym terminie, w innym zakresie i na rzecz innych podmiotów. Także nie potwierdzają tych czynności faktury wystawione przez B. na rzecz A. Sp. z o.o., T. S.A i B. Sp. z o.o. DIS podtrzymał ustalenia DUKS odnośnie: rzeczywistej dostawy licencji S. w ramach przetargu dokonano w listopadzie 2008 r. szkoły już w listopadzie 2008 r. nabyły i korzystały z prawa użytkowania oprogramowania; wykonawcy otrzymali oprogramowania do przetargu bezpośrednio od S. bez pośrednictwa dystrybutorów; wykonawcy w listopadzie 2008 r. nabyli i wykorzystali w dalszej dostawie prawa dystrybucji, zwielokrotnienia i sublicencjonowania objęte prawami autorskimi S.; prawa użytkowania oprogramowania szkołom (sublicencji) udzielili wykonawcy z pominięciem dystrybutorów wystawiających faktury w grudniu 2008 r.; dostawy oprogramowania w listopadzie 2008 r. dokonali bezpośrednio do szkół wykonawcy z konsorcjów z pominięciem dystrybutorów wystawiających faktury w grudniu 2008 r.; licencje zbiorcze (sublicencje) wystawione przez wykonawców dostarczono do szkół i MEN, co przyjęto przez zamawiającego jako prawidłowo wykonane zamówienie publiczne. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał również ustalenia odnośnie zafakturowanej dostawy: sprzedaż licencji miała mieć miejsce w grudniu 2008 r.; licencje zbiorcze wystawione do faktur w ogóle nie zostały dostarczone do szkół i MEN; licencje zbiorcze wystawione do faktur nie spełniały warunków S.; licencje zbiorcze wystawione do faktur nie dawały prawa sublicencjonowania i zwielokrotnienia; w dniu sprzedaży przekazywano odbiorcom faktur tylko skany licencji, oryginały trafiły do pierwszego dystrybutora B. w zadaniu C dopiero 2 grudnia 2008 r.; spółki wystawiły równocześnie na różnych szczeblach obrotu w dniu 1 grudnia 2008 r. faktury sprzedaży licencji niemające związku z rzeczywistą realizacją zadania publicznego; równocześnie tworzono na różnych szczeblach obrotu protokoły odbioru towaru, dokumenty magazynowe opatrzone datą 1 grudnia 2008 r., które nie dokumentują rzeczywistego obrotu oryginałami licencji; przebieg transakcji sprzedaży miał być konsekwencją stworzonej pod przetarg sieci dystrybucji - według przedłożonych dokumentów - umowy dystrybucji, a następnie wynikające z nich oferty na wyłączność miały być zawierane przed złożeniem ofert do przetargu kolejno w styczniu i lutym oraz w sierpniu i wrześniu 2008 r., w rzeczywistości umowy i oferty tworzono po rozstrzygnięciu przetargu, żeby uprawdopodobnić fikcyjną dostawę licencji poprzez dystrybutorów i subdystrybutorów. Organ zauważył, że równolegle w listopadzie i grudniu 2008 r. na różnych szczeblach łańcucha dostaw tworzone były umowy dystrybucyjne i oferty mające świadczyć o źródle transakcji opartym na porozumieniach zawartych w miesiącach styczeń, luty oraz sierpień i wrzesień 2008 r. Ustalono, że zapisy umów dystrybucyjnych poza wystawieniem faktur nie były realizowane. Osoby mające brać udział na różnych szczeblach obrotu w zawieraniu umów, ustalaniu warunków, przekazywaniu licencji, realizacji projektu nie znały szczegółów transakcji, bądź zasłaniały się niepamięcią. Dystrybutorzy nie weszli w posiadanie oprogramowania, które przekazano bez ich udziału bezpośrednio poprzez P. wykonawcom i dalej do szkół, nie wykonali żadnych czynności na oprogramowaniu (obrotu programami, modyfikacji) i prawach licencyjnych. DIS podkreślił również, że ustalona pod przetarg sieć dystrybucji, składająca się ze spółek tworzących konkurencyjne konsorcja w ramach przetargu jest sprzeczna z obowiązującą wyłączną umową P.- O. na produkty całej Grupy P. oraz pomijała, jako bezpośredniego nabywcę P. spółkę powiązaną, strategicznego partnera handlowego i wieloletniego dystrybutora produktów S., co z kolei w powiązaniu z faktem, że P. tworzyła bezpośrednio konsorcjum, które wygrało realizację zadania publicznego jest działaniem nieracjonalnym. DIS stwierdził, że DUKS słusznie zauważył powołując się na stronę internetową Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów - uokik.gov.pl w dziale "konkurencja - niedozwolone praktyki - pytania i odpowiedzi", że sytuację kiedy zwycięzca przetargu zatrudnia "przegranego" lub odstępującego od przetargu jako podwykonawcę wskazano, jako jeden z przejawów możliwej zmowy przetargowej. Zdaniem DIS w sprawie wskazano, że "przegrani" i "odstępujący" od przetargu wystawiali faktury jako dostawcy licencji: 1. P. wystawia faktury do zadania C mimo, że przegrało przetarg na zadanie C, 2. Y. wystawia faktury do zadania B mimo, że przegrało przetarg na zadanie B, 3. podmioty określone w decyzji jako "pośrednicy" wystawiające faktury nie brały udziału w faktycznej dostawie licencji i oprogramowania do przetargu, 4. firmy - "pośrednicy": B., A., T., K., W., A., (w ramach utworzonych konsorcjów), wycofały się z postępowania o udzielenie zamówienia publicznego nie przystępując do etapu składania ofert ale brały udział w wystawianiu faktur w dniu 1 grudnia 2008r., 5. P.i Y. świadomie wystawiają faktury odsprzedaży licencji do kolejnych pośredników w dniu 1 grudnia 2008r., mimo, że same dokonały dostawy licencji bezpośrednio do szkół w listopadzie 2008 roku. Organ ponownie podkreślił, że podpisanie umów nastąpiło już po wykonaniu przez Y. i P. czynności niezbędnych do zrealizowania Zadania C przez konsorcjum Y.- C.-O., tj. po wystawieniu przez Y. licencji zbiorczej na oprogramowanie dla szkół - udzielonej wcześniej Y. przez producenta tego oprogramowania, tj. S. (12 listopada 2008 r.), umieszczeniu oprogramowania edukacyjnego na serwerze (17 listopada 2008 r.), wysyłce do szkół kopii licencji na oprogramowanie edukacyjne (większość przesyłek nadano w dniach 17-19 listopada 2008 r.) oraz uruchomieniu infolinii (17 listopada 2008 r.) i help-desku (18 listopada 2008 r.). Powyższe okoliczności oznaczają zatem, że również faktury VAT nr: [...], [...], [...]i [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawione przez S. na rzecz Spółki również nie dokumentują czynności dokonanych pomiędzy podmiotami widniejącymi na przedmiotowej fakturze, w związku z czym organ I instancji zasadnie uznał, że kwestionowane faktury wystawione przez S. takich warunków nie spełnia, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT uzasadniało pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tym dokumencie. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że konieczność badania po stronie nabywcy przesłanki obiektywnej pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego, jaką jest dobra wiara podatnika, nie występuje w sytuacji wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Wyjaśnił, że należy bowiem odróżnić sytuację gdy faktury nie są rzetelne, w tym sensie, ze kwestionowana jest jedynie okoliczność dokonania dostawy czy wykonania usługi przez wystawców spornych faktur, lecz nabywca był w posiadaniu towaru lub usługa została wykonana z sytuacją gdy mamy do czynienie z fakturami pustymi, czyli nie wystąpiła dostawa towaru lub wykonanie usługi nawet między innymi podmiotami. W przypadku faktur pustych brak jest przesłanek do prowadzenia postępowania na okoliczność istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary. Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 316/13. W przedmiotowej sprawie, jak wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia, zgromadzone dowody wykazały, że faktury VAT nr [...], [...], [...]i [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawione przez SM W na rzecz Spółki nie stwierdzają faktycznie dokonanych czynności pomiędzy podmiotami widniejącymi na tej fakturze. Jest zatem fakturą, o której mowa w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W świetle powyższego uznać należy, iż była to faktura pusta (niedokumentująca żadnej czynności) i należało ją zakwestionować bez ustalania elementu należytej staranności. W kontekście powyższych ustaleń faktycznych dotyczących zakwestionowania zakupu licencji na programy do nauki języków: niemieckiego, francuskiego i hiszpańskiego i angielskiego od S. za niezasadny DIS uznał zarzut Strony dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktur VAT o numerach: [...], [...] I [...] wystawionych w dniu 1 grudnia 2008 r. przez Spółkę - odpowiednio - na rzecz A., T. i K.. Z uwagi bowiem na fakt nierzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych ww. fakturami, zastosowanie znajdzie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest ona obowiązana do jego zapłaty. Norma ta ma również zastosowanie, zgodnie z art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 748/10). DIS wskazał, że w przedmiotowej sprawie faktury z dnia 1 grudnia 2008 r. o numerach: [...], [...] i [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wprowadzone do obrotu prawnego, zatem kwoty podatku wykazane na przedmiotowych fakturach stanowią kwotę, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, która podlega obowiązkowi zapłaty na podstawie ww. przepisu prawa. DIS nie uznał za zasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzją ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, a w szczególności: a) art. 191 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodów, które byłyby adekwatne do założonej tezy o rzekomym wystawieniu przez B. faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych: brak wykazania, że transfer licencji nastąpił pomiędzy S. a Y., a nie między S. a B., B. a A. i T. i K.; organ poszukiwał wyłącznie dowodów wykonania dostawy towarów, co jest nieprzydatne dla ustalenia obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie; b) art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez: - nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie poprzez danie wiary wyłącznie niektórym dokumentom z Przetargu 2008, a pominięcie Wyniku kontroli w MEN i wyciągnięcie błędnych wniosków z korespondencji e- mail ujawnionej w postępowaniu; - błędną ocenę materiału dowodowego z pominięciem zasad doświadczenia życiowego i bez uwzględnienia przyjętych zwyczajów prowadzenia działalności w sektorze IT; - błędną interpretację reguł prawa autorskiego skutkującą naruszeniem polegającym na prowadzeniu postępowania dowodowego w sposób nieadekwatny do przyjętego założenia o świadczeniu przez B. usług niematerialnych, podczas gdy czynności dowodowe weryfikują dostawę towarów - płyt, kart licencji oraz kodów i loginów; - interpretowanie niewyjaśnionych rozbieżności i wątpliwości na niekorzyść Spółki; c) art. 120 O.p. poprzez błędne zastosowanie wskazanych poniżej przepisów prawa materialnego; d) art. 199a O.p. i art. 1891 kpc poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy nie miał obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego - umowy sprzedaży licencji między B. i jego kontrahentami; 2. przepisów prawa materialnego, a w szczególności: a) art. 8 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż B. działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (S.), nie brał udziału w świadczeniu usług, tj. że B. nie otrzymał i nie wyświadczył tych usług; b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 O.p. i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie B. prawa do odliczenia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. podatku naliczonego z faktur zakupowych od S. z 1 grudnia 2008 r.: nr [...], [...], [...]i [...] na łączną kwotę 2 204 652 zł; c) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i określenie podatku do zapłaty w wysokości 2 635 808 zł, podczas gdy kwota podatku do zapłaty została przez Skarżącą prawidłowo wykazana w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. jako podatek należny z faktur sprzedażowych z 1 grudnia 2008 r. na rzecz: K. (nr [...]), A. (nr [...]) i T. (nr [...]). W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że ocena materiału dowodowego w sprawie została przeprowadzona w sposób uchybiający obowiązkowi wyczerpującego zbadania sprawy i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do okoliczności faktycznych. Bez tego ustalenia nie było natomiast możliwe prawidłowe ustalenie obowiązku podatkowego w podatku VAT, w związku z czym ocena przeprowadzona w decyzji jest przedwczesna. Tym samym naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca podkreśliła, że rażącym niedopatrzeniem organów był brak ustalenia podstawowej okoliczności dla prawidłowej oceny obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu sprzedaży licencji, tj. jak przebiegał transfer licencji. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem fakt transferu licencji pomiędzy S. i Skarżącą oraz Skarżącą, a A., T. i K. bez żadnego dowodu i analizy w zakresie prawa autorskiego. Również nie został udowodniony fakt sprzedaży licencji bezpośrednio pomiędzy S. a Y.. Organ podatkowy miał zatem obowiązek dokonać analizy prawnej w celu ustalenia czy nastąpiło przeniesienie licencji i między którymi podmiotami. Postępowanie dowodowe natomiast skupiło się na poszukiwaniu dowodów dostawy towarów, co jest z powyższego punktu widzenia nieadekwatne dla sprawy. Tym samym, zdaniem Strony, decyzja została wydana bez dokładnego wyjaśnienia sprawy, a powstałe wątpliwości zostały rozstrzygnięte z naruszeniem interesu Spółki. W tym kontekście, w ocenie Spółki, organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1 O.p. poprzez posłużenie się w procesie wykładni przepisów ustawy o VAT regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). Działanie takie jest niedopuszczalne, zważywszy że zasadą postępowania podatkowego jest reguła dokładnie przeciwna do przyjętej przez Dyrektora IS, a mianowicie zasada in dubio pro tributario. W myśl tej zasady, wątpliwości dotyczące wykładni przepisów prawa podatkowego nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika. Skarżąca stwierdziła, że postępowanie dowodowe prowadzone było w sposób nieprawidłowy, bowiem DIS przeprowadził dowody pod kątem czynności charakterystycznych dla dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, natomiast sprzedaż licencji stanowi świadczenie usług. Zarzuciła, iż organ pominął, iż obrót licencjami stanowi obrót niematerialny, a więc dla skutecznego przeniesienia praw z licencji na oprogramowanie nie jest konieczna fizyczna dostawa np. płyty z programem, klucza, hasła czy dokumentu licencji. Spółka podkreśliła, że zgodnie z treścią przedłożonych dokumentów i wskazanych przepisów prawa czynności dokumentowane fakturami z 1 grudnia 2008 r. nie wymagały dla swej skuteczności przekazania fizycznego nośnika z programem, jak również dokumentu licencji od S. do Buli i dalszych subdystrybutorów. Uzyskanie tego prawa następowało zasadniczo z chwilą przyjęcia zamówienia, a ściślej, z chwilą dojścia do składającego zamówienie oświadczenia o przyjęciu zamówienia. Czynności dokumentowane fakturami z dnia 1 grudnia 2008 r. zatem nie polegały, jak to błędnie zakładał DIS, na sprzedaży fizycznych "egzemplarzy" licencji, a był to obrót niematerialny. Tym samym nie było konieczności (obowiązek taki nie wynikał z przepisów prawa), by jakiekolwiek towary były przyjmowane fizycznie do magazynu. Nie wiązał się również z przekazywaniem oryginału dokumentu licencji, czy też kodów do programu. Wymogu takiego nie przewidywała również umowa z MEN, zgodnie z którą programy miały być udostępnione na serwerze. Zgodnie z przepisami prawa autorskiego nie ma wymogu, by dla transferu licencji konieczne było przeniesienie nośnika lub dokumentu z treścią licencji. Organy postępowania nie ustaliły jednak, w oparciu o te przepisy, jak ten transfer przebiegał. Bez ustalenia tego elementu rozstrzygnięcie w przedmiocie obowiązku podatkowego było przedwczesne. Skarżąca na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska przedłożyła opinię prawną uznanego w Polsce specjalisty z zakresu prawa autorskiego - prof. dr hab. R.M. - w przedmiocie charakteru prawnego umów zawieranych przez P. oraz S. w ramach Przetargu 2008. Podsumowując Spółka stwierdziła, że nieprawidłowe były wnioski DIS, że nie mogła sprzedać nabytych wcześniej licencji ze względu na brak fizycznej dostawy dokumentów licencji zbiorczych dołączonych do spornych faktur VAT lub też płyt czy kodów z loginami. Nie ma też żadnego dowodu na nabycie licencji przez szkoły przed 1 grudnia 2008 r., bowiem zgodnie z Wynikiem kontroli w MEN dokument licencji, hasło czy płyta z programem nie są takim dowodem. W związku z powyższym udokumentowany i potwierdzony w zeznaniach świadków przebieg zdarzeń znajduje prawne umocowanie i potwierdza fakt wykonania czynności w ramach umów przez Skarżącą. Skarżąca stwierdziła również, że DIS podważał wiarygodność dokumentów przedłożonych przez nią oraz zeznań świadków, którzy potwierdzili wykonanie czynności przez Spółkę w związku z odprzedażą licencji na programy do nauki języków S., na skutek dostrzeżonej niespójności ich treści z dokumentacją Przetargu 2008, jak również w związku z treścią ujawnionej korespondencji e- mail. Jednak dokumentacja przetargowa nie jest kompletna i nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń, a korespondencja e-mail zawiera niespójności i niejasności. Tym samym DIS nadal większą moc dowodową wskazanej dokumentacji oraz korespondencji e-mail niż dokumentom przedłożonym przez Skarżącą, choć zawiera ona uchybienia podważające jej przydatność, bez szerszego uzasadnienia. Skarżąca uzasadniając powyższe podkreśliła, że w świetle Wyniku kontroli w MEN dokumentacja Przetargu 2008 nie potwierdzała, iż zobowiązania wykonawców w zakresie sprzedaży licencji zostały zrealizowane w tym, że szkoły w listopadzie 2008 r. pobrały i korzystały z tego oprogramowania. Nie jest takim dowodem sam fakt dostarczenia dokumentów potwierdzających przekazanie haseł, kluczy i loginów. Brak zatem podstaw do twierdzenia, iż wykonawcy zrealizowali umowę z MEN w zakresie sprzedaży licencji już w listopadzie 2008 r. Tym samym nieuzasadnione jest twierdzenie, że Spółka nie mogła sprzedać licencji S. na rzecz szkół po tej dacie. Błędne było również wnioskowanie o tym, iż dokumentacja zamykająca Przetarg 2008 mogłaby podważać czynność nabycia przez B. (jako wyłącznego dystrybutora produktów S.) licencji od S., a następnie dalszą ich odsprzedaż. Spółka stwierdziła również, że na nieprawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie miały również wpływ nieprawidłowości przy ocenie zeznań świadków. Postępowanie dowodowe w zakresie przesłuchania świadków nie podważyło faktu sprzedaży licencji na programy S. od S. do B. i od B. do A., K. i T.. Większość świadków bowiem nie pamiętała istotnych okoliczności. Mimo to jednak DIS wywiódł z tej okoliczności negatywne dla Spółki wnioski. Skarżąca nie zgodziła się z DIS, że sprzedaż licencji nastąpiła od S. bezpośrednio do Y., które następnie we własnym imieniu udzieliło licencji szkołom, bo Y. nie miało do tego upoważnienia S. (jak wynika z Decyzji nie ustalono istnienia takiego upoważnienia pisemnego ani ustnego), zatem Y. nie udzieliło skutecznie sublicencji szkołom w ramach realizacji zadania C Przetargu 2008. Ponadto brak jest dokumentu potwierdzającego udzielenie takiego upoważnienia już po zakończeniu zadania C. Jedynym potwierdzeniem legalności sprzedaży oprogramowania wraz z licencjami w ramach zadania C w Przetargu 2008 są dokumenty przedłożone przez B. do niniejszego postępowania, tj. licencje zbiorcze S., oferty, zamówienia oraz faktury VAT. Wniosek, że faktury przedłożone przez Skarżącą z dnia 1 grudnia 2008 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest zatem nieuzasadniony. Zdarzenia te były konieczne dla zapewnienia szkołom legalnego użytkowania programów S.. Takiego uprawnienia nie mogła zapewnić Y. bez udziału B. Skarżąca wskazała również, że brak dokumentacji potwierdzającej bezpośrednią zgodę S. dla Y. na dystrybucję oprogramowania S. w zadaniu C w Przetargu 2008 potwierdza, iż Y. nie wykonało tego zadania w oparciu o zgodę S.. Brak bowiem dowodu "innego upoważnienia", na podstawie którego S. upoważniałoby Y. do dostarczenia szkołom programów do nauki języków obcych oraz licencji na programy S.. W konsekwencji, DIS nie udowodnił, by Y. zamówiła programy bezpośrednio w S., a także, by bezpośrednio pomiędzy Y. oraz S. nastąpiła sprzedaż licencji. Zdaniem Strony wskazanie w decyzji na "możliwość" takich czynności, alternatywnie, na podstawie dokumentu lub umowy ustnej - bez wskazania dowodów w tym zakresie, dowodzi, że organ nie zgromadził w pełni materiału sprawy, a wskazany fragment decyzji jest jedynie założeniem przyjętym przez DIS, nie popartym żadnym dowodem. Również, w opinii Skarżącej, uczestnictwo P. i wykonywanie wskazanych czynności technicznych w związku z realizacją zadania C w Przetargu 2008 na zlecenie Y. w żadnym zakresie nie świadczy o tym, iż Spółka nie nabyła licencji od S., a następnie nie odsprzedał ich na rzecz A., T. i K.. Skarżąca podniosła także, że organy podatkowe na poszczególnych etapach postępowania ograniczały jej realną możliwość zapoznania się z obszernym materiałem dowodowym dołączanym z innych postępowań, a tym samym korzystania z czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Strony, postępowanie prowadzone było tendencyjnie, z góry ukierunkowane na rezultat w postaci wykazania, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Reasumując Skarżąca stwierdziła, iż brak udowodnienia, że sprzedaż licencji między S. i Spółką nie miała miejsca doprowadziło do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku VAT i naruszenia zasady neutralności tego podatku. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 12 października 2015 r. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko uzupełniła skargę podnosząc zarzuty dotyczące m. in.: braków w materiale dowodnym, błędnego przytoczenia zeznań świadków, błędów w ustaleniach faktycznych. Skarżąca wskazała, że organy podatkowe oceniając materiał dowodowy zupełnie pominęły kontekst gospodarczy transakcji, w którym działała Spółka. Analiza ograniczyła się do wskazania na powiązania pomiędzy podmiotami, przeprowadzenie transakcji poprzez łańcuch podmiotów w jeden dzień, brak finansowania zakupu oraz brak ekonomicznego uzasadnienia dla przeprowadzanych transakcji poprzez łańcuch kolejnych dostawców i odbiorców. Podniosłą, że faktyczny kontekst, w jakim przetarg został przeprowadzony, potwierdzają np. doniesienia prasowe z roku 2008, a z których wynika, iż był on zorganizowany w ogromnym pośpiechu. W ocenie Skarżącej zeznania licznych świadków natomiast potwierdzają istnienie istotnych ekonomicznych powodów dla opisanego postępowania podmiotów przy przeprowadzaniu ww. transakcji. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko. Podniósł, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz A. Sp. z o.o., T. S.A., B. Sp. z o.o., niedokumentujące faktycznie zrealizowanego zdarzenia gospodarczego, nie mogą stanowić podstawy ustalenia podatku należnego. Dlatego podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem DIS przeprowadzono w sprawie bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowano wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to w dostateczny sposób nałożony obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej, poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania nie pozostała żadna istotna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. W sposób szczegółowy uzasadniono ocenę o nierzetelności zakwestionowanych faktur wskazując, którym dowodom dano wiarę i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podano też przyczyny takiej oceny oraz argumenty przemawiające za subsumpcją ustalonego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Końcowo DIS zauważył, iż wobec Y., G. (poprzednia nazwa S. i A. S.A., tj. firm biorących udział w przetargu zapadły wyroki potwierdzające nierealność kwestionowanych transakcji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt. I SA/Gd 76/15 i z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 127/15 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3663/14). DIS pismem z dnia 26 października 2015r. uzupełnił zaprezentowane wcześniej stanowisko, stwierdzając, że niesłuszny jest zarzut Spółki odnośnie błędnej interpretacji przez organ protokołów przesłuchań świadków. Podkreślił ponadto, że wbrew opinii Skarżącej, zebrane w sprawie materiały dowodowe ukazują jednoznacznie mechanizm działania podmiotów począwszy od S. a skończywszy na O., a polegający wyłącznie na wystawianiu faktur, które nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności. Ponownie wskazał, że dokumentowanie fakturami, umowami, protokołami odbioru czynności przekazywania licencji, które faktycznie nie miały miejsca służyło wyłącznie urzeczywistnieniu przeprowadzenia transakcji oraz wygenerowaniu końcowej wartości produktu, podanej w treści oferty przetargowej i zamówienia publicznego współfinansowanego przez MEN, w zamian za uzyskaną przez poszczególne podmioty kwotę zysku. Odpowiadając na powyższe pismo procesowe organu, Skarżąca zarzuciła, że powtarza ono obszerny fragment decyzji DIS i nie zawiera merytorycznego odniesienia się do zarzutów podniesionych przez Spółkę w piśmie z dnia 12 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy rozstrzygające w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest ocena prawnopodatkowych skutków transakcji udokumentowanych fakturami zakupowymi VAT z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawionymi przez S. na rzecz Skarżącej oraz fakturami sprzedażowymi VAT z dnia 1 grudnia 2008 r. dla A., T., B. uczestniczącymi w tzw. "łańcuchu transakcyjnym" w celu realizacji zamówienia publicznego obejmującego zadanie C, tj. dostawę programów do nauki języków dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli. Sąd odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwag i zastrzeżeń, co do jego treści. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. W ocenie sądu, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Reasumując Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ww. ustawy. Nie budzi więc zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza ocenę organów, iż transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur miały za zadanie stworzenie przez firmy w tym i stronę skarżącą sztucznego łańcucha transakcji w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Uzasadnienie decyzji sporządzone zostało zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p., gdyż zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wskazano w nim którym dowodom organ II instancji dał wiarę i podano przyczyny z powodu których innym odmówiono wiarygodności. Nie jest także uzasadniony zarzut pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy opinii prawnej prof. dr. hab R. M. przedłożonej przez stronę. Przedłożona opinia prawna nie stanowi przedmiotu oceny organów, jest to bowiem jedynie interpretacja prawa dokonana przez teoretyków prawa a organy dokonały oceny stanu faktycznego na tle obowiązujących przepisów prawa – ustawy o podatku od towarów i usług, do czego są zobowiązane i uprawnione. Opinia prawna nie stanowi dowodu w rozumieniu Ordynacji podatkowej i jako taka nie musi być oceniana przez organy podatkowe. Opinia prawna nie zawiera oceny stanu faktycznego, który to stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe i na jego tle zastosowano odpowiednie przepisy prawa podatkowego. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 199 a § 3 O.p. W orzecznictwie i doktrynie są prezentowane następujące poglądy dotyczące omawianej instytucji wyjaśnienia przez organ podatkowy wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, poprzez wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa: Organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p. nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Przepis art. 199 a § 3 O.p. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Jego celem jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niemające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Kwestionowanie przez podatnika ustaleń organu podatkowego, że do zdarzenia gospodarczego w rzeczywistości nie doszło, nie skutkuje automatycznie obowiązkiem organu wystąpienia do sądu powszechnego. Z przepisu art. 199 a § 3 O.p. nie wynika bezwzględny obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, lecz przepis ten daje organom podatkowym prawo do takiego wystąpienia w szczególności w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego wyniknie kwestia cywilnoprawna na tyle skomplikowana, że bardziej celowym jest, by jej oceny dokonał sąd powszechny. Uprawnienie do takiego wystąpienia nie oznacza jednak, że w każdym przypadku przyjmowania przez organy podatkowe skutków podatkowych wynikających z istnienia lub nieistnienia określonego zdarzenia cywilnoprawnego, organy te pozbawione byłyby prawa do dokonywania samodzielnej oceny zaistniałych w sprawie okoliczności. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonywały ustaleń stanu faktycznego i oceniały zebrane dowody stosując przepisy O.p. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania nie wynikały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Dlatego też organ podatkowy nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jako materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia organ prawidłowo wskazał przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie (zawierających wszystkie elementy wskazane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT), jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu. Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z powyższego wynika, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana przez co należy rozumieć sytuację, gdy nie została dokonana w ogóle ( jak również nie została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktury jako strony transakcji) jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast zdaniem Sądu orzekającego organ II instancji wykazał ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury pochodzące od S. oraz wystawione na rzecz T., A., B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, które jak strona utrzymuje miały mieć miejsce 1 grudnia 2008r. Zdaniem Sądu nie miały miejsca żadne transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi w spornych fakturach, w tym i dostawa licencji na oprogramowanie do nauki języków obcych dla szkół ponadgimnazjalnych w ramach przetargu dla MEN. Zdaniem Sądu są to tzw. faktury "puste". Wskazania wymaga, iż transakcje handlowe opisane w spornych fakturach stanowią realizację zamówienia publicznego MEN – pracownie komputerowe dla szkół, gdzie strona skarżąca była jednym z podmiotów dopuszczonych do udziału w przetargu z którego to udziału zrezygnowała biorąc jednak udział w łańcuchu transakcji których przedmiotem były dostawy oprogramowania edukacyjnego, finalnie zbytego przez C. na rzecz MEN. Wszystkie transakcje nabyć oprogramowania począwszy od S. (producenta) do O. czyli podmiotu wchodzącego w skład konsorcjum które wygrało przetarg odbyły się 1 grudnia 2008r. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w aktach w wyniku realizacji zadania C dla MEN przez Y., które wraz z C. i O. wchodziło w skład konsorcjum, które wygrało przetarg na dostawę oprogramowania dla MEN, a które to 5 listopada 2008r. podpisało umowę z MEN zobowiązując się w terminie 42 dni od podpisania umowy jednak nie póżniej niż do 30 listopada 2008 r. do przekazania do szkół wymaganych informacji, licencji, kluczy do oprogramowania rzeczone szkoły otrzymały programy do nauki języków obcych wraz z licencjami wystawionymi przez Y. już w połowie listopada 2008 r. W dniach bowiem 17-19 listopada 2008r. Spółka Y. wysłała do szkół komplet dokumentów w tym i licencję z 12 listopada 2008r. o treści pokrywającej się z treścią licencji udzieloną przez producenta oprogramowania to jest S.. Szkoły mogły już wówczas bez żadnych ograniczeń (z wyjątkiem opisanych w licencji zbiorczej wystawionej przez Y.) korzystać z oprogramowania na podstawie otrzymanych licencji. Zatem w momencie, kiedy firmy począwszy od S. do O., wystawiały wzajemnie faktury na dostawę licencji w dniu 1 grudnia 2008 r. (dołączając inne licencje niż te, które trafiły do szkół i MEN), prawa te były już w posiadaniu szkół co wskazuje, że omawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie mogły być bowiem przedmiotem obrotu w dniu 1 grudnia 2008 r. prawa, które już w połowie listopada 2008r. były w posiadaniu szkół, i z których szkoły mogły bez żadnych przeszkód korzystać. Dowodem potwierdzającym fakt, że Wykonawca zadania C w określonym na dzień 30 listopada 2008 r. terminie wykonał postanowienia umowy z dnia 5 listopada 2008 r. i szkoły miały możliwość legalnego korzystania z przedmiotowego oprogramowania edukacyjnego, jest oświadczenie tegoż z dnia 28 listopada 2008 r. Wynika z niego, że zgodnie z umową z 5 listopada 2008 r. przekazano szkołom/placówkom dokumenty, o których mowa w § 2 pkt 18 ww. umowy (m. in. klucze – hasła i loginy, kopie licencji na oprogramowanie potwierdzone za zgodność z oryginałem, oświadczenia o przyjęciu darowizny itd.). Ponadto zestawy oprogramowania stanowiące przedmiot umowy zostały udostępnione do pobrania przez szkoły/placówki na zdalnych serwerach Wykonawcy. W dniu zaś 24 listopada 2008 r. zostały przekazane Zamawiającemu, informacje niezbędne do zdalnego pobrania zestawów oprogramowania. Wysyłka dokumentów stanowiących realizację umowy zawartej w dniu 5 listopada 2008r. z MEN przez konsorcjum Y.-C.-O. dla MEN nastąpiła przed 1 grudnia 2008r bowiem trwała do 29 listopada 2008r. (vide raporty wysyłki w/w dokumentów). Także wersje licencji poprawiane i bez daty przesłane zostały w wersji oryginalnej do MEN i wpłynęły w dniu 1 grudnia 2008 r. W ocenie Sądu wskazane fakty powodują iż nie sposób uznać zasadności twierdzeń strony , że przekazane szkołom licencje w listopadzie 2008 r. są nieznaczącymi dokumentami w sprawie. Jeżeli bowiem, jak wskazał Wykonawca zadania C do szkół/placówek doręczono kopie licencji, a kopia to odwzorowanie oryginału , który to oryginał przekazano do MEN w dniu 1 grudnia 2008 r. jako jeden z dowodów potwierdzających wykonanie umowy z MEN (zgodnie z protokołem odbioru prac) to powyższe oznacza iż oryginał licencji musiał istnieć co najmniej w dniu rozpoczęcia wysyłki dokumentów do szkół czyli przed 1 grudnia 2008r. Prawidłowość takiego wniosku oprócz materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe w tym postępowaniu, znajduje również potwierdzenie chociażby w treści poczty e-mail z dnia 20 listopada 2008 r. od E.B. (Y.) do M.G. (P. ): o treści: "(...) Co prawda szkoły otrzymały tę licencję wcześniej-jako kopie tego oryginału przekazywanego do MEN, ale ...może dałoby się jakoś wybrnąć, szczególnie jeśli nie ma daty. W naszym przypadku jest jednak problem, bo kopia licencji wysłana do szkół ma datę (12 listopada 2008) ... " ( k - 6208-6209 akt podatkowych , tom XI) Powyższy dowód świadczy również o tym, że przedstawiciele ww. podmiotów (konsorcjantów) "dopasowywali" wykonanie umowy, niezależnie od realnych zdarzeń stanu faktycznego sprawy, związanych z realizacją przedmiotowej umowy z MEN. Na fikcyjność kwestionowanych w sprawie faktur VAT wystawionych w dniu 1 grudnia 2008 r. wskazuje również to, iż: w dniu 1 grudnia 2008r. nie przekazywano żadnych dokumentów , gdyż B. wskazany jako drugi z podmiotów biorący udział w łańcuchu transakcji dotyczących sprzedaży oprogramowania do nauki języków obcych na rzecz MEN przez konsorcjum O.-Y.-C. otrzymał przesyłkę z licencjami dopiero 2 grudnia 2008 r. oferty składane przez podmioty od S. do O. z datami na dokumentach z sierpnia 2008 r. przedstawiały propozycje dostaw oprogramowania do nauki j. francuskiego i j. hiszpańskiego produkcji S., które nie mogło stanowić przedmiotu dostaw do szkół w ramach zamówienia publicznego, z uwagi na to, że w sierpniu 2008 r. nie znajdowały się na liście środków dydaktycznych, posiadających zalecenia MEN. Na fikcyjność wystawianych faktur wskazuje i to, iż oferty P.dla O. oraz O. dla Y. zostały stworzone w późniejszym okresie niż to wynika z dat widniejących na dokumentach, odpowiednio w listopadzie i grudniu 2008 r. zawarcie umów dystrybucji i subdystrybucji przez firmy S., B., A., T. i K. w datach 6, 8 i 11 lutego 2008 r. na te programy do nauki języków obcych, które były przedmiotem dostawy do szkół, bez znajomości szczegółów przedmiotu zamówienia, tj. rodzajów języków obcych i wpisów j. francuskiego i j. hiszpańskiego na listę środków dydaktycznych zalecanych przez MEN, świadczy o podpisaniu ich tylko i wyłącznie w celu uprawdopodobnienia przebiegu dostaw licencji wynikających z faktur wystawionych w dniu 1 grudnia 2008 r. Ponadto w dniu 28 listopada 2008 r. i 1 grudnia 2008 r. osoby z S., B., A., A., T. i S. przesyłały sobie elektronicznie informacje w zakresie treści jaka ma widnieć na wystawionych fakturach , co świadczy o tym iż ww. osoby za wyjątkiem K.B. nie wiedziały co będzie przedmiotem zakupu i sprzedaży. W konsekwencji dokonanych ustaleń i istniejących dowodów w sprawie podzielić należy stanowisko organu II instancji, że faktury wystawiane począwszy od S. kończąc na O. z datą sprzedaży 1 grudnia 2008 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych polegających na dostawie wykazanych w ich treści licencji ani na pośrednictwie w ich dostawie. Faktyczne wykonanie zamówienia zostało zrealizowane ostatecznie przy współpracy trzech podmiotów tj. P., S. oraz Y., bez udziału występujących na wcześniejszych etapach obrotu dystrybutorów. Czynności takie jak udostępnienie oprogramowania, jego aktualizacja oraz uzgodnienia, co do powielania oprogramowania na nośnikach w postaci płyt CD były dokonywane bezpośrednio pomiędzy S., P. i Y. z pominięciem subdystrybutorów. Podkreślenia wymaga i to, iż w realizacji zadania C, w którym zwycięskim Konsorcjum było to w skład którego wchodziło Y.; oprogramowanie od S. na podstawie umowy dystrybucji nabyło B., podczas gdy w zadaniu B gdzie zwycięskim konsorcjum było to w skład którego wchodziło P. oprogramowanie od producenta nabywa Y.. Nastąpiło to na podstawie umowy o współpracy z 15 stycznia 2008 r. w ramach dystrybucji na produkty multimedialne którą to Y. zawarło z S.. Nieracjonalną zatem gospodarczo była decyzja o zakupie produktu multimedialnego w ramach zadania C przez B. w sytuacji, gdy Y. mogło w ramach zawartej umowy samodzielnie dokonać tego zakupu, i z którego to prawa skorzystało lecz w ramach realizacji innego zadania na rzecz MEN - zadanie B. Licencje zbiorcze przesłane do szkół były (zgodnie ze złożonymi przez konsorcja oświadczeniami) dowodami potwierdzającymi legalność dostarczonego oprogramowania, jednym z dowodów potwierdzających wykonanie umowy, na podstawie którego szkoły bez żadnych ograniczeń (z wyjątkiem opisanych w licencji zbiorczej przekazanej do szkół) i bez dodatkowych warunków ograniczających, mogły korzystać z oprogramowania na podstawie otrzymanych licencji. Przy tym zauważyć należy, że same podmioty występujące w "łańcuchu transakcji" posługiwały się protokołami odbioru licencji z datą 1 grudnia 2008 r. przedkładając te dowody jako dokumenty potwierdzenia transakcji . Wobec powyższego argumentacja strony, że dokument licencji sporządzony w formie pisemnej nie wywiera w przedmiotowej sprawie żadnych skutków prawnych, nie zasługuje na akceptację. Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktur korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w część dotyczącej tych czynności. Analizując na gruncie konkretnych okoliczności przedmiotowej sprawy wskazaną powyżej normę prawną należało mieć na uwadze, że wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej. Ponadto wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-1002). Ponadto podkreślenia wymaga, że wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Dlatego też w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to zastąpiona została przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1). Rozważania jednak wynikające z powyższego orzeczenia nie straciły na aktualności. W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy zatem rozumieć w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie ETS; w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (vide wyrok NSA z 8 maja 2012 r., I FSK 1055/11, CBOSA). Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1159/11, w którym Sąd odniósł się do faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. W podjętym rozstrzygnięciu wskazano, iż z uregulowania tego przepisu jak i z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 a) ustawy o VAT wynika, że z samej faktury nie wynika prawo do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z nabyciem towarów, czy usług i to czynnościami faktycznie dokonanymi przez podmiot wystawiający fakturę. Podatek naliczony jest bowiem związany z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny nie sposób podzielić trafności zarzutu naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały świadczenie usług w nich wykazanych. Skarżąca w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważyła, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca oraz w dacie sprzedaży w nich wskazanej. W niniejszej sprawie przedmiotowe transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca gdyż nie były świadczone usługi, w ślad za fakturami a zatem iż faktycznie faktury były "puste" to w sprawie nie było koniecznym badanie przez organy okoliczności dobrej wiary przez podatnika. To nie jest bowiem okoliczność, która wymagała w realiach niniejszej sprawy ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornej faktury (zob. wyroki z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11 oraz z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11) raz z dnia 13 września 2012 r. sygn.. akt I FSK 994/11). Trafnie też organy powołały wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 316/13 w którym Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. We wskazanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towA.i i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że rozstrzygnięcie w sprawie skarżącego zapadło w innych okolicznościach, aniżeli te do których odnoszą się tezy wyroku TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11. Ogólnie rzecz biorąc, kwestionowanie dobrej wiary zawsze jest poprzedzone oceną materiału dowodowego pod kątem materialnoprawnej poprawności kwestionowanej faktury. Dopiero w razie stwierdzenia określonego rodzaju niepoprawności faktury należy skupić się na kwestionowaniu dobrej wiary, celem wykazania, że strona transakcji była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a nie jego ofiarą. Nie każda wadliwość faktury przesądza o konieczności badania dobrej wiary. Jeżeli tak, jak w warunkach przedmiotowej sprawy, zostanie udowodnione, że wykonawca świadczenia z faktury (...) w ogóle nie wykonał świadczenia – nie doszło do nabycia przez skarżącego od tego podmiotu – to zasady logicznego rozumowania wykluczają już możliwość badania czy nabywca nabywał świadczenie w dobrej wierze. Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko organów pozbawiające prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur bez badania czy strona będąca odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Gdyby nawet przyjąć pogląd odmienny zauważenia w ocenie Sądu wymaga, iż okoliczności faktyczne sprawy nie pozostawią wątpliwości, iż Spółka wiedziała, że wystawione na jej rzecz i przez nią faktury są fakturami fikcyjnymi, a zatem, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, co wynika z powiązań gospodarczo-osobowych między spółkami, a także z korespondencji mailowej włączonej do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Z analizy tej korespondencji wprost wynika, że podmioty Y. i P.oraz S. współdziałały ze sobą (uzgadniały) i tworzyły dokumenty związane z przetargiem, a podatnik miał wiedzę, co do nierzetelności podejmowanych czynności, bowiem działał we wzajemnym porozumieniu ze stronami transakcji. W świetle powyższych faktów i okoliczności, nie można skutecznie twierdzić, że podatnik nie wiedział, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w kontekście wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stanowi podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Odpowiadając na zarzut jakoby nie doszło do oszustwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, ponieważ kontrahenci rozliczyli podatek należny wynikający ze spornych faktur, wskazania wymaga, że jak wynika z zeznań K.B.- powód dla którego "nie sprzedano formalnie licencji pod koniec listopada 2008 r., a dopiero w dniu 1 grudnia 2008 r." ww. uzasadnił korzyścią związaną z zapłatą podatku dochodowego i podatku od towarów i usług (z faktury w listopadzie podatek należałoby zapłacić w rozliczeniu odpowiednio do dnia 20 grudnia 2008 r. i do dnia 25 grudnia 2008 r. - przy uwzględnieniu dni wolnych). W świetle powyższego stwierdzenia oczywistym jest, że korzyści takie osiągnęły również wszystkie podmioty biorące udział w "łańcuchu transakcji". K.B. zeznał też, że z dużym prawdopodobieństwem mógł się spodziewać, że środki z transakcji nie wpłyną w terminie co naraziłoby spółkę na utratę płynności i bankructwo. Dlatego oświadczył partnerom transakcji, tj. B. i Y., że nie sprzeda licencji wcześniej niż dnia 1 grudnia 2008 r. Zostało to przez nich zrozumiane i przyjęte, w związku z czym transakcja dokonała się dnia 1 grudnia 2008 r. Co zostało udokumentowane wystawieniem i przekazaniem odpowiednich faktur i licencji. Wobec tego faktury te nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy jak i u odbiorcy. Zakwestionowane faktury nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż nie można za prawidłową uznać fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało między podmiotami wykazanymi w jej treści. Zatem prawidłowo zobowiązano skarżącą do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, gdyż w niniejszej sprawie niewątpliwie nastąpiło uszczuplenie wpływów do budżetu państwa na skutek wystawienia spornej faktury. Nadto nie ma także wątpliwości co do faktu, że usługa udokumentowana tą fakturą nie miała miejsca, a strona nie wystawiła korekty tej faktury. Wobec powyższego nie można mówić, że wystawca faktury w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko strat we wpływach podatkowych. Wskazane powyżej nieprawidłowości spowodowały naruszenie obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z tym księgi podatkowe w rozumieniu art. 3 ust. 4 O.p., tj. ewidencje i rejestry podatku od towarów i usług, za grudzień 2008 r. prowadzone były przez stronę nierzetelnie, gdyż dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Tym samym, zgodnie z art. 193 § 4 O.p., zasadnie organ I instancji nie uznał ich za dowód w części dotyczącej podatku należnego i podatku naliczonego. Jednakże stosownie do art. 23 § 2 O.p. organ I instancji prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych (ewidencji), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) zwana dalej " p.p.s.a " nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.