I FSK 513/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 553/15 w sprawie ze skargi W. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 12 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz W. S.A. w G. kwotę 32.551 (słownie: trzydzieści dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 22 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 553/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę W. S.A. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 12 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) w decyzji z 20 grudnia 2013 r. uznał, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. spółka ujęła 3 faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dotyczące zakupu licencji na kursy językowe dla szkół, wystawione przez: B. [...] Sp. z o.o. (dalej: B. [...]), A. Sp. z o.o. (dalej: A.) oraz T. Sp. z o.o. (dalej: T.). Nadto organ pierwszej instancji zakwestionował wystawioną przez spółkę na rzecz S. Sp. z o.o. (dalej: S.) fakturę dotyczącą sprzedaży licencji na kursy językowe, zakupionych od ww. kontrahentów. Okoliczności faktyczne sprawy ustalono w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz wyjaśniającego, znajdującą się w aktach sprawy dokumentację zgromadzoną przez Prokuraturę Apelacyjną w Gdańsku oraz dowody pochodzące z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec: S. [...] sp. z o.o. (dalej: S.), B. [...] sp. z o.o. (dalej: B.), S. S.A. (następca prawny A., dalej: S.), T., B. [...], S., A. S.A. (dalej: A.), P. sp. z o.o. (dalej: P.), O. [...] (dalej: O.), Y. [...] S.A. (dalej: Y.), C. S.A. (dalej: C.) oraz Ministerstwa Edukacji Narodowej (dalej: MEN). Dyrektor UKS stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na istnienie łańcucha transakcji, zaczynającego się od producenta oprogramowania, tj. S., a kończącego na członkach konsorcjum, które wygrało przetarg na realizację zadania dla MEN (tj. O., Y. oraz C.). Ogłoszony 5 lutego 2008 r. przez MEN przetarg obejmował trzy oddzielne zadania, m. in. zadanie C - dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli. Do składania ofert MEN zaprosiło sześć konsorcjów: 1) Y., C., O.; 2) M. [...] sp. z o.o., P.; 3) A., S., B. sp. z o.o.; 4) I. S.A., W. S.A.; 5) T., B., E. sp. z o.o. , E. [...]; 6) spółka, A., B. Przetarg na realizację zadania C wygrało konsorcjum złożone z Y., C. i O. W dniu 5 listopada 2008 r. pomiędzy MEN (Zamawiający) a konsorcjum: Y. - C. - O. (Wykonawca) została podpisana umowa na realizację zadania C. W celu jej realizacji zawartych zostało szereg umów podwykonawczych w układzie pionowym (tzn. dany podwykonawca zawierał umowę z kolejnym podwykonawcą). Ostatecznie w okresie od 17 do 19 listopada 2008 r. do szkół zostało przekazane zostało m.in. oprogramowanie do nauki języków obcych na nośnikach DVD oraz licencje zbiorcze na to oprogramowanie, wystawione przez Y., przy czym 28 listopada 2008 r. ww. spółka przesłała zmienione wersje tych licencji. Następnie 5 grudnia 2008 r. C., działająca jako przedstawiciel konsorcjum realizującego zadanie C, wystawiła na rzecz MEN fakturę za zrealizowaną 1 grudnia 2008 r. dostawę oprogramowania do nauki języków obcych. Wraz z fakturą przekazano listę zalogowanych szkół potwierdzającą, że wykonanie umowy nastąpiło przed 1 grudnia 2008 r. (pierwsze logowania do serwisu, na którym umieszczone było oprogramowanie, miały miejsce 18 listopada 2008 r.). Niezależnie od tego w dniu 1 grudnia 2008 r. z S. (producenta ww. oprogramowania edukacyjnego na nauki języków obcych) do B. wysłane zostały dokumenty licencji zbiorczych, będące przedmiotem dalszego fakturowania pomiędzy: B. → K., A., T. → spółka → S. → A. Wszystkie faktury w tym łańcuchu transakcji wystawione zostały 1 grudnia 2008 r. Organ pierwszej instancji ustalił tymczasem, że B. odebrała dokumenty licencyjne od S. dopiero 2 grudnia 2008 r., co oznacza, że nie mogła wprowadzić licencji do dalszego obrotu już dzień wcześniej. W świetle powyższego organ pierwszej instancji uznał, że wystawione na rzecz spółki przez T., A. i B. [...] faktury z 1 grudnia 2008 r. nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy jednoznacznie wskazuje bowiem, że spółka pośredniczyła w wystawianiu faktur pomiędzy A., K., T. i S., które z kolei wraz z pozostałymi podmiotami (S., B., A., P., O., Y. i C.) wystawiały faktury dokumentujące czynność przekazania 1 grudnia 2008 r. licencji na oprogramowanie edukacyjne do nauki języków obcych. Przedmiotem fakturowania pomiędzy: S., B., K., T., A., spółką i S. były licencje zbiorcze wystawione przez autora oprogramowania, tj. S., natomiast przedmiotem obrotu i fakturowania pomiędzy: P., O., Y., C., MEN było oprogramowanie do nauki języków obcych. Do MEN i szkół zostały przekazane licencje wystawione przez Y., a nie licencje wystawione przez autora oprogramowania – S.. W efekcie, zdaniem Dyrektora UKS, spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 3 opisanych faktur zakupu, jak również na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, ma ona obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze wystawionej na rzecz S. Po rozpatrzeniu odwołania od przedmiotowej decyzji organ odwoławczy, decyzją z 12 stycznia 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające jako prawidłowe oraz podzielając w zupełności dokonaną przez Dyrektora UKS ocenę materialnoprawną ustalonych w jego wyniku okoliczności faktycznych, w tym również w zakresie świadomości spółki co do oszukańczego charakteru transakcji, w których brała ona udział. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: a) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., art. 191 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 199a § 3 O.p.; b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2008 r. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach za przedmiot sporu w niniejszej sprawie uznał ocenę, czy 3 wystawione na rzecz skarżącej faktury z 1 grudnia 2008 r., dokumentujące nabycie od T., A. oraz B. [...] licencji na kursy językowe dla szkół oraz faktura wystawiona przez spółkę na rzecz S., dotycząca dalszej sprzedaży tych licencji, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów o charakterze procesowym wskazano, że analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego doprowadziła Sąd do przekonania, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z zasadami uregulowanymi w Ordynacji podatkowej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 O.p. Zebrany materiał potwierdza ocenę, iż transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur miały za zadanie stworzenie przez spółki, w tym skarżącą, sztucznego łańcucha transakcji w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Uzasadnienie decyzji sporządzone zostało zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wskazanie, którym dowodom organ odwoławczy dał wiarę i przyczyny, z powodu których innym odmówił wiarygodności. Sąd nie uwzględnił także zarzutu pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy opinii prawnej przedłożonej przez spółkę, stwierdzając, że nie stanowi dowodu w rozumieniu Ordynacji podatkowej i jako taka nie musi być oceniana przez organy podatkowe. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., podkreślając przy tym, że pomimo wprowadzenia przywołanej regulacji organ podatkowy nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania nie wynikały zaś tego rodzaju wątpliwości, dlatego też organ podatkowy nie wystąpił do sądu powszechnego. W zakresie materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, zdaniem Sądu, organ prawidłowo wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W świetle tego przepisu podatek naliczony może być odliczony, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu. Brak nabycia lub nabycie niezgodne z treścią faktury jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych, zdaniem Sądu, organ odwoławczy wykazał ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami w nich wskazanymi, które - jak utrzymuje spółka - miały mieć miejsce 1 grudnia 2008 r. W ocenie Sądu, są to tzw. faktury "puste". Sąd wskazał przy tym konkretne okoliczności faktyczne sprawy, które taką tezę potwierdzają. W konsekwencji, skoro transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca, gdyż nie było dostaw towaru w ślad za fakturami, to - zdaniem Sądu - w sprawie nie było koniecznym badanie przez organy kwestii dobrej wiary spółki. Nie jest to bowiem okoliczność, która wymagała w realiach niniejszej sprawy ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Za zasadne Sąd uznał również stanowisko, iż w przypadku faktury wystawionej przez skarżącą na rzecz S. całość dowodów zebranych w aktach wskazuje na to, że była to faktura VAT niedokumentująca rzeczywistej transakcji. Nie doszło bowiem pomiędzy stronami do dostawy prawa do oprogramowania, a przelana należność wynikała z tytułu dokonanej usługi pośrednictwa. Zasadnie zatem organy zastosowały wobec spółki art. 108 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: a) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: – art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji ostatecznej, pomimo iż decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegającym na zaniechaniu rozważenia, jaki był zamierzony przez strony przedmiot obrotu, podczas gdy wskazane wady tej decyzji powinny były skutkować jej uchyleniem przez Sąd pierwszej instancji; – art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji ostatecznej pomimo, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 O.p., polegającym na pominięciu przedłożonej przez spółkę opinii prawnej w przedmiocie oceny charakteru prawnego umów zawieranych przez skarżącą, których przedmiotem był obrót oprogramowaniem do nauki języków obcych dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli, w ramach realizowanego przez MEN projektu "Pracownie Komputerowe dla szkół" z 31 marca 2014 r., sporządzonej przez prof. dr. hab. R. M. oraz dr K. W.-D., podczas gdy wskazana wada tej decyzji powinna skutkować jej uchyleniem przez Sąd pierwszej instancji; – art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji ostatecznej, pomimo iż decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegającym na: ▪ bezpodstawnym przyjęciu, że pomiędzy spółką a T., A., B. [...] nie miały miejsca żadne transakcje gospodarcze, a faktury wystawione przez te podmioty na rzecz spółki są "fakturami pustymi", podczas gdy całokształt zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego wskazuje, że spółka nabyła od T., A., B. [...] prawa do odsprzedaży licencji do oprogramowania edukacyjnego; ▪ bezpodstawnym przyjęciu, że pomiędzy spółką a S. nie miały miejsca żadne transakcje gospodarcze, a faktura wystawiona przez spółkę na rzecz tego podmiotu jest "fakturą pustą", podczas gdy całokształt zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego wskazuje, że spółka dokonała zbycia na rzecz S. prawa do odsprzedaży licencji do oprogramowania edukacyjnego, podczas gdy wskazane wady tej decyzji powinny były skutkować jej uchyleniem przez Sąd pierwszej instancji; – art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zaniechanie pełnego ustosunkowania się do niektórych zarzutów skarżącej postawionych w skardze, co doprowadziło do utrudnienia skarżącej przeanalizowania procesu weryfikacji decyzji ostatecznej oraz może utrudnić weryfikację zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny; – art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji ostatecznej pomimo, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., polegającym na zaniechaniu precyzyjnego i pełnego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którym dowodom organ drugiej instancji dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, podczas gdy wskazana wada tej decyzji powinna była skutkować jej uchyleniem przez Sąd pierwszej instancji; – art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji ostatecznej pomimo, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 199a § 3 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegającym na zaniechaniu wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomimo istniejących w sprawie wątpliwości w tym zakresie, podczas gdy wskazana wada tej decyzji powinna była skutkować jej uchyleniem przez Sąd pierwszej instancji; b) przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2008 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo iż faktury, z których wynikały kwoty podatku naliczonego, dokumentowały czynności, które zostały rzeczywiście dokonane; – art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2008 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie do faktury dokumentującej czynność rzeczywiście wykonaną. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Na wstępie zauważyć należy, że problematyka dotycząca transakcji gospodarczych związanych z realizacją ogłoszonego przez MEN 5 lutego 2008 r. przetargu na dostawę oprogramowania edukacyjnego do nauki języków obcych była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt: I FSK 664/16 (wyrok z 25 stycznia 2018 r., dotyczący B.), I FSK 352/16 (wyrok z 18 grudnia 2017 r., dotyczący A.), I FSK 1658/15 (wyrok z 5 czerwca 2017 r., dotyczący Y.) i I FSK 1821/15 (wyrok z 30 maja 2017 r., dotyczący S.); wszystkie orzeczenia (także powoływane w dalszej części niniejszego uzasadnienia) dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl. W ww. sprawach ocenie Sądu kasacyjnego poddane zostały działania organów podatkowych podjęte wobec poszczególnych uczestników czynności związanych z realizacją przetargu, a wynikiem tej oceny było uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroków wydanych w tych sprawach w postępowaniu sądowoadministracyjnym w pierwszej instancji. Istotne jest przy tym, że stan faktyczny i prawny wskazanych spraw, a także sprawy niniejszej jest co do zasady zbieżny. 6.2. Przechodząc zatem do rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasługuje ona na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 6.3. Zobowiązanie w art. 134 § 1 p.p.s.a. sądu administracyjnego do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, wymaga odzwierciedlenia dokonanej oceny sprawy w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2008 r., I OSK 249/07). Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Uzasadnienie wyroku sporządzone w niniejszej sprawie nie spełnia tych warunków, co uniemożliwia Sądowi drugiej instancji pełną kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 lipca 2007 r., I OSK 1281/06, CBOSA). 6.4. Skarżąca upatruje wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku w braku należytego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych postawionych w skardze zarzutów, m. in. do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. (Sąd ograniczył się do przytoczenia jego treści łącznie z treścią wszystkich pozostałych zarzutów, do zasadności których odniósł się ogólnie, nie stwierdzając żadnych istotnych naruszeń przepisów prawa), art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. (Sąd nie odniósł się w żaden sposób do szczegółowych twierdzeń strony przedstawionych w uzasadnieniu skargi w tym zakresie), art. 191 O.p. (Sąd nie odniósł się do szczegółowych twierdzeń strony zawartych w uzasadnieniu ww. zarzutu, polegającego na bezpodstawnym uznaniu za udowodnioną okoliczności, iż sporne faktury są "puste" oraz bezpodstawnym przyjęciu, że transakcje których stroną była spółka zawierano w celu wyłudzeń podatkowych). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z częścią powyższych twierdzeń kasatora należy się zgodzić. 6.5. Przede wszystkim w niniejszej sprawie nie jest do końca wiadomym, jaki stan faktyczny sprawy przyjął Sąd pierwszej instancji i poddał ocenie w swoim wyroku. Przypomnieć w tym miejscu skrótowo należy, że w ocenie organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji analiza materiału dowodowego dotyczącego realizacji zadania C na rzecz MEN wykazała, iż z datą sprzedaży 1 grudnia 2008 r. pomiędzy podmiotami takimi jak: B., A., B. [...], T., W., S., A., P. i O. wystawiane były faktury VAT, opisane jako sprzedaż licencji na kursy, programy lub oprogramowanie do nauki języków. W ślad za organami obu instancji, Sąd pierwszej instancji przyjął, że "(...)w wyniku realizacji zadania C dla MEN przez Y. (...) szkoły otrzymały programy do nauki języków obcych wraz z licencjami wystawionymi przez Y. już w połowie listopada 2008 r. W dniach bowiem 17-19 listopada 2008r. Spółka Y. wysłała do szkół komplet dokumentów w tym i licencję z 12 listopada 2008r. o treści pokrywającej się z treścią licencji udzieloną przez producenta oprogramowania to jest S. Szkoły mogły już wówczas bez żadnych ograniczeń (z wyjątkiem opisanych w licencji zbiorczej wystawionej przez Y.) korzystać z oprogramowania na podstawie otrzymanych licencji. Zatem w momencie, kiedy firmy począwszy od S. do O., wystawiały wzajemnie faktury na dostawę licencji w dniu 1 grudnia 2008 r. (dołączając inne licencje niż te, które trafiły do szkół i MEN), prawa te były już w posiadaniu szkół co wskazuje, że omawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie mogły być bowiem przedmiotem obrotu w dniu 1 grudnia 2008 r. prawa, które już w połowie listopada 2008r. były w posiadaniu szkół, i z których szkoły mogły bez żadnych przeszkód korzystać.(...)". W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zaakceptował prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie odpowiednio podstawy ograniczenia spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zakupu oraz obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturze sprzedaży wystawionej przez spółkę. 6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, które w konsekwencji determinuje rozstrzygnięcie w kwestii możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach, jest niejasne, wewnętrznie niespójne oraz nie zostało odpowiednio uzasadnione i poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. W szczególności z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednoznacznie, jaki zakres działań organów podatkowych Sąd pierwszej instancji zaakceptował, z jaką oceną tych organów się zgodził. 6.7. Zastrzeżenia Sądu kasacyjnego budzi po pierwsze mało precyzyjne określenie przedmiotu kwestionowanych w rozpoznawanej sprawie transakcji. Sąd pierwszej instancji nie zajął bowiem jednoznacznego stanowiska, co do charakteru spornej transakcji, raz wskazując, że było to przeniesienie praw z licencji, innym razem, że samego dokumentu licencji, w innym miejscu wprost stwierdzając, że była to "dostawa licencji", a czasem wywodząc także w tym kontekście o dostawie oprogramowania. Znamienne jest przy tym to, że brak jednolitości w omawinym zakresie zachodzi także w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, które Sąd zaakceptował jako odpowiadające regułom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na prawidłowości ustaleń faktycznych, które zmierzać miały m. in. do odtworzenia przebiegu transakcji rzeczywistej, w części zaważyło również utożsamianie przedmiotu spornej transakcji z obrotem dokumentem licencji (jak towarem), a nie obrotem prawem (nie do końca zresztą konsekwentne, jak zauważono powyżej). Tymczasem w świetle przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.; dalej: u.p.a.p.p.), umowa licencyjna jest umową upoważniającą do korzystania z utworu na ustalonych umownie polach eksploatacji oraz określeniem zakresu, miejsca i czasu korzystania. Treścią tej umowy jest upoważnienie do korzystania z prawa udzielonego licencjobiorcy przez twórcę lub też przez inną osobę upoważnioną do udzielenia licencji. Umowę licencji kwalifikuje się jako czynność prawną rozporządzającą, której skutkiem jest obciążenie praw wyłącznych osoby dotychczas uprawnionej. Obciążenie takie polega na uchyleniu możliwości występowania z roszczeniami z tytułu naruszenia praw wyłącznych w stosunku do licencjobiorcy na czas trwania umowy. Bezpośrednim skutkiem udzielenia licencji jest przekształcenie sytuacji majątkowej licencjodawcy. Z kolei sublicencja jest upoważnieniem do korzystania z utworu, którego udziela licencjobiorca, a udzielenie sublicencji wymaga zgody licencjodawcy (art. 67 ust. 3 u.p.a.p.p.). W piśmiennictwie przyjmuje się, że forma ad solemnitatem (pod rygorem nieważności) zastrzeżona jest dla licencji wyłącznej. Umowa licencji niewyłącznej, w wyniku której, licencjodawca może, mimo udzielenia licencji, nadal korzystać z utworu i może udzielać licencji innym osobom, jest natomiast umową nieformalną i może być zawarta ustnie (por. System Prawa Prywatnego, Prawo autorskie, pod red. J. Barty, Tom 13, C.H.BECK, W-wa 2013r., s. 636-647). W tej sytuacji za dopuszczalne uznać także należy stwierdzenie nabycia praw licencyjnych poprzez wystawienie faktury, dokumentującej umowę sprzedaży, także zawartą w formie ustnej lub przez fakty konkludentne (dorozumiane). Należy w tym miejscu podkreślić, że w przypadku rekonstrukcji oświadczeń woli złożonych (wyrażonych) w sposób dorozumiany i ustalenia na ich podstawie treści danej czynności prawnej, konieczne jest jednak ustalenie szerokiego kontekstu sytuacyjnego, towarzyszącego konkretnym i zidentyfikowanym w sposób pewny i nie budzący wątpliwości zachowaniom podmiotów, których określone zachowania (działania) mogą być interpretowane jako nakierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. Przesądzenie natomiast przez Sąd pierwszej instancji kwestii dotyczącej obrotu samym dokumentem licencji, jako czynności faktycznej, która nie warunkuje skuteczności zawarcia umowy przeniesienia praw licencyjnych, ma z punktu widzenia koniecznych do ustalenia okoliczności faktycznych istotne znaczenie, ponieważ odbiera doniosłość szczególnie akcentowanej przez organy podatkowe okoliczności, dotyczącej faktu przekazania przez S. wystawionego dokumentu licencji kolejnym podmiotom w ujawnionym łańcuchu transakcji. Wnioski oparte na braku faktycznego przekazania dokumentu licencji poszczególnym podmiotom w stosownym czasie byłyby uzasadnione w przypadku konieczności takiego wydania jako warunku prawnej skuteczności transakcji przeniesienia praw z licencji. Tymczasem, jak wyżej to przedstawiono, takiego wymogu nie było, a zatem cała argumentacja wywodzona z tej okoliczności zupełnie traci na znaczeniu. 6.8. Niezależnie od powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ocenie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie podmiotom dokonującym tej oceny (organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji) powinna towarzyszyć refleksja dotycząca motywów i gospodarczego sensu dokonania rzeczywistej transakcji, na mocy której producent oprogramowania (S.) mógł 1 grudnia 2008 r. przenieść prawa do programów komputerowych na spółkę B., a w konsekwencji, czy mogły mieć miejsce transakcje obrotu tymi prawami przez kolejnych uczestników transakcji (w tym skarżącą). Sąd pierwszej instancji powinien mieć również świadomość, że wystarczające w tym względzie nie będzie, zwłaszcza w kontekście umorzonego postępowania karnego, odwołanie się do istnienia tzw. zmowy przetargowej i wykazania w drodze analizy korespondencji elektronicznej, iż podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji świadome były jej tworzenia. Nawet, gdyby ustalono, że w sprawie mamy do czynienia ze zmową przetargową nie musi to oznaczać, że nie wystąpiła transakcja opodatkowana VAT, a w konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy bowiem mieć na uwadze to, że nielegalność porozumienia zawartego w ramach zmowy przetargowej nie wyklucza, że transakcja przeniesienia praw z licencji mogła mieć miejsce. Nielegalne jest bowiem samo porozumienie, a nie transakcja wykonana w jego ramach. Odmienną kwestią jest możliwość uwzględnienia istnienia zmowy przetargowej przy ocenie stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego, co wymagałoby jednak w pierwszej kolejności wykazania korzyści podatkowej, czego w rozpatrywanej sprawie jednak zabrakło. Tymczasem stanowisko Sądu, podważane przez skarżącą i będące zarazem główną osią sporu, uzasadniające zakwestionowanie rozliczenia w zakresie podatku VAT naliczonego, oparte zostało na kluczowym w sprawie twierdzeniu organów, zgodnie z którym, dostawa przedmiotu zakwestionowanej transakcji nastąpiła nie 1 grudnia 2008 r., ale przed 30 listopada 2008 r. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, a wcześniej organów podatkowych, bazuje na stwierdzeniu, że dostawa do szkół oprogramowania wraz licencjami i kluczami, loginami, hasłami (oraz programami na nośnikach DVD) nastąpiła wcześniej, ponieważ pierwsza wysyłka miała miejsce w dniach 17 - 18 listopada 2008 r., natomiast druga, zawierająca poprawioną wersję licencji, odbyła się 28 listopada 2008 r. Tym samym Sąd oraz organy uznały, że w analizowanym łańcuchu transakcji niemożliwe było dalsze przeniesienie licencji (rozumianej jako prawa licencyjne, oprogramowanie, dokument licencji) na inne podmioty, począwszy od transakcji spółki S. z B., co w rezultacie zaważyło na stanowisku organów podatkowych, które zakwestionowały fakt rzeczywistego dokonania transakcji z udziałem skarżącej. Podkreślić należy, że dostarczenie do szkół dokumentów licencji w ww. datach jest w sprawie okolicznością bezsporną. Sporne natomiast jest to, czy w tych datach zostało przeniesione prawo do korzystania przez szkoły (placówki) z tego oprogramowania, tj. czy w tych datach zostało złożone przez producenta oprogramowania (S., także jako licencjodawcę) oświadczenie woli, pozwalające uznać, że została zawarta umowa licencji z MEN lub szkołami (placówkami) jako odbiorcami końcowymi. Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu inna bezsporna okoliczność, a mianowicie fakt, że dokumenty licencji dostarczone do szkół nie pochodziły od S., ale od Y. Kluczowe dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy pozostaje zatem to, czy S. przeniosła na rzecz Y. prawa z licencji w połowie listopada 2008 r. (lub wcześniej), z prawem do udzielania sublicencji i czy ta okoliczność wykluczała możliwość zawarcia umowy w sprawie przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy S. a B. i następnymi podmiotami w grudniu 2008 r. Odmienną i niezależną kwestią pozostaje natomiast to, co kwestionują Sąd oraz organy podatkowe, tj. czy czynność przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy S. a B. i dalej w grudniu 2008 r. w ogóle miała miejsce, niezależnie od tego, czy potrzeba takiej transakcji istniała, czy też nie. 6.9. Odrzucając stanowisko Sądu pierwszej instancji o istnieniu materiału dowodowego wskazującego na brak realności transakcji z 1 grudnia 2008 r., kontroli należało poddać stanowisko tego Sądu, że S. przeniosła na rzecz Y. prawa z licencji w połowie listopada 2008 r. (lub wcześniej), z prawem do udzielania sublicencji i że ta okoliczność wykluczała możliwość zawarcia umowy w sprawie przeniesienia praw z licencji pomiędzy S. a B. i następnymi podmiotami w grudniu 2008 r. Sąd pierwszej instancji zaakceptował twierdzenie organów, że zakwestionowane faktury VAT z 1 grudnia 2008 r., dokumentujące nabycie przez skarżącą od B. [...], T. i A. oraz przez S. od skarżącej licencji na programy do nauki języków obcych, nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem w momencie, kiedy podmioty te wystawiały sobie wzajemnie faktury na sprzedaż licencji, prawa te były już w posiadaniu szkół i szkoły mogły bez żadnych przeszkód z nich korzystać. Wnioski organów podatkowych, a w konsekwencji także Sądu pierwszej instancji, zostały oparte na treści oświadczenia Wykonawcy zadania C z 28 listopada 2008 r., ale również na domniemaniu faktycznym, że Y. musiała dysponować prawem do udzielenia licencji, które nabyła od S. (producenta oprogramowania). Już na wstępie zauważyć należy, że stanowisko organu odwoławczego w kwestii przeniesienia praw z licencji pomiędzy S. a Y. nie jest jednoznaczne. Sąd pierwszej instancji rozbieżności te jednak pominął przyjmując to stanowisko organów, z którego wynika, że dostawa do szkół oprogramowania wraz licencjami i kluczami, loginami, hasłami (oraz programami na płytach) nastąpiła wcześniej, ponieważ pierwsza wysyłka miała miejsce w dniu 17-18 listopada 2008 r., natomiast druga, zawierająca poprawioną wersję licencji, odbyła się w dniu 28 listopada 2008 r. Tym samym Sąd za organami uznał, że w analizowanym łańcuchu transakcji niemożliwe było dalsze przeniesienie licencji (rozumianej jako prawa licencyjne, oprogramowanie, dokument licencji) na inne podmioty, począwszy od transakcji spółki S. z B., co w rezultacie zaważyło na stanowisku organów podatkowych, które zakwestionowały fakt rzeczywistego dokonania dwóch transakcji z udziałem skarżącej spółki. Swoje stanowisko o przeniesieniu praw z licencji Sąd pierwszej instancji argumentuje faktem wystawienia dokumentu licencji przez Y. i przekazania go do szkół. Tymczasem ustalenie organów podatkowych, że wystawienie dokumentu licencji przez Y., jeżeli nawet wystąpiło przy akceptacji spółki S., nie świadczy, że w ten sposób została zawarta umowa licencji między S. a Y. Zauważyć także należy, że Sąd I instancji bezpodstawnie utożsamia sam fakt przekazania szkołom dokumentu licencji wystawionego przez Y., ze skutecznym prawnie udzieleniem sublicencji, w sensie zawarcia umowy licencyjnej. Bezsporne jest bowiem, że na etapie wykonania zamówienia publicznego w listopadzie 2008 r., MEN nie przyjmował i nie składał żadnych oświadczeń woli w tym zakresie i nie przekazywał konsorcjantom żadnych środków pieniężnych. Z umowy z MEN nie wynika zaś, aby przekazanie jakichkolwiek praw do przedmiotu umowy miało nastąpić nieodpłatnie. Z postanowień tej umowy, odczytywanych w kontekście całej jej treści wynika, że zamawiający położył nacisk ma stworzenie możliwości pobrania przez użytkowników końcowych oprogramowania oraz na faktyczne przekazanie do szkół poświadczonej za zgodność kopii dokumentu licencji, który zapewnić miał możliwość legalnego korzystania z oprogramowania. Zwrócić należy uwagę, że umowa z MEN nie regulowała prawnych kwestii związanych z nabyciem praw licencyjnych, nie ma tam też mowy o "umowie licencyjnej", licencje wymienia się jedynie jako jeden z dokumentów, który zobowiązany był dostarczyć wykonawca. Z kolei wynikający z tej umowy sposób stwierdzenia przez zamawiającego, że umowa została wykonana, sprowadza się do przedłożenia przez wykonawcę wymienionych w niej dokumentów, z których część (obok licencji) stanowiła jednostronne oświadczenia woli wykonawcy. Zamawiający nie wymagał przedłożenia mu umowy licencyjnej, w sytuacji, gdy wykonawca nie był jednocześnie producentem (autorem) oprogramowania. Czynności odbiorcze zamawiającego (MEN) polegały na zaakceptowaniu i stwierdzeniu prawidłowego wykonania umowy, i sprowadzały się do "sprawdzenia otrzymanych dokumentów". W powołanym przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji protokole odbioru prac z 5 grudnia 2008 r., stwierdza się jakie dokumenty zostały przekazane oraz, że dokumenty te zostały poddane analizie, a konkluzja protokołu to jednozdaniowe stwierdzenie komisji, że zakres prac oraz dokumentacji przewidzianych w ww. umowach został zrealizowany. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie wynika, aby w aktach sprawy znajdował się dowód wskazujący na to, czy ktokolwiek z członków komisji przetargowej, odbiorczej lub z przedstawicieli MEN próbował ustalić dlaczego i na jakiej podstawie licencji udzieliła spółka Y., a nie producent (S.). Postawienie przez zamawiającego w toku "czynności odbioru" przedmiotu zamówienia takiego pytania, zmusiłoby spółkę Y. do udzielenia dodatkowych wyjaśnień i wykazania przejścia praw licencyjnych z S. do Y., przed wystawieniem licencji przez Y., a zatem już przed 12 listopada 2008 r. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.a.p.p., programy komputerowe są utworami, będącymi przedmiotem prawa autorskiego. Licencja natomiast nie przenosi autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, a stanowi jedynie przekazanie uprawnień przez podmiot uprawniony do tegoż programu do korzystania z niego, jako utworu. Dokument licencji stanowi jedynie potwierdzenie faktu jej udzielenia i nie ma żadnego decydującego znaczenia dla okoliczności udzielenia licencji. W okolicznościach niniejszej sprawy przekazanie dokumentu licencji jako "dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania" stanowiło jednak - jak wynika z postanowień umowy - istotny element świadczący o wykonaniu usługi wynikającej z tej umowy. Sam fakt przekazania oprogramowania do szkół/placówek, bez przekazania dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania (licencji), nie stanowił o wykonaniu zamówionej usługi. Uwzględnić przy tym należy, że w sytuacji, kiedy przekazującym licencję MEN był jeden z członków konsorcjum jako ostatni z łańcucha podmiotów uprawnionych do przekazywanego MEN (szkołom/placówkom) oprogramowania, każdy z tych podmiotów musiał pozyskać uprawnienia licencyjne do oprogramowania (począwszy od producenta programu), w celu ich przekazania kolejnemu. Udzielenie jednak licencji nie może być - jak w tej sprawie - traktowane jako sprzedaż licencji, skoro istotą umowy licencyjnej jest udzielenie przez podmiot, któremu wyłącznie przysługuje jakieś prawo do dobra o charakterze niematerialnym (np. programu komputerowego), upoważnienia do korzystania z tego prawa innemu podmiotowi na uzgodnionych warunkach. Sprzedaż jest odpłatną czynnością rozporządzającą, a licencja polega jedynie na udzieleniu określonego prawa lub zezwolenia na wykorzystanie określonych dóbr niematerialnych, przy czym może ona mieć charakter odpłatny i nieodpłatny. Licencja nie może być zatem przedmiotem sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, nie może budzić wątpliwości, że w sytuacji, gdy przedmiotem umowy z MEN było przekazanie szkołom/placówkom stosownego oprogramowania komputerowego wraz z udzieleniem do niego licencji oraz stosownymi dokumentami (m.in. licencjami) upoważniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania - czynności te miały charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W tym też aspekcie - realizacji usługi mającej na celu wykonanie przedmiotu umowy z MEN - należy ocenić sporne pod względem realizacji transakcje wykazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Ważnym jest także - przy całej nieprecyzyjności umowy z MEN - że w przypadku, gdy to MEN dokonywało darowizny oprogramowania z licencjami na rzecz szkół, to MEN musiało być pierwotnym nabywcą (uprawnionym) z tytułu tych usług, aby następnie nieodpłatnie przekazać je szkołom, za pośrednictwem wykonawcy. Podobne stanowisko w kwestii oceny umowy zawartej z MEN, w odniesieniu do innych członków konsorcjum, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 30 maja 2017 r., I FSK 1821/15 (którym uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie spółki S.) oraz z 5 czerwca 2017 r., I FSK 1658/15 (którym uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie spółki Y.). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że określenie w umowie z MEN obowiązku umownego wykonawcy jako "przekazania dokumentu licencji" i wykonanie tego obowiązku przez fizyczne dostarczenie kopii tego dokumentu do szkół (placówek) oraz treść protokołu odbiorczego nie są wystarczającymi dowodami wskazującymi na nabycie przez Y., a w konsekwencji i MEN, praw licencyjnych do dostarczonego oprogramowania przed 30 listopada 2008 r. Należy tu podkreślić, że poza sporem stron jest dostarczenie samego oprogramowania do MEN już na etapie oceny ofert i możliwości korzystania z niego, co nie świadczyło jeszcze o udzieleniu MEN licencji. W tej sytuacji Sąd powinien wziąć pod uwagę, że organy podatkowe nie ustaliły i nie wyjaśniły, w którym momencie (przed 30 listopada 2008 r.) i w jaki sposób doszło do złożenia przez S. i Y. zgodnych oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy, pozwalającej spółce Y. na udzielenie dalszej licencji na (zasadzie umowy sublicencyjnej) szkołom i MEN (zgodnie z treścią dokumentu licencji dostarczonego podczas wykonania przedmiotu zamówienia publicznego). Tymczasem kontroli organów podatkowych powinny podlegać konkretne zachowania przedstawicieli spółek S. i Y., które świadczyć mogą o zawarciu odpłatnej umowy licencji niewyłącznej z prawem do udzielenia dalszej licencji odbiorcom końcowym (szkołom i MEN). Zachowania ujawnione przez organy podatkowe, które mogą być tu brane pod uwagę, polegały na sporządzeniu i wystawieniu przez Y. we własnym imieniu licencji, przy ewentualnej akceptacji S. oraz złożeniu przez Y. jednostronnych oświadczeń woli w dokumentach przekazanych MEN, stwierdzających wykonanie umowy. Ustalenie daty dokonania tej transakcji ma istotne znaczenie, skoro pierwsza z wystawionych przez Y. licencji opatrzona była datą 12 listopada 2008 r. Nie wiadomo gdzie została zawarta ta transakcja, i kto składał w imieniu spółek S. i Y. prawnie wiążące oświadczenia woli. Nie ulega natomiast wątpliwości, że odtworzeniu przebiegu transakcji rzeczywistej nie może towarzyszyć założenie, że był to tylko obrót dokumentem licencji, jak towarem oraz pogląd o istotnej doniosłości prawnej faktu przejścia posiadania dokumentu licencji. Brakuje również ustalenia, czy w związku z dokonaniem transakcji rzeczywistej w listopadzie 2008 r., nabycie tych praw nastąpiło odpłatnie i na jakich warunkach (termin płatności). Organy podatkowe nie wskazały też, na podstawie jakich konkretnych zachowań można odtworzyć przebieg transakcji rzeczywistej, przy założeniu, że mogła ona zostać zawarta w sposób dorozumiany. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ogóle nie został rozważony sens i gospodarcze uzasadnienie takiej transakcji pomiędzy S. i Y., podczas gdy gospodarczy sens dokonania takiej transakcji budzi przede wszystkim wątpliwości z punktu widzenia gospodarczych interesów spółki S. 6.10. Kolejną kwestią, której prawidłowość budzi na gruncie rozpoznawanej sprawy wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na gruncie tzw. dobrej wiary. Analiza treści uzasadnienia bez wątpienia wskazuje, że Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż "(...) organ II instancji wykazał ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury pochodzące od T., A., K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, które jak strona utrzymuje miały mieć miejsce 1 grudnia 2008r.(...)". Zdaniem Sądu, "(...) nie miały miejsca żadne transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi w spornych fakturach, w tym i dostawa licencji na oprogramowanie do nauki języków obcych dla szkół ponadgimnazjalnych w ramach przetargu dla MEN. (...) są to tzw. faktury <>. (...)". I dalej: "(...) w momencie, kiedy firmy począwszy od S. do O., wystawiały wzajemnie faktury na dostawę licencji w dniu 1 grudnia 2008 r. (dołączając inne licencje niż te, które trafiły do szkół i MEN), prawa te były już w posiadaniu szkół co wskazuje, że omawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. (...)". - s. 46 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Kontynuując rozważania w tym kierunku Sąd pierwszej instancji podaje okoliczności faktyczne, które w jego ocenie wskazują "(...) na fikcyjność wystawianych faktur (...)"- (str. 47 - 49 uzasadnienia). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach bez wątpienia przyjął zatem, że czynności udokumentowane spornymi fakturami zakupu nie miały w rzeczywistości miejsca, co równocześnie podważa rzetelność wystawionej przez spółkę faktury sprzedaży, mającej dokumentować zbycie nabytych uprzednio na podstawie zakwestionowanych faktur zakupu praw. Dalszą konsekwencją powyższego wniosku jest stwierdzenie zawarte na str. 50 uzasadnienia wyroku, mianowicie: "(...) skoro w niniejszej sprawie przedmiotowe transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca gdyż nie było dostaw towaru w ślad za fakturami a zatem iż faktycznie faktury były <> to w sprawie nie było koniecznym badanie przez organy okoliczności dobrej wiary przez podatnika. To nie jest bowiem okolicznością, która wymagała w realiach niniejszej sprawy ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornej faktury (...). Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko organów pozbawiające prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur bez badania czy strona będąca odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.(...)". Zauważyć należy jednakże, że - przeciwnie niż uczynił to Sąd pierwszej instancji - organy podatkowe nie zajęły w sprawie stanowiska o "zbędności" badania w sprawie świadomości spółki co do udziału w transakcjach o charakterze oszustwa czy też nadużycia prawa. Jak wynika z akt sprawy oraz przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu postępowania w sprawie, organy podatkowe przeprowadziły w sprawie ustalenia w zakresie przesłanek zachowania przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, a ustalenia te dały wynik negatywny. Wnioski z tych ustaleń Sąd pierwszej instancji przedstawił na str. 36 - 37 uzasadnienia wyroku w sposób następujący: "(...)Dokonując oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy, iż na postawie obiektywnych przesłanek organ pierwszej instancji udowodnił, iż podatnik wiedział, że opisane wyżej transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur (a także transakcja związana ze sprzedażą zakupionych na podstawie zakwestionowanych faktur towarów) wiązały się ewidentnie z popełnieniem oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu. Zdaniem organu odwoławczego W. S.A. zdawała sobie sprawę, z przedmiotu transakcji, jej odbiorcy końcowego oraz budżetu zamówienia. Bezsprzeczne jest również, że reprezentujące ją osoby wiedziały, a co najmniej przy założeniu zachowania należytej staranności powinny zdawać sobie sprawę, że transakcje te nie miały realnego charakteru i wystawiane przez nie faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Tym samym uznać należy, iż odwołująca, świadomie zgadzała się na to, aby być ogniwem w fikcyjnym obrocie i miała świadomość, że przedmiotowe transakcje są zawierane w celu wyłudzeń podatkowych. (...)". Analiza zacytowanych powyżej fragmentów uzasadnienia prowadzi do wniosku, że pozostają one we wzajemnej sprzeczności. Ocena Sądu pierwszej instancji wyrażona w zaskarżonym wyroku nie w pełni koresponduje z okolicznościami faktycznymi sprawy. Sąd ten w istocie zaakceptował stanowisko organów, którego one w sprawie nie zajęły. W ogóle nie dostrzegł przy tym odmienności poglądów organu w zakresie omawianej kwestii i w żaden sposób się do tego nie ustosunkował. Trafnie zatem podnosi skarżąca w skardze kasacyjnej, że jeśli Sąd pierwszej instancji uznał, ze zawarte w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego rozważania dotyczące świadomego udziału spółki w wyłudzeniach podatkowych były bezprzedmiotowe, powinien był dać temu wyraz w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe świadczy o wadliwości przeprowadzonej w sprawie przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności decyzji organu odwoławczego. Jak już bowiem wyżej wykazano, ustalenie braku rzeczywistej transakcji udokumentowanej fakturą czyni zbędnym rozważania w zakresie istnienia dobrej wiary podatnika. W takim przypadku bowiem prawo do odliczenia w ogóle nie powstaje, niezależnie od zamiaru i celu podatnika, gdyż de facto nie dokonuje on żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Z kolei ocena przez organy, jak i Sąd pierwszej instancji, istnienia dobrej wiary oraz ewentualnego udziału spółki w oszustwie podatkowym albo nadużyciu prawa zakłada stanowisko przeciwne – mianowicie, iż zakwestionowana transakcja w rzeczywistości miała miejsce. 6.11. Reasumując, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest trafny, gdyż Sąd pierwszej instancji nie określił, w oparciu o jaki stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe wydał swoje orzeczenie: – co do przyjętej przesłanki pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności, czy było to związane z wystawieniem pustej faktury, która nie odzwierciedlała żadnego zdarzenia gospodarczego, czy też z udziałem w oszustwie podatkowym albo stwierdzeniem nadużycia prawa podatkowego, – co do tego, jakie dowody świadczą o tym, że czynność przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy S. a B. i dalej w dniu 1 grudnia 2008 r. w ogóle nie miała miejsca, – co do tego jakie dowody świadczą o tym, że S. przeniosła na rzecz Y. prawa z licencji w połowie listopada 2008 lub wcześniej, z prawem do udzielania sublicencji. Jeżeli Sąd pierwszej instancji uzna, że okoliczności sprawy w tych aspektach nie zostały jednoznacznie wyjaśnione i przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, winien decyzję tego organu uchylić. 6.12. W konsekwencji wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, skutkującego naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., w następstwie którego Sąd kasacyjny nie ma możliwości oceny zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej jego kontroli, zachodzi niemożność poddania tego wyroku kontroli instancyjnej. Powoduje to również niemożność odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, których oceny można dokonać jedynie w oparciu o prawidłowo przedstawione motywy orzeczenia Sądu pierwszej instancji, uwzględniające wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. 6.13. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż rozpoznawana skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 6.14. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) oraz w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1804).