III SA/Gl 553/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S. A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. określającą "A" S.A. z siedzibą w G. (zwanej dalej "A" S.A. lub Spółką ) za grudzień 2008 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości [...] zł, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów u usług (tj.: Dz.U. z 2011, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawa o VAT). Stan faktyczny przedstawiał się następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...] r. uznał, iż "A" S. A. w rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., ujęła w rejestrze zakupów 3 faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawione przez: 1. "B" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej "B" lub "B" ), faktura nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł FV VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. na kwotę netto [...] , dotyczącą licencji na kurs "Angielski No problem!+) dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli oraz licencji na [...] z panelem nauczyciela do kursu "Angielski No problem!+) dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli, 99.180 szt; 2. "C" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "C" ), faktura nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł dotyczącą licencji na kurs niemieckiego, francuskiego oraz licencja na [...] z panelem nauczyciela do kursu niemieckiego i francuskiego; 3 "D" Sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwanej dalej "D" ), faktura nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł dotyczącą 99.180 sztuk licencji na kurs "Hiszpański No hay problema!+" dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli oraz programu [...] z panelem nauczyciela dla kursu "Hiszpański No hay problema!+" dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli. Nadto organ zakwestionował ujętą przez Spółkę w rejestrze sprzedaży jedną fakturę VAT wystawionych na rzecz "E" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (zwanej dalej "E" ), nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. wartość netto: [...] zł , VAT : [...] zł dotyczącą: - licencji na kurs "Angielski. No problemie dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli (99.180 szt.) oraz licencji na program [...] z panelem nauczyciela do kursu "Angielski. No problem/+" dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli (99.180 szt.). - licencji na kurs "Niemiecki. Kein Problem!+" dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli (99.180 szt.) oraz licencji na program [...] z panelem nauczyciela do kursu "Niemiecki. Kein Problem/+" dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli (99.180 szt.) - licencji na kurs "Hiszpański. No hay problema!+ dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli (99.180 szt.) oraz licencji na program [...] z panelem nauczyciela do kursu "Hiszpański. No hay problema!+ dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli (99.180 szt.) - licencji na kurs "Francuski. Pas deprobleme!+" dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli (99.180 szt.) oraz licencji na program [...] z panelem nauczyciela do kursu "Francuski. Pas de probleme/+" dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli (99.180 szt.) stwierdzając, iż faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż przedmiotem dostawy wyszczególnionych na opisanych fakturach zakupu i sprzedaży licencje na kursy i programy do nauki języków obcych finalnie miały trafić do szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli w ramach przetargu zorganizowanego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej. Decyzję wydano w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz wyjaśniającego, w oparciu o znajdującą się w aktach sprawy dokumentację zgromadzoną przez Prokuraturę Apelacyjną w G. oraz dowody pochodzące z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec: "F" sp. z o.o. z siedzibą w P. ul. [...] (dalej zwana "F" ), "G"sp. z o.o. z siedzibą w W. , ul. [...] , NIP [...] (dalej zwana "G"), "H" . (następca prawny "C" sp. z o.o.) z siedzibą w W. [...] "D" S.A. z siedzibą w P. , ul. [...] "B" sp. z o.o. z siedzibą w K., ul [...], "E" sp. z o.o. z siedzibą w G. i, ul. [...] , "I" S.A. z siedzibą w W. , ul. [...] , (dalej zwana "I" ), "J" sp. z o.o. z siedzibą we W. , ul. [...], (dalej zwana "J" ), “K" z siedzibą we W. , ul. [...] , (dalej zwana "K" ), "L" S.A. z siedzibą w G. , ul. [...] , (dalej zwana "L" ), "M" S.A. z siedzibą w K. , ul. [...] , (określana dalej jako "M" ), Ministerstwo Edukacji Narodowej w W. [...], (dalej zwane MEN). Organ wskazał, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na istnienie łańcucha transakcji, zaczynających się od producenta oprogramowania, tj. od firmy "F" , a skończywszy na członkach konsorcjum, które wygrało realizację zadania dla MEN, tj. "K" , "L" oraz "M" . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyjaśnił, iż w realizacji zamówienia publicznego uczestniczyło łącznie 12 podmiotów pośredniczących w wystawianiu faktur na licencje na oprogramowanie edukacyjne do nauki języków obcych dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe. Ustalony schemat działania polegał na przefakturowaniu faktur za sprzedaż licencji na programy do nauki języków obcych w związku z zamówieniem publicznym MEN. Organ pierwszej instancji wskazał, że ogłoszony w dniu 5 lutego 2008 r. przez MEN przetarg obejmował trzy oddzielne zadania: zadanie A: dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół podstawowych, zadanie B: dostawa oprogramowania edukacyjnego dla gimnazjów, zadanie C: dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli. W dniu 30 lipca 2008 r. MEN spośród jedenastu wniosków złożonych przez firmy i konsorcja firm biorących udział w postępowaniu o dopuszczenie do udziału w przetargu, wybrało sześć wniosków spełniających kryteria wskazane w ogłoszeniu. Do składania ofert MEN zaprosiło następujące konsorcja: 1)"L" S.A., "M" S.A., "M" , 2) "N" Ltd. spółka z o.o., "J" spółka z o.o., 3)"C" spółka z o.o., "H" ., "O" spółka z o.o., 4)"P" S.A., "R" S.A., 5) "D" S.A., "G"Sp. z o.o., "T" sp. z o.o. , E.C.E. K.Ł., 6) "A" S.A., "I" S.A., "B" sp. z o.o. W załączeniu do zaproszenia, MEN przedstawiło Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: SIWZ), wskazując programy edukacyjne, warunki i zasady ich dostarczenia w ramach poszczególnych zadań, a mianowicie: - zadanie A dotyczyło dostawy do 9.427 pracowni w szkołach podstawowych, multimedialnych programów do nauki przyrody, matematyki i języka angielskiego, zadanie B dotyczyło dostawy do 4.218 pracowni w gimnazjach, multimedialnych programów do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego i angielskiego, zadanie C dotyczyło dostawy do 4.959 pracowni w szkołach ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładach kształcenia nauczycieli, multimedialnych programów do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego, angielskiego i rosyjskiego. Oferty do każdego zadania złożyły trzy z ww. konsorcjów, które po ogłoszeniu w dniu 25 września 2008 r. oficjalnych wyników przetargu wygrały (każde po jednym zadaniu): zadanie A - "P" S.A. z/s we W. i "R" z/s w W., zadanie B - "N" Ltd. Sp. z o.o. z/s w W. i "J" z/s we W. , zadanie C - "L" S.A. z/s w G., "M" S.A z/s w K. i "K" z/s we W.. Pozostałe firmy, zaproszone przez MEN do składania ofert (tj. "C" , "F" , "D" , "G", "A" , "I" , "B" ) nie wzięły udziału w dalszym postępowaniu przetargowym. Pomimo to firmy te pośredniczyły w fakturowaniu licencji na programy do nauki języków obcych, w celu realizacji zamówienia. W dniu 5 listopada 2008 r. pomiędzy MEN ("Zamawiającym"), a konsorcjum firm: "L" S.A. - "M" S.A. - "K" ("Wykonawca"), została podpisana Umowa nr [...] , której przedmiotem była realizacja "Zadania C". Całkowity koszt wykonania umowy ustalony został na kwotę [...],- zł brutto (§ 3 pkt 1 umowy), przy czym płatność za dostarczoną przez Wykonawcę fakturę uzależniona została od dostarczenia kompletu dokumentów potwierdzających wykonanie Umowy, w szczególności: listów nadawczych potwierdzonych za zgodność z oryginałem poświadczających przekazanie informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt 18, tj. kluczy, haseł, loginów, licencji, a więc dokumentów potwierdzających legalność dostarczonego oprogramowania, a w przypadku licencji zbiorczych, potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię licencji, dwa oświadczenia o przyjęciu darowizny oprogramowania wraz z niezbędnymi informacjami dotyczącymi ich wypełnienia i podpisu. W dniu 13 listopada 2008 r. firmy wchodzące w skład konsorcjum realizującego zamówienie publiczne dla MEN, tj.: "M" S.A. (występująca w roli "Zamawiającego") i "L" S.A. (działająca w roli "Wykonawcy") podpisały umowę na wykonanie zadań wynikających z umowy z dnia 5 listopada 2008 r. zawartej z Ministerstwem Edukacji Narodowej. Mocą tej umowy spółka "L" została zobowiązana do wykonania przedmiotu zamówienia w zakresie analogicznym do wynikającego z umowy podpisanej z MEN w dniu 5 listopada 2008 r. Realizację zadań wynikających z opisanej umowy, spółka "L" powierzyła spółce "J" (działającej równolegle jako uczestnik konsorcjum, które wygrało zadanie B). Wprawdzie w aktach sprawy brak jest umowy podpisanej przez strony, jednak z Protokołów odtworzenia zawartości płyt DVD zawierających pliki poczty elektronicznej firmy "L" oraz poczty elektronicznej M. G. (Prezesa Spółki "J" oraz udziałowca "F" ) wynika, że trwały prace mające na celu uregulowanie współpracy pomiędzy spółkami w formie umowy. W aktach znajdują się bowiem wydruki projektów umów o dzieło datowane na 14 listopada 2008 r. Organ wskazał, że z Protokołów odczytu zawartości płyt DVD zawierających pliki poczty elektronicznej firm "L" i "J" wynika, że powyższa umowa w dniach: 24 listopada 2008 r., 2 grudnia 2008 r., 12 lutego 2009 r., i 13 lipca 2009 r. była dopiero w fazie opracowania, chociaż z podanej w treści umowie daty wynika, że jest to umowa z dnia 14 listopada 2008 r., a z załączonego "Harmonogramu realizacji", że wymienione w umowie prace mają być uruchomione/wykonane w dniach 14-20 listopada 2008 r. Pomimo braku, w aktach sprawy, podpisanej umowy pomiędzy "L" S.A. i "J" sp. z o.o., spółka "J" była faktycznym wykonawcą niemal wszystkich zobowiązań wynikających z umowy podpisanej w dniu 5 listopada 2008 r. pomiędzy konsorcjum firm "K" -"L" -"M" a MEN. Z wyjaśnień złożonych w dniu 16 listopada 2010 r. przez Prezesa Spółki "J" - M. G. , Spółki "L" oraz "J" wynika, iż już na etapie składania ofert uzgadniano, że oba podmioty wspólnie wykonają zadania wynikające z przetargu. W trakcie postępowania prowadzonego w "J" przedłożono przykładowe e-maile wskazujące, że dyrektor handlowy "J" – M.T. oraz pracownik "L" - D. G. już w październiku 2008 r. wymieniali się między sobą korespondencją elektroniczną w sprawie realizacji przetargu. Ponadto do Protokołu przesłuchania z dnia 1 lipca 2014 r. M.T.("J") zeznał, że po decyzji o wspólnym realizowaniu z firmą "L" - członka konsorcjum w zadaniu C, dokonywał wspólnego wyboru dostawców usług, które świadczyły usługi w zakresie organizacji serwerów, tłoczenia płyt, drukowania wszystkich wymaganych materiałów, przygotowania infolinii i utrzymania tego wszystkiego w gotowości na potrzeby szkół przez okres 2 lat. Rozliczenie pomiędzy firmami "L" i "J" sp. z o.o. z tytułu świadczonych usług w ramach podwykonawstwa nastąpiło w sposób niezależny od transakcji kupna/sprzedaży licencji jaka miała być dokonana w dniu 1 grudnia 2008 r. Realizując zadania wynikające z tej umowy oraz wygranego przetargu, firma "J" sp. z o.o. (jako podwykonawca spółki "L" oraz wykonawca zamówienia w zadaniu B) zawarła z firmą "S" sp. z o.o. w dniu: 3 listopada 2008 r. umowę na dostarczenie oprogramowania dystrybucyjnego [...] oraz stworzenie strony internetowej oprogramowanie [...].pl, 17 listopada 2008 r. na dzierżawę 6 serwerów, udostępnienie i utrzymanie w ruchu dostępu do Internetu, dzierżawę licencji firmy [...] , opiekę administracyjną nad "L" . Z Protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w spółce "S" z dnia 27 stycznia 2011 r. wynika, że program wynikający z umowy z dnia 3 listopada 2008 r. został faktycznie wykonany i przekazany w postaci pliku wykonywalnego przedstawicielowi "J" już w listopadzie 2008 r. Podobnie w listopadzie została zrealizowana usługa udostępnienia łącza internetowego, które było wykorzystywane do dystrybucji oprogramowania, co zostało potwierdzone protokołem odbioru usługi z dnia 18 listopada 2008 r. oraz fakturami z dnia 17 listopada 2008 r. i z dnia 17 grudnia 2008 r. Zgodnie z protokołem odbioru, strony umowy potwierdziły poprawne wykonanie usług uruchomionych od dnia 17 listopada 2008 r. Kolejno w dniu 29 października 2008 r. "J" (podwykonawca spółki "L" ) zawarła z M. Z., działającym pod firmą "U" umowę na świadczenie usług sieci inteligentnej [...] z obsługą IVR. Wykonawca zobowiązał się do rejestracji i utrzymania "Numeru łatwego [...] ", opracowania, uruchomienia od 12 listopada 2008 r. i utrzymania automatycznej informacji telefonicznej wraz ze scenariuszem obsługi połączeń telefonicznych. Z Protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie "U" M. Z. z dnia [...] r. wynika, że przedmiot umowy został zrealizowany w listopadzie 2008 r. - pierwsze połączenie na numer infolinii zostało wykonane w dniu 17 listopada 2008 r. o godz. 16:29. Tytułem realizacji usług, kontrahent wystawił na rzecz "J" w dniu 18 listopada 2008 r. i 1 grudnia 2008 r. faktury. W dniu 3 listopada 2008 r. została zawarta umowa pomiędzy "J" a "V" sp. z o.o. w zakresie realizacji projektu "Help desk" (infolinia), polegającego na przekazywaniu informacji wymaganych do poprawnej instalacji oprogramowania. Zleceniobiorca zobowiązał się do zapewnienia obsługi połączeń w godzinach 8:00-15:30 oraz połączeń wychodzących na wskazane numery telefonów stacjonarnych przez zespół konsultantów z firmy "W" . W tym celu podwykonawca spółki "V" - firma "W" miała utworzyć i udostępnić program komputerowy do obsługi rozmów przychodzących i wychodzących. Umowa została zawarta na okres od 3 listopada 2008 r. do 28 lutego 2009 r. z możliwością jej przedłużenia. W oparciu o czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie "V" ustalono, że szkolenie konsultantów zatrudnionych u podwykonawcy "V" , tj. w firmie "W" przeprowadziły w dniach 12-13 listopada 2008 r. firma "L" S.A. oraz firma "J" Początek obsługi infolinii miał miejsce w dniu 18 listopada 2008 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że do szkół dostarczono oprócz oprogramowania edukacyjnego do nauki języków obcych, dodatkowo — w sposób nie wynikający z umowy oraz SIWZ - na płytach DVD. W tym celu "J" sp. z o.o. (jako podwykonawca "L" S.A.) - w dniu 5 listopada 2008 r. zleciła firmie "X" sp. z o.o. wykonanie kopii płyt oprogramowania na płytach DVD. Zlecający wyznaczył termin wykonania usługi na 14 listopada 2008 r. Usługa została wykonana w dniu 13 listopada 2008r., co zostało potwierdzone dokumentem nr [...] oraz fakturą z dnia 13 listopada 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. W dniu 6 listopada 2008 r. "J" sp. z o.o. zleciła firmie "Y" sp. z o.o. wykonanie usługi konfekcjonowania programów dla szkół, która polegała na przygotowaniu płyt DVD do wysyłki. Wykonanie usługi zostało potwierdzone fakturą nr z dnia 25 listopada 2008 r. Wysłane do szkół w zadaniu C przesyłki zawierały: Płyty DVD z oprogramowaniem do nauki języków obcych oraz instrukcjami obsługi i krótkim opisem oprogramowania. Informator - pismo od konsorcjum firm "L" S.A., "M" S.A. "K" (zawierające m.in. login, hasło, instrukcje instalacji oprogramowania itp.). Oświadczenie o przyjęciu darowizny, z wykazaną wartością przekazanego oprogramowania [...] zł. Licencję zbiorczą na oprogramowanie wystawioną w G. w dniu 12 listopada 2008 r., w której wskazano, że firmą udzielającą licencji jest "L" S.A. Licencja udzielona została na korzystanie z programów komputerowych: Reflex PyccknH, Interaktywny kurs tematyczny języka rosyjskiego - producent: "L" S.A., nr zalecenia [...], SuprMemo Niemiecki, Kein Problem!+, z panelem nauczyciela - producent: "F" Sp. z o.o., nr zalecenia [...], SuperMemo Hiszpański. No hay problema!+, z panelem nauczyciela - producent: "F" Sp. z o.o., nr zalecenia [...], SuperMemo Francuski. Pas de probleme!+, z panelem nauczyciela - producent: "F" Sp. z o.o. nr zalecenia [...], SuperMemo Angielski. No problem!+, z panelem nauczyciela - producent: "F" Sp. z o.o., nr zalecenia [...]. Powyższe przesyłki zostały wysłane do szkół uczestniczących w zadaniu C, za pośrednictwem firmy [...] sp. z o.o. w dniach 17-19 listopada 2008 r. W dniu 28 listopada 2008 r. firma "L" , za pośrednictwem firmy "V" sp. z o.o., ponownie wysłała do szkół 4.959 szt. przesyłek zawierających: oświadczenia o przyjęciu darowizny (na którym poprawnie wskazano wartość dostarczonego oprogramowania) oraz zmienionej wersji licencji zbiorczej na oprogramowanie edukacyjne (różniącej się od uprzednio dostarczonej licencji brakiem daty jej wydania oraz zmianą osoby upoważnionej do potwierdzenia za zgodność z oryginałem). Przesyłka zawierała ponadto pismo z prośbą o zniszczenie poprzednio dostarczonej (błędnej) licencji i pozostawienie w szkole załączonej licencji oraz ponowne wypełnienie oświadczenia. Komisja potwierdziła, że zakres prac oraz dokumentacji przewidzianych w umowie z dnia 5 listopada 2008 r. został zrealizowany. Fakt realizacji ww. umów zawartych z MEN dnia 5 listopada 2008 r. w zakreślonym terminie i przedmiocie potwierdzali również wykonawcy realizujący Zadanie C składając stosowne oświadczenia. W dniu 5 grudnia 2008 r. spółka "M" - działająca jako przedstawiciel konsorcjum realizującego zadanie C - wystawiła na rzecz MEN fakturę VAT nr [...] za zrealizowaną w dniu 1 grudnia 2008 r. dostawę oprogramowania do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego, angielskiego i rosyjskiego dla szkół ponadgimnazjalnych i policealnych o wartości netto [...] zł VAT [...] zł. Wraz z fakturą, przekazano listę zalogowanych szkół, z której wynika, że pierwsze logowania do serwisu, na którym umieszczone było oprogramowanie, miało miejsce już w dniu 18 listopada 2008 r. Organ wskazał, że wykonanie umowy nastąpiło przed dniem 1 grudnia 2008 r., co potwierdziły również szkoły. Szkoły w listopadzie 2008 r. dysponowały zarówno oprogramowaniem jak i licencjami. Z powyższego wynika, że zakwestionowane faktury VAT z dnia 1 grudnia 2008 r., dokumentująca nabycie od "D" S. A. przez "A" S.A. (FV VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł) 99.180 sztuk licencji na kurs "Hiszpański No hay problema!+" dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli oraz programu [...] z panelem nauczyciela dla kursu "Hiszpański No hay problema!+" dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli, od "C" Sp. z o.o. (FV VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. na kwotę netto ...] zł, VAT [...] zł), licencji na kurs niemieckiego, francuskiego oraz licencja na [...] z panelem nauczyciela do kursu niemieckiego i francuskiego oraz od "B" Sp. z o.o. (FV VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. na kwotę netto [...] , VAT [...]zł) na kurs "Angielski No problem!+) dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli oraz licencji na [...] z panelem nauczyciela do kursu "Angielski No problem!+) dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli, 99.180 szt oraz faktura VAT wystawiona przez "A" S.A. na rzecz "E" (nr [...] na kwotę netto [...] zł, [...] zł) dotyczącą: licencji na kurs "Angielski. No problemie dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli (99.180 szt.) oraz licencji na program [...] z panelem nauczyciela do kursu "Angielski. No problem/+" dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli (99.180 szt.). licencji na kurs "Niemiecki. Kein Problem!+" dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli (99.180 szt.) oraz licencji na program [...] z panelem nauczyciela do kursu "Niemiecki. Kein Problem/+" dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli (99.180 szt.), licencji na kurs "Hiszpański. No hay problema!+ dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli (99.180 szt.) oraz licencji na program [...] z panelem nauczyciela do kursu "Hiszpański. No hay problema!+ dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli (99.180 szt.), licencji na kurs "Francuski. Pas deprobleme!+" dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli (99.180 szt.) oraz licencji na program [...] z panelem nauczyciela do kursu "Francuski. Pas de probleme/+" dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli (99.180 szt.) nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem w momencie, kiedy firmy wystawiały sobie wzajemnie faktury na sprzedaż licencji (tj. w dniu 1 grudnia 2008 r.), prawa te były już w posiadaniu szkół i mogły one bez żadnych przeszkód z nich korzystać. W efekcie podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 3 opisanych faktur, jak również na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty w związku z wystawieniem faktury przez "A" S.A. na rzecz "E" Sp. z o.o. wynosi [...] zł. Organ wskazał, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy jednoznacznie wskazuje, że "A" S.A. wraz z innymi firmami wzięła udział w fakturowaniu licencji na programy edukacyjne do nauki języków obcych, które miały służyć realizacji zamówienia publicznego dla MEN w ramach zadania C. Spółka pośredniczyła w wystawianiu faktur pomiędzy: "C" , "B" , "D" i "E" , które z kolei wraz z pozostałymi podmiotami : "F" , "G", "I" , "J" .PL, "K" , "L" i "M" wystawiały faktury dokumentujące czynność przekazania w dniu 1 grudnia 2008 r. licencji na oprogramowanie edukacyjne do nauki języków obcych, przy czym przedmiotem fakturowania pomiędzy firmami: "F" , "G", "B" , "D" , "C" , "A" i "E" były licencje zbiorcze wystawione przez autora oprogramowania - spółkę "F" ("F" ), natomiast pomiędzy firmami "J" – "K" – "L" – "M" - MEN, przedmiotem obrotu i fakturowania było oprogramowanie do nauki języków obcych. Do MEN i do szkół, oprócz oprogramowania, zostały przekazane licencje wystawione przez spółkę "L" - lidera konsorcjum, które wygrało przetarg na wykonanie zadania C, a nie licencje wystawione przez autora oprogramowania - spółkę "F" , które były dla nich dedykowane. W ocenie organu, o nierealności transakcji świadczy fakt, że dniu 1 grudnia 2008 r. o godz. 13:00 zostały z "F" do "G" wysłane licencje oraz faktury, które prze spółkę "G" zostały odebrane w dniu 2 grudnia 2008 r. o godz. 11:11. W świetle powyższego, bezsporne jest, że dokumenty "Licencji zbiorczej" autorstwa spółki "F" nie mogły być przedmiotem dostawy w dniu 1 grudnia 2008 r. pomiędzy firmami: "G" - "B" , "C" , "D" ; "D" , "C" , "B" - "A" ; "A" -"E" : "E" -"I" . Fakt otrzymania dokumentów licencyjnych przez firmę "G" w dniu 2 grudnia 2008 r. wyklucza bowiem możliwość otrzymania tych dokumentów w dniu 1 grudnia 2008 r. przez firmy będące kolejnym, po "G", "ogniwem" w łańcuchu transakcyjnym. Organ przytoczył zeznania osób zatrudnionych w firmie "A" S.A. , które zajmowały się przetargiem oprogramowania do MEN. Przesłuchiwany P.R. S. - dyrektor oddziału "A" w K. (protokół z dnia [...] r. - ABW; tom XI, str. 127-131) zeznał, że przetargi organizowane przez MEN były obsługiwane przez oddział "A" w K. . Jeśli chodzi o przetarg na dostawę oprogramowania edukacyjnego organizowanego przez MEN w 2008 r., to nie pamięta szczegółów dot. udziału "A" w tym postępowaniu, merytorycznie przy tym przetargu pracował razem z J.O.. Po stronie konsorcjantów kontaktowali się z E.W. - prezesem "I" chyba M.B., w firmie "B" . Rozmowy były prowadzone z prezesem A. W. oraz z G. B.. Nie wiedział, jaka była przyczyna tego, że ostatecznie nie została złożona oferta do MEN, prawdopodobnie nie byli w stanie zebrać produktów. Jeśli chodzi o transakcje nabycia i sprzedaży oprogramowania edukacyjnego, to nie pamiętał jak doszło do ich zawarcia, firmy mogły zgłaszać się nieformalnie - telefonicznie bądź mailowo. Początkowe ustalenia miały charakter ustny, dopiero po szeregu uzgodnień zostały sformalizowane i zrealizowane. W tego typu przetargu starali się wysyłać zapytania i oferty do firm, o których wiedzieli, że uczestniczą w przetargu, ale nie pamiętał czy do "A" S.A. zostały złożone inne oferty niż jemu okazane (tj. od "C" , "D" , "B" ). Nie pamiętał czy inny podmiot poza "E" złożył ofertę na zakup oprogramowania od "A" , gdyż "A" przechowuje tylko zapytania i oferty, w następstwie których doszło do transakcji i wystawienia bądź przyjęcia faktury. Przesłuchiwany J. A.O. - handlowiec - menadżer ds. klientów strategicznych (protokół z dnia [...] r. - ABW; tom XI, str. 141-146) zeznał, że wśród zaproszonych przez MEN wykonawców były firmy, które żyły z dostaw oprogramowania edukacyjnego: "L" i "J" Zadzwonił do nich, jednak nie chcieli rozmawiać o sprzedaży swoich programów. Zeznał, że rozmawiał również z kimś z "F" , początkowo wyrazili chęć współpracy, ale potem ostatecznie nie udało się z nimi rozsądnie porozumieć. "A" S.A. nie złożyła ostatecznie oferty w przetargu, w związku z tym, że nie udało im się uzyskać produktu spełniającego wymogi SIWZ. Zeznał, że P.C. zwrócił się do niego, że ma możliwości pozyskania produktu, który będzie można sprzedać z zyskiem, wiedział, że jest to dostawa oprogramowania edukacyjnego dla MEN, w przetargu, w którym startowało "A" . J. O. zeznał że miałby wątpliwości, gdyby "A" kupowało całość oprogramowania od producenta - "J" czy "L" i potem miałoby sprzedać dalej, ale w sytuacji, gdy uczestniczyły w tym podmioty spoza konsorcjum, była to dla niego zwykła transakcja handlowa - pozostawało uzgodnić szczegóły transakcji, tak aby wszyscy kontrahenci zabezpieczyli swoje interesy i zagwarantowali sobie odpowiedni przychód. Według zeznań J.O. pojawienie się w transakcjach "B" i "I" nie było przypadkiem - chodziło o to, aby całe konsorcjum mogło w jakiś sposób skorzystać na tej transakcji – P.C. korzystając ze swej wiedzy i kontaktów, skojarzył ze sobą kontrahentów, uzyskał przychód dla siebie i pomógł uzyskać przychody pozostałym spółkom. W związku z tym, że transakcja była zaaranżowana w powyższy sposób, "A" S.A. nie otrzymało innych ofert i zapytań ofertowych niż te od "D" , "B" i "C" . Odnośnie płatności za faktury wystawione w dniu 01.12.2008 r. zeznał, że "I" po otrzymaniu płatności za oprogramowanie przelało kwotę wynikającą z faktury sprzedaży z "A" do "E" bezpośrednio do "A" , natomiast do "E" wpłynęła jedynie kwota różnicy - czyli prowizja dla P. C. za pośrednictwo. Zdaniem J. O. ryzyko polegało na tym, że gdyby na którymś z etapów nie udało się sprzedać tego oprogramowania, wówczas "A" S.A. musiałoby wywiązać się z płatności za faktury z "B" U, "C" U i "D" U. Przedmiotem zakupu i sprzedaży były oryginały licencji, które dostarczyli "D" , "B" , "C" , a osobiście oryginały licencji przekazał P.C. w biurze "A" i tam podpisali protokół odbioru. P. Semik przesłuchany w dniu [...] r. (Urząd Kontroli Skarbowej w K. ; tom I, str. 14-16) odnośnie formy zakupu i sprzedaży licencji na kursy językowe zeznał, że nie pamięta czy był to nośnik z licencją czy tylko sama licencja, gdzie program może być ściągnięty z Internetu. Zeznał również, że nie wykonywali żadnych modyfikacji w ww. programach bo nie były to produkty "A" . Nadto J. O., przesłuchany w dniu [...] r. (Urząd Kontroli Skarbowej w K. tom I, str. 17-19) na pytanie: odnośnie zakupu i sprzedaży licencji na kursy językowe angielski, niemiecki, hiszpański i francuski dla szkól ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli zeznał: "Jako duża firma często uczestniczyliśmy w przetargach na dostawę sprzętu. Informacja o przetargu pojawiła się na stronach internetowych MEN. Nie pamiętam dokładnie kiedy. Złożyliśmy wniosek w tym postępowaniu o dopuszczenie do dalszego etapu. Łącznie zakwalifikowało się 5 albo 6 firm, wśród nich była nasza firma oraz firma "M" , innych firm nie pamiętam. Otrzymaliśmy z MEN szczegółową specyfikację opisującą przedmiot postępowania przetargowego. Okazało się, że jest to dostawa oprogramowania edukacyjnego z licencją. Po dopuszczeniu do drugiego etapu i zapoznaniu się ze specyfikacją rozpoczęliśmy poszukiwania takiego towaru na rynku. Ze względu na specyfikę (program musiał mieć dopuszczenie MEN) nie byliśmy w stanie dostarczyć kompletu oprogramowania. Dopuszczenie programu przez MEN spowodowało, że ilość programów, która mogła być zaoferowana MEN była bardzo ograniczona. W związku z powyższym z uwagi na niekompletność wymaganej dostawy nie złożyliśmy oferty", na pytanie: "Jak nawiązaliście kontakt z firmą "E" Sp. z o.o. (umowa nr [...] z dnia 20.11.2008 r. oraz "A" [...] z 20.11.2008 r.)" zeznał: "Osobiście znam P. C. , który jest właścicielem tej firmy. W prywatnym biznesie liczą się kontakty. Zaczęliśmy razem z P. poszukiwać na rynku dostawców oprogramowania dla MEN. Wcześniej poszukiwaliśmy dostawców na własna rękę, potem zgłosił się P. C. i szukaliśmy razem. Jak się załatwi najlepszą cenę i wiedząc, że nie ma alternatywy dla danego produktu pewnym jest, że towar zostanie sprzedany", na pytanie: "Czy sprawdzaliście tego kontrahenta pod względem wiarygodności" zeznał: "Mieliśmy wątpliwości co do firmy "E" , ale pan P. C. był znany w branży IT. Wspólnie z "I" i "E" porozumieliśmy się co do podpisania umowy przekazu nr [...] z 20 listopada 2008r. W związku z tym, że razem z panem P. C. poszukiwaliśmy dostawców na licencje transakcja odbyła się pomiędzy "A" -"E" -"I" .", na pytanie: "Od kogo kupiliście licencje" zeznał: "Licencje na kurs hiszpańskiego dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli dostarczył "D" S.A. z P. , licencje na kurs angielskiego dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli dostarczył "B" Sp. z o.o. z K., licencje na kurs niemieckiego i francuskiego dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli dostarczył "C" Sp. z o.o. z W. . Oni proponowali towar po najlepszej cenie. Z tymi firmami nie podpisaliśmy odrębnych umów na dostawę opisanego towaru, jednakże z uwagi na wieloletnią współpracę mieliśmy zagwarantowaną wyłączność na zakup tego towaru.", na pytanie: "W jakiej formie zostały zakupione i sprzedane licencje" zeznał: "Z tego co pamiętam oprogramowanie było do ściągnięcia z internetu a licencja wraz z kodami była w formie papierowej", na pytanie: "Czy programy te były przez was modyfikowane" zeznał: "Żadnych takich czynności nie wykonywaliśmy bo to nie były nasze produkty, gdybyśmy dokonali zmian w oprogramowaniu straciłyby dopuszczenia MEN", na pytanie: "Kto zajmował się realizacją transakcji (odbiór od dostawców i dostawa do "E" )" zeznał: "Zajmowałem się tym ja, odbiór towaru było to tak naprawdę przekazanie licencji z kodami. Licencje z "B" odebrałem w K. , z "C" i "D" odebrałem w Warszawie a następnie wszystkie licencje przekazałem do "E" , również w Warszawie", na pytanie: "Czy sprzedany do "E" towar obejmował całość oprogramowania, które chciało zakupić MEN (szczegóły dotyczące licencji zostały przekazane "A" przez MEN w drugim etapie postępowania przetargowego)" zeznał: "O ile dobrze pamiętam dostarczone do "E" licencje obejmowały tylko część wymaganego przez MEN oprogramowania". W dniu 28.07.2011 r. (Urząd Kontroli Skarbowej w K. ; tom II, str. 145-147) ponownie przesłuchano pana J. O., który zeznał: odnośnie zakupu i sprzedaży licencji na kursy językowe angielski, niemiecki, hiszpański i francuski dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli, jak doszło do przekazania licencji: "z tego co pamiętam to licencje w postaci kartki papieru zostały przekazane osobiście w siedzibie oddziału firmy "A" S.A. w W., przy ul. [...] Licencje zostały przekazane panu P. C. z firmy "E" Sp. z o.o. w dniu 1.12.2008 r. zgodnie z protokołami odbioru.", kto udzielił licencji na ww. programy do nauki?- "Nie pamiętam. Licencje dostałem od firm "B" , "D" i "C" .", czy w związku z transakcjami zakupu licencji rozmawiał z następującymi firmami: "F" - "Jak pojawił się przetarg dzwoniłem do nich raz albo dwa razy, jednak nie doszło do współpracy", "G" Sp. z o.o. - "Nie rozmawiałem", "I" S.A - "Rozmawialiśmy w sprawie rozliczenia transakcji wspólnie ze "E" Sp. z o.o.", "J" Sp. z o.o. - "Nie rozmawiałem", "M" W. - "Nie rozmawiałem","L" S.A. - "Nie rozmawiałem", "M" S.A. - "Nie rozmawiałem". Ponadto świadkowi okazano umowy darowizny podpisane przez szkoły w listopadzie 2008 roku w ramach realizacji zadania C. Świadek zeznał: "Nie mam pojęcia dlaczego szkoły otrzymały licencje w listopadzie. Podejrzewam, że konsorcjum rozsyłało licencje wcześniej ponieważ zostały ustalone przyrzeczenia przekazania licencji. Podejrzewam, iż realizacja rozpoczęła się przed fizycznym przekazaniem licencji najprawdopodobniej z powodu terminu narzuconego przez Ministerstwo wykonawcy czyli konsorcjum". Organ pierwszej instancji stwierdził, iż z zeznania J. O. (który negocjował warunki kupna/sprzedaży licencji w "A" ) wynika, iż nie miał on faktycznej wiedzy o tym co i na jakich warunkach miało zostać przekazane. Wskazywał bowiem, że otrzymał i przekazał wraz z licencjami klucze, które jak wynika z wyjaśnień Spółki "J" z dnia 24.01.2011 r. (pytanie 7 i 8; tom V, str. 169) dla zadania B i C wygenerowała Spółka "J" - powstała lista szkół z przypisanymi indywidualnie loginem i hasłem dla każdej z nich. Kody te nie mogły być zatem przedmiotem obrotu w dniu 1 grudnia 2008 r. Organ zwrócił uwagę, iż o tym, że dokumenty te nie mogły stanowić przedmiotu transakcji pomiędzy "D" , "C" , "B" - "A" ; "A" -"E" :, udokumentowanymi spornymi fakturami, świadczy też materiał dowodowy dotyczący spółki "D" , w którym brak jest wiarygodnego dowodu potwierdzającego otrzymanie przez spółkę "D" w dniu 1 grudnia 2008 r. dokumentu licencji na oprogramowanie do nauki języka hiszpańskiego. W zakresie przekazania licencji organ przywołał zeznania P. C. a (Prezesa Zarządu sp. z o. o. "E" ) oraz M. B. ("I" S. A.), wskazując na sprzeczność ich zeznań co do przekazania licencji, co skutkowało uznaniem ich za niewiarygodne. O fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturą z dnia 1 grudnia 2008 r. świadczy również niekonsekwencja w nazewnictwie przedmiotu transakcji na fakturach, ofertach i protokołach odbioru. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podniósł, iż analiza materiału dowodowego wykazała ponadto, że programy do nauki języków obcych autorstwa spółki "F" , objęte zakresem umów dystrybucji i subdystrybucji zawartych pomiędzy "F" - "G" w dniu 6 lutego 2008 r. oraz pomiędzy "G" - "D" w dniu 8 lutego 2008 r. i pomiędzy "G" - "C" w dniu 11 lutego 2008 r., a także wymienione w ofertach wystawionych w okresie od 1 sierpnia do 20 sierpnia 2008 r. przez kolejne firmy, w tym przez: "A" w ofercie z dnia 18 sierpnia 2008 r. skierowanej do "E" i "E" w ofercie z dnia 19 sierpnia 2008 r. skierowanej do "I" - na dzień złożenia tych ofert nie spełniały podstawowego warunku, określonego przez Zamawiającego, odnośnie wpisu programów na listę środków dydaktycznych zalecanych przez MEN. W dniu 30 lipca 2008 r., kiedy została opublikowana Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia na liście środków dydaktycznych, posiadających zalecenia MEN nie figurował programy do nauki języka francuskiego, hiszpańskiego autorstwa "F" . Uzyskały one wymagany wpis dopiero w dniu 5 września 2008 r. Zatem, oferty składane przez ww. podmioty przed 5 września 2008 r., przedstawiały propozycję dostaw oprogramowania, które w istocie nie mogło stanowić przedmiotu dostawy w ramach zamówienia publicznego. Powyższe, zdaniem organu, świadczy o tym, że oferty handlowe nie powstały w datach na nich zamieszczonych, a jedynym powodem ich sporządzenia było uprawdopodobnienie transakcji obrotu licencjami pomiędzy firmami w ramach omawianego zamówienia publicznego. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy, który wskazuje, że po dostarczeniu do szkół oprogramowania wraz z kompletem wymaganej dokumentacji i wystawieniu faktury dla MEN, na podstawie której zostały uruchomione środki publiczne, jeden z konsorcjantów - firma "K" w porozumieniu z firmą "J" tworzyły dokumentację, mającą uprawdopodobnić przeprowadzenie transakcji kupna/sprzedaży licencji w dniu 1 grudnia 2008 r. Z dokumentów znajdujących się w aktach wynika, że oferta dla "K" została podpisana w dniu 15 sierpnia 2008 r., tj. z datą wcześniejszą, niż wskazywał M. G. w piśmie z dnia 5 grudnia 2008 r. Z materiału dowodowego wynika ponadto, że zapytanie w sprawie licencji, datowane na 1 sierpnia 2008 r. zostało przez spółkę "K" przesłane do "J" faksem w dniu 28 listopada 2008 r. O nierzetelności przedkładanych ofert świadczy też korespondencja przesyłana drogą elektroniczną, z której wynika, że po realizacji zamówienia publicznego, pomiędzy firmami trwały jeszcze prace w zakresie tworzenia dokumentacji mającej uprawdopodobnić przebieg dostaw licencji wynikających z faktur wystawionych w dniu 1 grudnia 2008 r. W świetle przedstawionych powyższej faktów, tj. składania ofert handlowych na oprogramowanie niespełniające warunków określonych w SIWZ, sporządzanie brakujących dokumentów i przesyłanie informacji co do szczegółów sporządzenia i podpisania ofert po terminie ich podpisania, organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż opisane działania firm biorących udział w łańcuszku transakcyjnym od "F" do MEN świadczy o fikcyjności przedłożonych dowodów w postaci ofert handlowych. Organ podkreślił, że w dniach zawarcia powyższych umów brak było informacji odnośnie przedmiotu i zakresu zamówienia. Pomimo braku informacji co do przedmiotu i zakresu zamówienia, strony bezbłędnie wskazały rodzaje programów edukacyjnych, które zostały dopiero później objęte zmówieniem publicznym. W świetle powyższych ustaleń, zdaniem organu, zasadne jest stwierdzenie, że opisane umowy dystrybucji i subdystrybucji w rzeczywistości nie zostały zawarte w datach na nich wskazanych, lecz w okresie późniejszym. Mało prawdopodobnym jest bowiem, aby firmy bez znajomości szczegółów przedmiotu zamówienia, zawarły umowy akurat na dystrybucję oprogramowania edukacyjnego do nauki języków obcych objętych zamówieniem. W ocenie organu przedmiotowe umowy zawarte zostały po opublikowaniu SIWZ, a jedynym celem ich podpisania było uprawdopodobnienie przebiegu dostaw licencji wynikających z faktur wystawionych w dniu 1 grudnia 2008 r. Powyższe potwierdza fakt, że np. umowa z dnia 11 lutego 2008 r. zawarta pomiędzy "G" a "C" , do firmy "C" wpłynęła w dniu 5 grudnia 2008 r., o czym świadczy stempel z datą wpływu i liczbą dziennika. Dodatkowo wskazano, że K.B. (Prezesa Zarządu Spółki "F" ) w piśmie z dnia 21 kwietnia 2011 r. podał, że "F" przekazała firmie "J" (tj. firmie powiązanej z "F" – Prezes "J" - M. G. jednocześnie posiadał udziały w firmie "F" ) oprogramowanie do nauki języka rosyjskiego wymagane w zadaniu C. Jednak, co wynika z materiału dowodowego, dla MEN przedstawiona została oferta na program do nauki języka rosyjskiego autorstwa spółki "L" . O fikcyjnym charakterze powyższych umów może również świadczyć "Umowa Konsorcjum" zawarta w dniu 8 lutego 2008 r. pomiędzy spółką "Z" sp. z o.o. a spółką "F" ("F" ) sp. z o.o., której przedmiotem było wspólne ubieganie się Partnerów Konsorcjum o udzielenie zamówienia publicznego w postępowaniu prowadzonym w trybie przetargu ograniczonego przez MEN zatytułowanym "Oprogramowanie edukacyjne dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe". "F" zawierając w dniu 6 lutego 2008 r. umowę z "G" dystrybucji produktów multimedialnych szczegółowo określiła przedmiot umowy, zgodny z przedmiotem zamówienia publicznego, zaś w umowie konsorcjum z dnia 8 lutego 2008 r. nie potrafiła określić zakresu prac Partnerów konsorcjum. W § 2 tej umowy postanowiono jedynie, że zakres prac zostanie określony w załączniku do umowy, po ogłoszeniu przez Zamawiającego i podania do wiadomości SIWZ. Spółka "F" poprzez zawarcie ww. umowy ze spółką "G", pozbawiała się udziału w przetargu organizowanym przez MEN. Z zeznań złożonych przez M. G. wynika bowiem, że w umowach z firmami "L" i "G" zawarte zostały klauzule o wyłączności sprzedaży. Klauzule te miały zasadnicze znaczenie dla umów, ponieważ zerwanie tych umów skutkowałoby odpowiedzialnością odszkodowawczą z tytułu utraconych korzyści przez firmy "L" i "G". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. za niezrozumiałe uznał działanie spółki "F" , która z jednej strony, w celu uczestnictwa w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu przez MEN zawiązała konsorcjum, a z drugiej, zawarła z innym podmiotem umowę o dystrybucji swoich produktów z klauzulą na wyłączność sprzedaży. Organ pierwszej instancji podkreślił, iż z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że produkty "F" , tj. oprogramowanie edukacyjne do nauki języków obcych spełniało warunki przetargu i w efekcie zostało dostarczone do szkół. Zatem, w oparciu o zapisy ww. umów stwierdzić należy, iż omawiane umowy dystrybucji i subdystrybucji nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawionymi na rzecz "A" (3 faktury VAT) i przez tę spółkę (1 faktura VAT). Mało wiarygodne jest bowiem, aby spółka "F" zawierała umowy o dystrybucji swoich produktów w ramach zamówień publicznych przez inne podmioty, a jednocześnie zawierała umowę konsorcjum w celu uczestniczenia w tych zamówieniach. W ocenie organu o nierzetelności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami z dnia 1 grudnia 2008 r. świadczą też dokumenty magazynowe PZ i WZ oraz dokumenty w postaci protokołów odbioru, na których osoby je podpisujące stwierdzały odbiór bądź przekazanie licencji w dniu 1 grudnia 2008 r. Jak wyżej zostało wskazane, przesyłka zawierająca - wg wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki "F" - K. B. - licencje na oprogramowanie do nauki języków obcych została wysłana do firmy "G" kurierem w dniu 1 grudnia 2008r. Do firmy "G" przesyłka powyższa została doręczona w dniu 2 grudnia 2008 r. o godz. 11:11. W świetle powyższego uznać należy, że protokoły dokumentujące przekazanie i odbiór licencji w dniu 1 grudnia 2008 r. pomiędzy firmami uczestniczącymi w łańcuchu transakcyjnym, w tym pomiędzy "B" , "D" , "C" a "A" oraz "A" i "E" stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane z uwagi na brak przedmiotu dostawy. Z analizy zeznań świadków wynika, że pomimo rzekomego uczestniczenia w transakcjach kupna/sprzedaży licencji w dniu 1 grudnia 2008 r., podpisywania dokumentów (tj. ofert, zapytań ofertowych, umów, protokołów odbioru) nie pamiętają oni szczegółów i okoliczności dotyczących zawartych transakcji, nie są w stanie przypomnieć sobie w jaki sposób doszło do uzgodnienia warunków transakcji oraz dostawy licencji, nie wiedzą dlaczego szkoły otrzymały licencje przed ich otrzymaniem przez Wykonawcę. Również wyjaśnienia i zeznania składane przez P. C. nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie zafakturowanej transakcji nabycia i sprzedaży licencji na oprogramowanie edukacyjne. Do protokołu przesłuchania z dnia 25 maja 2010 r. ww. zeznał, że przedmiotem dostawy w dniu 1 grudnia 2008r. od "A" były licencje zbiorcze w postaci czterech kartek papieru, które następnie w tym samym dniu zostały przekazane do "I" . W świetle omówionych powyżej faktów, zeznania P. C. nie zasługują na wiarygodność, ponieważ fakt otrzymania licencji przez spółkę "G" w dniu 2 grudnia 2008 r. wyklucza możliwość otrzymania tych licencji przez spółkę "E" w dniu 1 grudnia 2008 r. Organ wskazał również, że zeznania P. C. , co do faktu przekazania licencji do spółki "I" nie zostały potwierdzone przez przedstawiciela tej spółki - M. B. , który do protokołu przesłuchania z dnia 14 listopada 2011 r. podał, że nie przypomina sobie, aby przy podpisywaniu protokołu odbioru były przekazywane licencje. Nie pamięta czy te dokumenty przeszły przez magazyn. Zeznał wprawdzie, że na pewno widział te licencje, ale nie pamiętał kiedy i w jakich okolicznościach. W ocenie organu pojęcia program komputerowy (oprogramowanie) oraz licencje na oprogramowanie stanowią dwa odrębne pojęcia, które nie mogą być stosowane zamiennie. Wobec powyższego, "zamienne" stosowanie pojęć "licencja" i "oprogramowanie" nie znajduje uzasadnienia. Ponadto wskazać należy, iż na etapie postępowania strona sama dowodzi, że oba pojęcia należy rozróżnić, bowiem dostarczenie oprogramowania nie jest jednoznaczne z udzieleniem licencji na korzystanie z tego oprogramowania. Z dokumentów Licencji zbiorczych, wynika że producent - spółka "F" , zobowiązał się wobec szkół będących licencjobiorcami, udostępnić oprogramowanie do pobrania ze wskazanych przez siebie serwerów. Przedmiotem dostawy miała być umowa licencji wystawiona przez producenta dla użytkowników programów, tj. szkół, a dostarczenie oprogramowania miało jedynie służyć możliwości korzystania z uprawnień jakie dawała szkołom licencja. Pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. "A" S.A. reprezentowana przez radcę prawnego A. A., złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: • art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na pozbawieniu strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo iż faktury, z których wynikały kwoty podatku naliczonego dokumentowały usługi, które zostały dokonane; • art. 108 ust 1 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na nałożeniu na stronę obowiązku wpłacenia podatku wykazanego w fakturze VAT nr [...] , pomimo że faktura ta dokumentuje czynność, która została rzeczywiście dokonana; Nadto "A" S.A. wskazała na naruszenie przepisów postępowania: • art. 191 O. p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegające na uznaniu za udowodnioną okoliczności, że usługi przeniesienia prawa do licencji na rzecz strony nie zostały dokonane, podczas gdy całokształt zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego nie był wystarczający do udowodnienia tej okoliczności; naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów w postaci zeznań świadków: K. B., M. T., J. O. oraz P. C. a, a także dowodów z dokumentów w postaci protokołów odbioru i dowodów magazynowych, ofert, umów; • art. 199a § 3 O. p. w związku z art. 187 § 1 O. p. oraz w związku z art. 122 O. p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (przeniesienie prawa do licencji) w drodze powództwa o ustalenie nieistnienia tego stosunku prawnego. Odwołująca podniosła między innymi, że przedmiotem obrotu w niniejszej sprawie było świadczenie usług polegające na przeniesieniu prawa. Jej zdaniem zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT mogło nastąpić jedynie wówczas, gdyby nie nastąpiło skuteczne przeniesienie prawa do licencji na stronę przez wykonawcę usługi. Jeżeli prawo takie zostało natomiast skutecznie przeniesione, to wówczas nie istnieje możliwość wykazania, że czynność udokumentowana fakturą nie została w istocie dokonana Pełnomocnik Spółki podkreślił, iż przedmiotem czynności prawnej wykazanej w zakwestionowanych fakturach była natomiast licencja niewyłączna, która nie wymaga dla swej ważności żadnej szczególnej formy prawnej. Formy szczególnej zgodnie z art. 53 oraz 67 ust. 5 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U z 2006 r. nr 90, poz. 631) wymaga, pod rygorem nieważności, tylko zawarcie umowy o udzielenie licencji wyłącznej. Formy takiej nie wymaga natomiast zawarcie umowy licencji niewyłącznej, a tym bardziej nie wymaga jej umowa o przeniesieniu takiego prawa. Pełnomocnik stwierdził, iż dla ważności i skuteczności prawnej analizowanych czynności nie było istotne otrzymanie i wydanie jakichkolwiek dokumentów, a tym samym przeniesienie prawa pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w obrocie mogłoby dokonane w dowolnej formie, np. ustnej, a nawet stanowić czynność dorozumianą. Zdaniem pełnomocnika "A" S.A. ważność zawartych przez stronę umów z "D" , "C" , "B" oraz "E" nie zależała od faktycznego przekazania kopii dokumentu "licencji zbiorczej" wystawionej przez "F" . Tylko na członkach konsorcjum tj. "K" , "L" oraz "M" (zwanych dalej Konsorcjum) ciążył obowiązek dostarczenia szkołom poświadczonego za zgodność z oryginałem dokumentu licencyjnego. Za nieuzasadnione uznano również stanowisko organu pierwszej instancji, że dla oceny przebiegu transakcji szczególnie istotne .jest ustalenie, czy dokumenty licencyjne i prawa z nim związane stanowiły podstawę dla wykonawcy zamówienia do wykonania umowy zawartej w dniu 6 listopada 2008 r. przez MEN. W ocenie strony okoliczności te nie miały żadnego wpływu na prawo "A" S. A. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pełnomocnik podkreślił, iż strona była zobowiązana na podstawie łączącego ją stosunku prawnego ze spółką "E" wyłącznie do przeniesienia prawa do korzystania z oprogramowani edukacyjnego, bez konieczności wykonywania jakichkolwiek innych usług, które zostały wymienione w umowie z dnia 5 listopada 2008 r. zawartej przez Konsorcjum z MEN. Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, iż "G" zawarła z "F" dnia 6 lutego 2008 r. umowę dystrybucji produktów multimedialnych, na mocy której "G" uzyskała uprawnienia do preferencyjnego hurtowego zakupu produktów w celu realizacji zamówień publicznych, a zatem "G" stała się - we wskazanym zakresie - dystrybutorem "F" , uzyskała jednocześnie prawo do ustalania subdystrybutorów, którymi ustaliła "D" , "C" i "B" , dotyczących dystrybucji poszczególnych typów oprogramowania wytwarzanego przez "F" . Wnosząca odwołanie Spółka stwierdziła, że istnienie tej relacji spowodowało, że strona uzyskując zamówienie na oprogramowanie od "E" - zwróciła się o jego dostarczenie do subdystrybutorów "F" . Podniosła, że praktyka ustanawiania przez producentów oprogramowania dystrybutorów oraz subdystrybutorów jest powszechnie znana ną rynku IT. Wynika ona ze specjalizacji rynku - innych kompetencji wymaga wyprodukowanie produktu, a innych jej sprzedaż, a tym samym każda z tych czynności realizowana jest przez inny podmiot. Bez znaczenia dla sprawy jest również fakt przekazania przeznaczonych do szkół dokumentów licencji przed datą faktycznego dokonania transakcji. Dokumenty są bowiem jedynie potwierdzeniem warunków na jakich podmiot posiadający autorskie prawa majątkowe do oprogramowania udzielił licencji do jej wykorzystywania przez użytkownika końcowego. Przedmiot licencji udzielonych szkołom był inny niż przedmiot licencji udzielonej m. in. "A" S.A. Zdaniem pełnomocnika Spółki dokumenty te nie miały wpływu na przeniesienie przysługujących "F" praw autorskich na podmioty inne niż szkoły. Nadto zdaniem "A" S.A. bez znaczenia pozostaje sposób przekazania przez Konsorcjum przeznaczone dla szkół dokumenty licencyjne, które stanowiły jedynie potwierdzenie legalności korzystania z oprogramowania przez użytkownika końcowego czyli szkołę. Zdaniem spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. mylnie utożsamił przenoszone między stronami transakcji prawa z faktem dostarczenia przez "J" do szkół płyt CD z oprogramowaniem oraz udostępnienie ich na serwerze na potrzeby zdalnego pobrania. Pełnomocnik Spółki podniósł, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przeniesienia autorskich praw majątkowych, a dobra niematerialne mają autonomiczny charakter w stosunku do rzeczy. Nawet przyjęcie faktu uzyskania przez szkoły licencji na korzystanie z przedmiotowych programów komputerowych przed dniem 1 grudnia 2008 r. nie mogłoby stanowić okoliczności uzasadniającej twierdzenie, że czynności pomiędzy uczestnikami transakcji nie miały w rzeczywistości miejsca. Takie ustalenie skutkowałoby, co najwyżej uznaniem, że błędnie oznaczona została data sprzedaży. Taka wada faktury nie stanowi jednak podstawy do uznania dokumentowanej nią czynności za czynność, która nie została faktycznie dokonana. Zdaniem Spółki przyjęty sposób ujmowania transakcji w ewidencji magazynowej pozostaje również w zgodzie z przepisami ustawy z dnia 19 września 1994 r. o rachunkowości oraz przyjętą praktyką w tym zakresie, albowiem do magazynów przyjęto nie dokumenty licencji, ale prawa do licencji jako nabyte prawo majątkowe, a takie ujęcie było prawidłowe z uwagi na to, że nabywane prawa nie miały być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, a miały być i były odsprzedane. Pełnomocnik Spółki stwierdził, iż w tej sytuacji prawa te nie mogły być uznane za wartości niematerialne i prawne "w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości, ale powinny zostać uznane (za towar) i tak ujęte w magazynie. Rozbieżność pomiędzy datą ujęcia licencji w ewidencji księgowej, a datą jej faktycznego przekazania określoną w protokole odbioru, świadczą jedynie o tym, że dokument księgowy PZ oraz WZ został wystawiony w okresie późniejszym niż dokonana transakcja, co nie jest postępowaniem nieprawidłowym z punktu widzenia ustawy o rachunkowości, która stanowi w art. 24 ust. 1 pkt 5, iż księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. Ponadto wnosząca odwołanie Spółka podniosła, że nawet jeśli przyjąć, że licencja została w istocie udzielona pomiędzy "F" a "L" , to nie wyklucza to możliwości udzielenia przez "F" praw do licencji również na rzecz "G", a w dalszej kolejności "D" , "C" i "B" , a potem na rzecz strony, gdyż nie była to licencja wyłączna. "A" S.A. stwierdziła, iż z orzecznictwa TSUE wynika, że strona nie była zobligowana do badania działań pierwotnego dostawcy oprogramowania w zakresie udzielania licencji innym podmiotom. Tym bardziej strona nie była obowiązana badać, czy pierwotny dostawca licencji tj. "F" nie dokonał wprost, ani tym bardziej w formie dorozumianej innych czynności prawnych, które skutkowałyby ustanowieniem licencji bezpośrednio na rzecz "L" . Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy tymczasem bezpośrednio wynika, że strona nie wiedziała i nie została poinformowana przez pozostałe podmioty uczestniczące w transakcji, iż dostawa nośników z oprogramowaniem do szkół oraz jego udostępnianie na serwerze nastąpiło przez zawarciem umowy sprzedaży tego oprogramowania w dniu 1 grudnia 2008 r. Zdaniem "A" S.A. powyższe potwierdza w szczególności korespondencja e-mailowa zebrana w sprawie przez organ podatkowych (w szczególności e-mail E. W. do A.W. z dnia [...] r.), z której wynika, że uzgodnienia co do łańcucha subdystrybucji dokonywane w połowie listopada 2008 r. nie przewidywały udziału strony w transakcji dystrybucji oprogramowania edukacyjnego. Wiarygodność finansowa strony, jej wieloletnia współpraca z pozostałymi podmiotami uczestniczącymi w transakcji tj. "D" , "B" , "C" oraz "I" umożliwiły stronie zakup licencji oprogramowania edukacyjnego od wyżej wymienionych podmiotów, a następnie odsprzedaż ich "E" . Strona była gwarantem finansowym transakcji, w sytuacji gdyby nastąpiło opóźnienie płatności ze strony "E" . Zwrócono uwagę, że to właśnie w celu zminimalizowania ryzyka związanego z brakiem płatności ze strony "E" zawarto umowę przekazu z dnia 20 listopada 2008 r., zgodnie z którą spółka "I" była uprawniona do dokonania części płatności wynagrodzenia bezpośrednio na rachunek strony. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania strona podniosła, że czynności dokonane na wyższych szczeblach obrotu mogłoby mieć jedynie znaczenie, gdyby jednocześnie wykazano, że czynności w których uczestniczyła rzeczywiście nie zostały wykonane (1), a strona miała świadomość uczestniczenia w działaniach sprzecznych z prawem (2). Zdaniem odwołującej organ okoliczności pierwszej nie udowodnił, a co do punktu 2 nawet nie podjął próby ich udowodnienia. Wobec powyższego należy uznać, że rozważania organu pierwszej instancji dotyczące przebiegu transakcji pomiędzy kolejnymi uczestnikami obrotu, przyświecających im celów i strategii biznesowych należy uznać za pozbawione znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Wskazano nadto, że w związku wątpliwościami co do kwestii, czy pomiędzy stronami istniały stosunki prawne w postaci umów przeniesienia praw do licencji niewyłącznych, na podstawie art. 199a § 3 O. p. organ pierwszej instancji zobowiązany był do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych między stronami. Tylko w ten sposób mógł wykonać wynikający z przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 O. p. obowiązek. Zaniechanie powyższego stanowi w przekonaniu strony naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Spółki organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 191 O. p. błędnie uznając za udowodnioną okoliczność, że licencja na oprogramowanie została w istocie udzielona pomiędzy "F" i "L" , co nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Pełnomocnik "A" S.A. za błędną uznał również argumentację organu pierwszej instancji, na podstawie której zakwestionowano transakcje nabycia i odsprzedaży przez stronę licencji, a mianowicie ustalenie, że skoro treść licencji zbiorczych na oprogramowanie nie dawała wykonawcy zamówienia na rzecz MEN - tj. Konsorcjum - uprawnień pozwalających na kopiowanie na nośniki oprogramowania "F" to przekazanie uprawnień do kopiowania na płytach DVD odbyło się w sposób niezależny od pól eksploatacji wskazanych w licencjach zbiorczych na oprogramowanie "F" , co miało rzekomo potwierdzać że ustalenia związane z zakresem licencji zostały rzeczywiście czynione bezpośrednio między "L" i "F" . Pełnomocnik Spółki podniósł, iż takie ustalenie należy uznać z gruntu błędne. Umowa z dnia 5 listopada 2008 r. pomiędzy Konsorcjum a MEN nie zawierała bowiem zobowiązania Konsorcjum do wytłoczenia i przekazania szkołom płyt zwierających oprogramowanie. Spółka stwierdziła, że wytłoczenie płyt było dokonane z ostrożności i tym samym, zdaniem strony jasne i spójne pozostają zeznania świadka M. T. - dyrektora "J" , który oświadczył, że "J" posiadało domniemaną zgodę na wytłoczenie płyt. W odwołaniu wskazano również na błędną ocenę innych dowodów zgromadzonych w przedmiotowym postępowaniu m. in. zeznań świadków J. O. i P. C. a, które Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w K. uznał za niewiarygodne, jak również dowodów z dokumentów m. in. protokołów odbioru, dowodów magazynowych oraz ofert składanych pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Wskazano też na fakt, że organ pominął dowody, które mogłyby świadczyłyby na okoliczność odmienną niż przyjętą przez organ np. zeznania K. B. odnośnie przekazania licencji przedstawicielom spółki "G" oraz zwrócono uwagę na brak oceny organu treści zawartej przez stronę ze spółką "E" umowy. Pismem z dnia 24 kwietnia 2014 r. "A" S.A. załączyła do akt postępowania opinię prawną sporządzoną przez prof. dr hab. R. M.oraz dr K.W.-D. w przedmiocie oceny charakteru prawnego umów zawieranych przez "A" S.A. z siedzibą w G. , których przedmiotem był obrót oprogramowaniem do nauki języków obcych dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli, w ramach realizowanego przez MEN projektu "Pracownie komputerowe dla szkół". Zgodnie z ww. opinią przedmiotem umów zwieranych przez "D" i "A" , "C" i "A" , "B" i "A" , "E" i "A" było nabycie prawa do przeniesienia oświadczenia woli "F" , z którego wynikało uprawnienie do korzystania z Oprogramowania przez szkoły ponadgimnazjalne, policealne, oraz zakłady kształcenia nauczycieli. Umowy te nie miały charakteru umów sublicencyjnych. Były to umowy nienazwane (powiązane z jednostronnymi czynnościami prawnymi bądź też w pełni regulującymi kwestie praw i obowiązków stron, w tym warunków Licencji zbiorczej na Oprogramowanie). Przedmiotem świadczenia nie była rzecz ruchoma, a tylko uprawnienie do dysponowania oświadczeniem woli "F" tj. do jego przeniesienia, przekazania dalej. W opinii tej stwierdzono, że fakt udostępnienia szkołom oprogramowania do pobrania z serwera przed dniem 1 grudnia pozostaje bez wpływu na ocenę tego czy prawo wynikające z licencji zbiorczych mogło być przedmiotem późniejszego obrotu, ponieważ nie stanowiło przeniesienia prawa do korzystania z nich na zasadach wynikających z udzielonej przez "F" licencji. Wskazano także, iż fizyczne dysponowanie przez szkoły tymi dokumentem licencji nie ma wpływy na uzyskanie przez nie tych uprawnień. Dla osiągnięcia skutku w postaci powstania po stronie kolejnych kontrahentów uprawnienia do dysponowania tym prawem bez znaczenia pozostaje również fakt fizycznego przekazania dokumentu licencji. Odwołująca podkreśliła, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rzeczywista treść stosunku prawnego istniejąca pomiędzy spółką, a jej dostawcami i nabywcą, w szczególności przedmiot świadczenia będący elementem treści tych stosunków prawnych. W ocenie strony prawidłowa wykładnia prawa autorskiego, połączona z prawidłową oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że pomiędzy stronami doszło do przeniesienia prawa, które należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawo o podatku od towarów i usług. Zwrócono również uwagę na treść korespondencji elektronicznej dotyczącej uczestniczenia w transakcji "A1" sp. z o.o, która nie tylko nie wskazuje na fikcyjność transakcji, ale wręcz potwierdza jej rzeczywisty charakter. Potwierdza ona bowiem, że pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcji toczyły się rozmowy, a cała transakcja nie była w pełni z góry zaplanowana. Decyzją z dnia [...] r., nr Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. określającą "A" S.A. za grudzień 20088 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości [..]. zł. Organ odwoławczy stwierdził, iż decyzję wydano w oparciu o materiał dowodowy zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz wyjaśniającego oraz na podstawie znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji zgromadzonej przez Prokuraturę Apelacyjną w G. oraz dowody pochodzące z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec przedsiębiorstw tworzących łańcuch transakcji, zaczynających się od producenta oprogramowania, tj. od firmy "F" , a skończywszy na członkach konsorcjum, które wygrało realizację zadania dla MEN, tj. "K" , "L" oraz "M" . Organ odwoławczy stwierdził, iż kwestię sporną w rozstrzyganej sprawie w zakresie podatku naliczonego stanowi zasadność obniżenia przez "A" S.A. kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z następujących faktur VAT: FV nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r, wystawionej przez "D" , FV nr [...], z dnia 1 grudnia 2008 r, wystawionej przez "C" , FV nr [...] , z dnia 1 grudnia 2008 r, wystawionej przez "B" . Podstawę prawną zaskarżonych decyzji w tym zakresie stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego za grudzień 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wynikające z ww. przepisu prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Taki przypadek został ujęty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powołanych przepisów wynika, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym one mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo miedzy innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentów prywatnych. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Umożliwienie podatnikowi, w stosunku do którego okoliczności faktyczne wskazują, że miał on lub powinien mieć świadomość otrzymania takiej fikcyjnej faktury, skorzystania z prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego - stanowiłoby nadużycie tego prawa i byłoby sprzeczne z celami ustawy o podatku od towarów i usług (tak: wyrok NSA z 14.11.2007 r. sygn. akt I FSK 979/06). Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2013-07-03, FSK 1048/12). Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe obligowany jest do dokonania oceny podnoszonych okoliczności z zachowaniem reguł tej oceny wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ ten wedle swojej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonani ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne (tak: wyrok NSA z 20 grudnia 2000 r. III SA 2547/99). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną, brak jest podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że opisane w fakturach VAT nr [...] , nr [...] transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za trafne. Charakter rozpatrywanej sprawy, w szczególności fakt, że opisane w ww. fakturach VAT operacje handlowe stanowią realizację zamówienia publicznego Ministerstwa Edukacji Narodowej - "Pracownie komputerowe dla szkół", w którym odwołująca była jednym z podmiotów dopuszczonych do udziału w przetargu, powoduje, że w celu prawidłowej oceny ww. transakcji oraz ich konsekwencji, konieczne jest uwzględnienie całości łańcucha nabyć od producenta czyli "F" po zamawiającego, którym jest MEN, jak również okoliczności towarzyszących wyłonieniu wykonawcy w ramach przedmiotowego przetargu. Organ wskazał, że wszystkie transakcje od "F" do "K" - (pierwszego z podmiotów wchodzącego w skład Konsorcjum, które wygrało przetarg), tj. 12 transakcji miały miejsce w tym samym dniu - 1 grudnia 2008 r. Ponadto porównanie listy podmiotów uczestniczących w transakcji z listą podmiotów uczestniczących w przetargu wskazuje, że wszystkie, poza spółka "E" , uczestniczyły zarówno w postępowaniu przetargowym, jak i w łańcuchu dystrybucji. Co do spółki "E" , to powstała ona dopiero w październiku 2008 r. i przyczyną jej powołania była chęć uwiarygodnienia ww. podmiotu jako kontrahenta w przedmiotowej transakcji oraz rozliczenie wynagrodzenia za usługi pośrednictwa, które P. C. wykonał m.in. dla "A" i "I" . Wszystkie spółki poza "F" oraz "E" zostały dopuszczone do drugiego etapu przetargu, tym samym znały szczegółowe zapisy SIWZ. Ponadto spółka "F" , była na bieżąco informowaną o jego przebiegu przez M. G. z "J" (co zarówno on jak i E. B. potwierdzili w zeznaniach). Transakcje od "G" do "I" odbyły się ponadto pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład konsorcjów, które zostały dopuszczone do drugiego etapu przetargu, a które jednak ostatecznie zrezygnowały z uczestnictwa. I tak "G" wystąpiła w przetargu wspólnie z "D" ; "A" , wspólnie z "B" i "I" , natomiast "C" wspólnie ze spółką "H" (obecnym następcą prawnym). Jedynym wyjątkiem była spółka "E" , która w chwili ogłoszenia o przetargu jeszcze nie istniała, a której rola sprowadzała się głównie do pośrednictwa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, iż J. O.- przedstawiciel "A" zeznał (cyt:) "z handlowego punku widzenia było to czyste pośrednictwo - P. C. korzystając ze swojej wiedzy i kontaktów skojarzył ze sobą kontrahentów, uzyskał przychód dla siebie i pomógł uzyskać przychody pozostałym spółkom". Organ odwoławczy podkreślił, iż bezspornym jest, że wszystkie transakcje miały miejsce pomiędzy podmiotami, które posiadały –wiedzę, co do przeznaczenia przedmiotu transakcji, odbiorcy końcowego oraz budżetu zamówienia. Ponadto, zaakcentował że, spółki biorące udział w transakcji współpracowały ze sobą, a osoby je reprezentujące pozostawały w relacjach towarzyskich. Na popracie czego przywołał wyjaśnienia J. O. , który w dniu 12 listopada 2012 r. oświadczył cyt: "firmy "D" , "B" i "C" znam od dawna, nie musiałem z nimi nawiązywać współpracy bo już wcześniej współpracowaliśmy. Pracuje w branży 20 lat, my się po prostu znamy". Podobnie wypowiada się co do osoby P. C. ze "E" , o którym mówi, że zna go osobiście ponieważ razem od kilkunastu lat pracują w branży IT. Ww. spółki współpracowały ze sobą ponadto przy wcześniejszych zamówieniach dla MEN dotyczących wyposażenia pracowni komputerowych dla szkół, których obecne zamówienie było naturalną kontynuacją. Mając na względzie powyższe, zwraca uwagę sprzeczność zachodząca pomiędzy wyjaśnieniami J. O. , który odnośnie transakcji z "C" , "D" i "B" , stwierdza cyt: "z ww. firmami nie podpisaliśmy odrębnych umów na dostawę ww. towaru, jednakże z uwagi na wieloletnią współpracę mieliśmy wyłączność na zakup tego towaru" Organ wskazał, że z treścią ujawnionej korespondencji mailowej, z której wynika, że kontrahentem "C" oraz "B" do dnia 17 listopada 2008 r. miał być "A1" , a w łańcuchu transakcji "A" pojawia się dopiero 18 listopada 2008 r. Organ drugiej instancji podniósł, iż wyraźna niekonsekwencja ujawnia się również z zeznaniach P. W. ("C" ), który w dniu 8 listopada 2012 r. stwierdził, że nie brał udziału w dalszym obrocie oprogramowaniem do nauki języków obcych, a jego rola w dalszych transakcjach sprowadzała się jedynie do skojarzenia "A" ze "E" , tj. polegała na pomocy w znalezieniu im partnera w procesie zakupu licencji oraz, że nie wiedział o tym, że "A" dysponowało również oprogramowaniem do nauki innych języków obcych poza tymi, które zostały dostarczone mu przez "C" . Z e-maili tytułowanych PD: licencje na fakturze z dnia 28 listopada 2008 r. wynika natomiast, że to on był jedną z głównych osób koordynujących transakcje na linii pomiędzy "G" a "B" oraz to on był osobą, która przesłała pełną listę licencji otrzymaną od P. N. bezpośrednio do M. B. z "I" z pominięciem "A" oraz "E" , jak również pozostałych dwóch dostawców "A" , tj. "B" i "D" . Podkreślić należy, że z korespondencji mailowej z dnia 28 listopada 2008 r. pomiędzy P. W. a M. S. wynika, że w tym dniu prawdopodobnie trwały jeszcze ustalenia podziału licencji pomiędzy poszczególne podmioty i nie wiadomo było, które licencje znajdą się na fakturze wystawionej przez "C" na rzecz "A" . Świadczy o tym pełna lista licencji będących przedmiotem transakcji wymieniona w mailu z godziny 14:54 oraz adnotacja przy ostatnim mailu z dnia 28 listopada 2008 r. z godziny 17:04 o treści cyt: "poniżej ostateczna (mam nadzieję) takie same dopiski do wszystkich produktów". Poniżej w e-mailu zamieszczona została końcowa lista licencji, która znalazła się na fakturze z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawionej przez "C" dla "A" , tj. język niemiecki i francuski. Z treści maila wynika, że informacja ta została przesłana P.W. przez P. N. z "G" . Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że wbrew przedstawionej dokumentacji (tj. umowie subdystrybucji z dnia 11 lutego 2008 r., ofercie "G" z dnia 12 sierpnia 2008 r. i z dnia 17 września 2008 r. oraz zamówieniu z dnia 21 listopada 2008 r. nr [...] ) dnia 28 listopada 2008 r. prawdopodobnie nie było jeszcze w pełni wiadomo jakie licencje "C" nabędzie od "G" i sprzeda do "A" . Natomiast było już ustalone, że "I" wszystkie te licencje nabędzie. Organ zwrócił uwagę również na fakt, że informację tą wysyłał P. W. ("C" ) do M. B. ("I" ) a nie do J. O. który był przedstawicielem "A" - bezpośredniego kontrahenta "C" . Ustalenie to potwierdza również e-mail z dnia 17 listopada 2008 r. przesłany przez E. W. ("I" ) do A.W. ("B" ), w którym ten prosi, żeby zakończył do poniedziałku negocjacje cenowe z P. (P. N. z "G" lub P. C. ze "E" ) i przygotował stosowne umowy, żeby mieli cyt: "ostatecznie zafiksowany podział". Charakterystycznym jest, że przedmiotowy mail wspomina jeszcze o planowanej transakcji z spółką "A1" , która ostatecznie nie doszła do skutku. Organ drugiej instancji wskazał, że prezes "A1" - M. B. , zeznając dnia 4 grudnia 2012 r. zaprzeczył, jakoby brał jakikolwiek udział w rozmowach dotyczących uczestnictwa tej spółki w transakcjach dotyczących przedmiotowego przetargu. Powyższa okoliczność zdaniem organu w połączeniu z faktem, że "A1" jest powiązana kapitałowo ze spółką "I" oraz że jak wynika z przytoczonych powyżej maili, P. W. z "I" był jedną z osób koordynujących transakcje na linii "G"-"I" , czyni zeznania osób powiązanych ze spółkami "C" , "I" oraz "B" niewiarygodnymi i świadczy o tym, że transakcje te nie miały charakteru realnych transakcji handlowych. Organ odwoławczy podkreślił, iż o aktywnym udziale P. W. , jak również dominującej roli "I" w ustaleniach dotyczących transakcji świadczy również e-mali ww. osoby z dnia 1 grudnia 2008 r. (T-XVII k-40) do "E" , w którym ww. osoba podaje treść licencji oraz ilość sztuk jaka ma być wykazana na fakturze wystawianej przez "E" do "I" mimo, że "C" nie był kontrahentem "E" . Odnosząc się natomiast do transakcji "B" - "A" Organ zaakcentował, że ww. podmioty wchodziły w skład tego samego konsorcjum "A" – "B" -"I" . Charakterystyczne w tym miejscu są zeznania J. O. , który w dniu 30 listopada 2011 r. oświadczył, że cyt: pojawienie się w tych transakcjach spółki "B" i "I" nie było przypadkiem - chodziło o to żeby całe konsorcjum, mogło w jakiś sposób zyskać na tej transakcji. W obliczu treści korespondencji e-maili, w szczególności faktu, że w dniu 17 listopada 2008r. jako kontrahent "B" U i "C" pojawia się nadal "A1" zwracają również uwagę zeznania J. O. , który stwierdza, że nie widział nic złego w propozycji P. C. a wzięcia udziału w łańcuchu dystrybucji licencji do nauki języków obcych i oświadcza cyt: "rozmawiałem z konsorcjantami, przekazałam p. W. i p. W.pomysł P. C. a, co ostatecznie zakończyło się akceptacją w postaci podpisania umowy". Zdaniem organu powyższe wyjaśnienia nie korespondują z faktem, że jak przytoczono powyżej część ustaleń co do kolejności nabyć w łańcuchu transakcji miała miejsce jeszcze przed przystąpieniem do nich "A" , które zastąpiło "A1" . Dyrektor izby Skarbowej w K. zwrócił również uwagę na treść wyjaśnień J. O. , który potwierdził, że wiedział, że była to dostawa oprogramowania edukacyjnego dla MEN, w przetargu, w którym startowali. Twierdzi jednak, że nie widział w tym jednak nic nieprawidłowego - miałby wątpliwości gdyby kupowali oprogramowanie wprost od producenta czyli "J" lub "L" , ale skoro uczestniczyły w tym podmioty spoza zwycięskiego konsorcjum - według niego - wszystko przebiegało prawidłowo. Organ odwoławczy stwierdził, iż w ramach oceny transakcji wziąć pod uwagę trzeba zeznania osób, które zgodnie z dokumentacją uczestniczyły w nich bezpośrednio. Zwrócił uwagę, na sytuacje że osoby te w większości minimalizując swoja rolę w transakcji uniemożliwiając ustalenie jak naprawdę przebiegały, kto negocjował ceny oraz dokonywał przekazania przedmiotu transakcji. Na poparcie tego stanowiska wskazał, że, co do spółki "C" , przedłożona dokumentacja stwierdza, że osobami zajmującymi się tą transakcja miała być K. H.(K.) J. P. i P. W.. Tymczasem J. P. stwierdza, że pomimo, iż w umowie została wskazana jako kierownik projektu to podczas zawierania umowy subdystrybucji była na zwolnieniu lekarskim i nie uczestniczyła w ustalaniu warunków umowy i ich zakresu. K.H.(K.) stwierdza, że nie brała udziału w negocjacjach, a jej rola sprowadzała się do zrealizowania zamówienia i przygotowania protokołów. Z zeznań K. H. (K.) wynika, że spotkania, które zostały udokumentowane protokołami odbioru nie miały miejsca. Jedyną osobą, która posiada wiedzę o transakcji jest P. W., który, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie tylko zajmował się tą transakcją ale również koordynował transakcje zawierane pomiędzy "A" , "E" i "I" . A tym samym podejmował działania daleko przekraczające jego oczywiste obowiązki jako przedstawiciela handlowego "C" , a nawet pozostające z nimi w konflikcie. Co do spółki "B" , to A.W., w zeznaniach z dnia 11 maja 2012 r. stwierdził, że jako prezes nie uczestniczył w realizacji takich przedsięwzięć, nie ma szczegółowej wiedzy na ten temat, odnośnie przebiegu transakcji, sposobu negocjacji cen, przekazywania przedmiotu transakcji, podczas gdy z zabezpieczonej korespondencji mailowej wynika, że to przez jego osobę przechodziła większość ustaleń i dyspozycji w sprawie oraz miał kontakt zarówno z P. N. z "G" jak i E. W. z "I" . Pozostałe osoby, które miałby uczestniczyć w transakcji sprowadzają swój udział głównie do czynności technicznych i niedecyzyjnych (M. K.) lub w ogóle zaprzeczają, że brały w niej udział (L.N.). Przechodząc do oceny transakcji ze spółką "D" , organ odwoławczy uznał wyjaśnienia spółki za bardzo skąpe, podkreślając, że nawet R.S., osoba, która rzekomo zajmowała się realizacją transakcji nie jest w stanie udzielić informacji o przedmiocie zamówienia (jedynie "D" twierdziła, że w umowie nabyła prawo do korzystania z oprogramowania.) Wszystkie wyjaśnienia sprowadzają się do oświadczenia, że transakcja przebiegała zgodnie z przedłożonymi dokumentami. Podkreślono również, że w wyjaśnieniach J. O. jak i innych osób występujących w transakcji spółka "D" pojawia się tylko wyłącznie jako kontrahent umowy, bez wspomnienia osób, z którymi prowadzone były rozmowy. Jedynie w wyjaśnieniach osób powiązanych z "G" (konsorcjantem "D" ) np P. N. ww. osoby pojawiają się imiennie. Zdaniem organu drugiej instancji o fikcyjnym charakterze udokumentowanych przedstawionymi fakturami transakcji świadczy również okoliczność zawierania umów dystrybucji i subdystrybucji przez "G", "C" , "D" oraz "B" jeszcze przed datą rzeczywistego opublikowania SIWZ, gdyż w lutym 2008 r. nie było jeszcze wiadome, że zamówienie MEN będzie dotyczyło ww. języków obcych, a w szczególności jakich. Ww. programy nie posiadały jeszcze dopuszczenia MEN, a więc nie było wiadomym, że będą spełniały ewentualne wymagania zamawiającego - MEN. Z zebranego materiału dowodowego wynika ponadto, że na podstawie umów dystrybucji i subdystrybucji nie zostały zawarte żadne inne transakcje, z innymi podmiotami, co ostatecznie obala tezę o ich ekonomicznym uzasadnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że faktyczne wykonanie zamówienia zostało zrealizowane ostatecznie przy współpracy trzech podmiotów tj. "J" , "F" oraz "L" , bez, udziału występujących na wcześniejszych etapach obrotu dystrybutorów. Podniósł, że czynności takie jak udostępnienie oprogramowania, jego aktualizacji oraz uzgodnienia, co do powielania oprogramowania na nośnikach w postaci płyt CD miało miejsce bezpośrednio pomiędzy "F" "J" i "L" z pominięciem subdystrybutorów. Zdaniem organu szczególnie istotne są tu zeznania M. G. , K.B. oraz M. T., jak również wyjaśniania przedstawicieli spółki "L" dotyczące wspólnego wykonania przez "J" i "L" czynności związanych z udostępnieniem oprogramowania (zadanie B i C) na serwerach. Organ odwoławczy zaakcentował, że w realizacji zadania C, w którym zwycięskim Konsorcjum było to w skład którego wchodziło "L" , oprogramowanie od "F" na podstawie umowy dystrybucji nabywa "G", podczas gdy w zadaniu B gdzie zwycięskim konsorcjum było to "J" od producenta nabywa "L" . Organ odwoławczy podzielił pogląd odwołującej, że faktyczne przekazanie dokumentacji licencji nie stanowi essentialia negotii tej umowy. Zwrócił uwagę;—że z czysto praktycznego punktu widzenia, w szczególności, przy handlu prawami niematerialnymi znaczenie ma fakt przekazania dokumentów, z których wynikają będące przedmiotem obrotu dobra niematerialne. Tymczasem mimo wielomilionowego kontraktu spółki uczestniczące w transakcji zdawały się nie wykazywać żadnej dbałości o przekazanie oryginału dokumentu licencji. Z ustaleń faktycznych wynika ponadto, że szkoły uzyskały dokument licencji oraz udostępnione im zostało na serwerach oprogramowanie zanim zostały zrealizowane umowy dystrybucji i subdystrybucji. Sposób przekazywania licencji również pozostawia dużo do życzenia zarówno biorąc pod uwagę rozbieżności wersji poszczególnych osób co sposobu, miejsca oraz daty ich przekazania, jak i biorąc pod uwagę faktyczną możliwość realizacji opisanych czynności. Zwraca się uwagę, że powszechnie stosowaną praktyką gospodarczą jest skracanie łańcucha obrotu w celu maksymalizacji zysków i redukcji marży nakładanej na przedmiot transakcji przez- kolejne podmioty. Powyższa praktyka znalazła również odzwierciedlenie w zeznania K. J.- pracownika [...] , który jakkolwiek stwierdził, że mechanizm ustanawiania dystrybutorów jest normalną praktyką w obrocie, to jednak zwraca uwagę, że ilość podmiotów występujących pomiędzy producentem a odbiorcą, szczególnie w tzw. obrocie wolumenowym jest znacznie minimalizowana, a wartość pojedynczej sztuki oprogramowania w sprzedaży hurtowej jest znacznie niższa niż przy sprzedaży na rzecz klientów komercyjnych. Tymczasem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z celowym wydłużaniem łańcucha transakcji - który ostatecznie doprowadził do zwielokrotnienia wartości produktu, pomimo nie zwielokrotnienia wprowadzania do niego modyfikacji oraz braku upływu czasu pomiędzy ww. transakcjami. Z wyjaśnień poszczególnych osób wynika również, że podstawowym ich celem nie był zysk pochodzący ze sprzedaży ,a zdobycie referencji w celu uczestnictwa w kolejnych przetargach. Powyższe świadczy, że ww. transakcje nie miały realnego charakteru, a wystawione na ich potwierdzenie faktury należy de facto uznać za puste. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że przy odmawianiu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur stwierdzających fikcyjne czynności należy mieć na uwadze również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jakkolwiek wyroki Trybunału oraz sądów administracyjnych nie stanowią źródeł prawa, to jednak są istotną wskazówką interpretacyjną przy jego wykładni. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. C - 80/11 i C - 142/11 skonstatowano, że organy podatkowe odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nieprawidłowości muszą udowodnić na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i istniały przesłanki by podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Organ podniósł, że powołany wyrok nie jest pierwszym, w którym Trybunał Sprawiedliwości wypowiadał się odnośnie świadomości podatnika. W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Récolta Recycling SPRL) Trybunał wskazał, iż w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy 77/388 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Jednakże w obydwu wyrokach (z 2006 r. oraz 2012 r.) jest jeszcze jedno stwierdzenie, a mianowicie, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (świadczenie usług) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, konsekwencją jest stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia. Dokonując oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy, iż na postawie obiektywnych przesłanek organ pierwszej instancji udowodnił, iż podatnik wiedział, że opisane wyżej transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur (a także transakcja związana ze sprzedażą zakupionych na podstawie zakwestionowanych faktur towarów) wiązały się ewidentnie z popełnieniem oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu. Zdaniem organu odwoławczego "A" S.A. zdawała sobie sprawę, z przedmiotu transakcji, jej odbiorcy końcowego oraz budżetu zamówienia. Bezsprzeczne jest również, że reprezentujące ją osoby wiedziały, a co najmniej przy założeniu zachowania należytej staranności powinny zdawać sobie sprawę, że transakcje te nie miały realnego charakteru i wystawiane przez nie faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Tym samym uznać należy, iż odwołująca, świadomie zgadzała się na to, aby być ogniwem w fikcyjnym obrocie i miała świadomość, że przedmiotowe transakcje są zawierane w celu wyłudzeń podatkowych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy — zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy - powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Podatnik - Spółka "A" - wystawił w dniu 1 grudnia 2008 r. na rzecz spółki "E" fakturę VAT nr [...] na kwotę netto [...] zł, PTU [...] zł dokumentującą czynności, które jak wykazano wyżej faktycznie nie miały miejsca, co oznacza, że nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu w deklaracji dla podatku od towarów i usług (nie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu). Do faktury tej i wskazanego w niej podatku VAT będzie miał natomiast zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał że organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że podatnik wystawiając ww. fakturę VAT, która nie dokumentowała faktycznego zdarzenia gospodarczego rodzącego obowiązek podatkowy, zobowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego w ww. fakturze. Zdaniem organu odwoławczego odnośnie transakcji "A" ze "E" , raz jeszcze zwrócić uwagę należy na fakt, że spółka "E" jest podmiotem, który powstał specjalnie dla celów zawarcia tej umowy. Jej rolę i okoliczności powstania przedstawiono w stanie faktycznym niniejszej decyzji opisując cały łańcuch "transakcji", począwszy od sprzedaży dokonanej przez spółkę "F" , a skończywszy na ostatecznym odbiorcy czyli Ministerstwie Edukacji Narodowej. "E" nie posiadała nawet odpowiedniego zabezpieczenia finansowego. Przyjmując, że jakiekolwiek zdarzenie gospodarcze- mogłoby mieć miejsce nie sposób byłoby jednak przypisać mu znamiona umowy dystrybucji, czy też sprzedaży licencji – z wyjaśnień świadków, w szczególności J. O. wynika, że ta transakcja miała być w rzeczywistości usługą pośrednictwa i nie nosiła znamion umowy sprzedaży usługi bądź prawa. Organ odwoławczy potwierdza tym samym prawidłowość zastosowania przepisu art. 108 §, 1 ustawy o VAT co do faktury FV nr [...]. Odpowiadając na stawiane zarzuty, organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na pozbawieniu strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo że faktury, z których wynikały kwoty podatku naliczonego dokumentowały usługi, które zostały dokonane jak również art. 108 ust 1 tej ustawy poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na nałożeniu na stronę obowiązku wpłacenia podatku wykazanego w fakturze VAT nr [...] , pomimo że faktura ta dokumentuje czynność, która została rzeczywiście dokonana, nie znajdują uzasadnienia. Wyjaśnił, że podstawą zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie są przede wszystkim okoliczności towarzyszące zawarciu transakcji z "C" , "B" oraz "D" , przy uwzględnieniu całokształtu charakteru operacji gospodarczej, jaką była realizacja zamówienia publicznego MEN. Jego zdaniem opierając się na materiale zgromadzonym przez organ kontrolny oraz w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku tego postępowania w sposób jednoznaczny wykazano, że transakcje, których potwierdzeniem miały być wystawione faktury VAT FV nr [...] , FV nr [...] , FV nr [...] w rzeczywistości nie miały miejsca. Świadczą o tym wykazane przez organy podatkowe sprzeczności w zeznaniach osób rzekomo w nich uczestniczących z wersją ustaloną m.in. w oparciu o prowadzoną w sprawie korespondencie mailową, jak również wykazany przez tutejszy organ brak uzasadnienia przyczynowo-skutkowego, w tym zasadności podejmowanych przez odwołującą oraz jej kontrahentów interakcji gospodarczych, z punktu widzenia zasad logiki oraz doświadczenia życiowego. Organ podkreślił, iż działania wszystkich wymienionych w decyzji podmiotów nakierowane były ewidentnie jak wynika z zeznań pozyskanie referencji doprowadzenie ceny wyjściowej (faktycznej) produktu do poziomu ceny wskazanej w przetargu, a przez to de facto umożliwieniu wszystkim uczestniczącym w łańcuchu firmom realizacji zysku na wcześniej określonych (uzgodnionych) poziomach. Przy takim sposobie zorganizowania sprzedaży stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w tym procederze świadomie praktycznie nie wymaga specjalnego dowodzenia. W tej sytuacji nie budzi również wątpliwości zasadność zastosowania dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jego zastosowanie jest naturalną konsekwencją ustalenia, że skoro odwołująca nie nabyła prawa do rozporządzania licencją to nie mogła jej również zbyć na rzecz dalszych kontrahentów. Tym samym należy uznać, że zdarzenie którego udokumentowaniem miała być wystawiona przez "A" na rzecz "E" faktura VAT nr [...] w rzeczywistości nie zaistniało. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. naruszenia art. 191 O. p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegającego na uznaniu za udowodnioną okoliczności, że usługi przeniesienia prawa do licencji na rzecz strony nie zostały dokonane, podczas gdy całokształt zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego nie był wystarczający do udowodnienia tej okoliczności oraz naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów w postaci zeznań świadków: K.B., M.T., J. O. oraz P. C. a, a także dowodów z dokumentów w postaci protokołów odbioru i dowodów magazynowych, ofert, umów organ drugiej instancji nie stwierdził wadliwości postępowania w tym zakresie. Podniósł, że decyzja została oparta na całokształcie zgromadzonego materiały dowodowego w oparciu o który dokonano prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, którą Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił. Podkreślić należy, iż sam fakt odmiennej oceny przez stronę zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych, co jednocześnie potwierdziło prawidłowość zastosowania przepisu art. 108 § 1 ustawy o VAT co do faktury FV nr [...] Odnosząc się, do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. naruszenia art. 191 O. p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegającego na uznaniu za udowodnioną okoliczności, że usługi przeniesienia prawa do licencji na rzecz strony nie zostały dokonane, podczas gdy całokształt zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego nie był wystarczający do udowodnienia tej okoliczności oraz naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów w postaci zeznań świadków: K. B., M. T., J. O. oraz P. C. a, a także dowodów z dokumentów w postaci protokołów odbioru i dowodów magazynowych, ofert, umów, tutejszy organ nie stwierdził wadliwości postępowania w tym zakresie. Decyzja została oparta na całokształcie zgromadzonego materiały dowodowego w oparciu o który dokonano prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, którą Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił. Podkreślić należy, iż sam fakt odmiennej oceny przez stronę zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych w tym zeznań świadków oraz wiarygodności przedłożonych dokumentów nie stanowi przesłanki do uznania, że przekroczona została zasada swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zakresie zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O. p. w związku z art. 187 § 1 O. p. i 122 O. p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej uznał, że ww. zarzut również nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 199a § 3 O. p. organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem art. 199a § 3 O. p. pozostają natomiast okoliczności faktyczne sprawy (tak: wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r. II FSK 1611/06). Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą natomiast być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego, a w tym wypadku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. brak jest w okolicznościach przedmiotowej sprawy podstaw do zastosowania ww. przepisu, a tym samym ww. zarzut należy uznać za chybiony. Pismem z dnia 13 lutego 2015 r. "A" S.A. reprezentowana przez doradcę podatkowego A. A. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 stycznia 2015 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji dotycząca podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to naruszenie: art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, w zw, z art. 121 § 1 O. p., poprzez zaniechanie precyzyjnego i pełnego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którym dowodom organ drugiej instancji dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, w zw, z art. 121 § 1 O. p. poprzez pominiecie przedłożonej przez stronę opinii prawnej prof, dr hab. R. M. oraz dr K. W.–D., art. 191 O. p. polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że transakcje, których stroną była spółka zawierano w celu wyłudzeń podatkowych, podczas gdy z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że transakcje zawierane przez spółkę nie miały na celu i w istocie nie doprowadziły do wyłudzeń podatkowych, art. 187 § 1 O. p. poprzez zaniechanie rozważania w jaki sposób prawo do korzystania z oprogramowania zostało przeniesione na szkoły, art. 191 O. p. polegające na bezpodstawnym uznaniu za udowodnioną okoliczności, że opisane w fakturach VAT nr [...] , nr [...] i nr [...] transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z całokształtu zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego wynika, że faktury te dokumentują rzeczywiste nabycie przez spółkę praw do odsprzedaży licencji do oprogramowania edukacyjnego; art. 199a § 3 O. p. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, naruszenie przepisów prawa materialnego tj. naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2008 r. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na pozbawieniu strony skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo że faktury, z których wynikały kwoty podatku naliczonego dokumentowały czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, - art. 108 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2008 r. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, tj. zastosowanie do faktury dokumentującej czynność rzeczywiście wykonaną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do zarzutów Spółki stwierdził, iż w pełni podtrzymuje swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniosł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy 3 wystawione na rzecz "A" S.A. faktury VAT z dnia 1 grudnia 2008 r., dokumentujące nabycie od "D" S. A. (FV VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł) 99.180 sztuk licencji na kurs "Hiszpański No hay problema!+" dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli oraz programu [...] z panelem nauczyciela dla kursu "Hiszpański No hay problema!+" dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli, od "C" Sp. z o.o. (FV VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł), licencji na kurs niemieckiego, francuskiego oraz licencja na [...] z panelem nauczyciela do kursu niemieckiego i francuskiego oraz od "B" Sp. z o.o. (FV VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. na kwotę netto [...], VAT [...] zł) na kurs "Angielski No problem!+) dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli oraz licencji na [...] z panelem nauczyciela do kursu "Angielski No problem!+) dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli, 99.180 szt oraz faktura VAT wystawiona przez "A" S.A. na rzecz "E" Sp. z o.o. (nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł) dotyczącą licencji na kurs "Angielski. No problemie dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli (99.180 szt.) oraz licencji na program [...] z panelem nauczyciela do kursu "Angielski. No problem/+" dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli (99.180 szt.), licencji na kurs "Niemiecki. Kein Problem!+" dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli (99.180 szt.) oraz licencji na program [...] z panelem nauczyciela do kursu "Niemiecki. Kein Problem/+" dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli (99.180 szt.), licencji na kurs "Hiszpański. No hay problema!+ dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli (99.180 szt.) oraz licencji na program [...] z panelem nauczyciela do kursu "Hiszpański. No hay problema!+ dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli (99.180 szt.), licencji na kurs "Francuski. Pas deprobleme!+" dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli (99.180 szt.) oraz licencji na program [...] z panelem nauczyciela do kursu "Francuski. Pas de probleme/+" dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli (99.180 szt.) dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W konsekwencji czy zasadnie zakwestionowały organy podatkowe prawo skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w 3 faktur VAT wystawionych przez: "D" , "C" , "B" na rzecz "A" S.A. dokumentujących dostawę licencji na kursy i programy do nauki języków obcych. Spornym jest także czy zasadnie po stronie podatku należnego organy nie uwzględniły transakcji potwierdzonej fakturą z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawioną przez skarżąca na rzecz "E" , uznając że dokumentuje ona czynność nieodpowiadającą rzeczywistej transakcji gdzie równocześnie zobowiązano podatnika do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ustawy o VAT. Strona zaś zarzuca organom naruszenie przepisów prawa procesowego w zakresie naruszenia art. 187 § 1, art. 191 , art. 199a i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej polegającym na zaniechaniu prawidłowo sporządzonego uzasadnienia, pominięcie przedłożonej opinii prawnej, bezpodstawne przyjęcie, że transakcje objete spornymi fakturami zawierano w celu wyłudzeń podatkowych, podczas gdy z całokształtu zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego wynika, że faktury te dokumentują rzeczywiste nabycie przez spółkę praw do odsprzedaży licencji do oprogramowania edukacyjnego; zaniechanie rozważania w jaki sposób prawo do korzystania z oprogramowania zostało przeniesione na szkoły i wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z zasadami uregulowanymi w Orydnacji podatkowej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie material dowodowy potwierdza ocenę organów, iż transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur miały za zadanie stworzenie przez firmy w tym i stronę skarżącą sztucznego łańcucha transakcji w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Uzasadnienie decyzji sporządzone zostalo zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - dalej O.p., gdyż zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wskazano w nim którym dowodom organ II instancji dał wiarę i podano przyczyny z powodu których innym odmówiono wiarygodności. Nie jest także uzasadniony zarzut pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy opinii prawnej prof. dr. Hab R. M.i dr. K. W. D. przedłożonej przez stronę. Przedłożona opinia prawna nie stanowi przedmiotu oceny organów, jest to bowiem jedynie interpretacja prawa dokonana przez teoretyków prawa a organy dokonały oceny stanu faktycznego na tle obowiązujacych przepisów prawa – ustawy o podatku od towarów i usług, do czego są zobowiązane i uprawnione. Opinia prawna nie stanowi dowodu w rozumieniu Ordynacji podatkowej i jako taka nie musi być oceniana przez organy podatkowe. Opinia prawna nie zawiera oceny stanu faktycznego, ktory to stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe i na jego tle zastosowano odpowiednie przepisy prawa podatkowego. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 199 a § 3 O.p. W orzecznictwie i doktrynie są prezentowane następujące poglądy dotyczące omawianej instytucji wyjaśnienia przez organ podatkowy wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, poprzez wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa: Organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p. nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Przepis art. 199 a § 3 O.p. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Jego celem jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niemające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Kwestionowanie przez podatnika ustaleń organu podatkowego, że do zdarzenia gospodarczego w rzeczywistości nie doszło, nie skutkuje automatycznie obowiązkiem organu wystąpienia do sądu powszechnego. Z przepisu art. 199 a § 3 O.p. nie wynika bezwzględny obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, lecz przepis ten daje organom podatkowym prawo do takiego wystąpienia w szczególności w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego wyniknie kwestia cywilnoprawna na tyle skomplikowana, że bardziej celowym jest, by jej oceny dokonał sąd powszechny. Uprawnienie do takiego wystąpienia nie oznacza jednak, że w każdym przypadku przyjmowania przez organy podatkowe skutków podatkowych wynikających z istnienia lub nieistnienia określonego zdarzenia cywilnoprawnego, organy te pozbawione byłyby prawa do dokonywania samodzielnej oceny zaistniałych w sprawie okoliczności. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonywały ustaleń stanu faktycznego i oceniały zebrane dowody stosując przepisy O.p. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania nie wynikały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Dlatego też organ podatkowy nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jako materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia organ prawidłowo wskazał przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie (zawierających wszystkie elementy wskazane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT), jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu. Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z powyższego wynika, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana przez co należy rozumieć sytuację, gdy nie została dokonana w ogóle ( jak również nie została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktury jako strony transakcji) jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast zdaniem Sądu orzekającego organ II instancji wykazał ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury pochodzące od "D" , "C" , "B" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, które jak strona utrzymuje miały mieć miejsce 1 grudnia 2008r. Zdaniem Sądu nie miały miejsca żadne transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi w spornych fakturach, w tym i dostawa licencji na oprogramowanie do nauki języków obcych dla szkół ponadgimnazjalnych w ramach przetargu dla MEN. Zdaniem Sądu są to tzw. faktury "puste". Wskazania wymaga, iż transakcje handlowe opisane w spornych fakturach stanowią realizację zamówienia publicznego MEN – pracownie komputerowe dla szkół, gdzie strona skarżąca była jednym z podmiotów dopuszczonych do udziału w przetargu z którego to udziału zrezygnowała biorąc jednak udział w łańcuchu transakcji których przedmiotem były dostawy oprogramowania edukacyjnego, finalnie zbytego przez "M" na rzecz MEN. Wszystkie transakcje nabyć oprogramowania począwszy od "F" (producenta) do "K" czyli podmiotu wchodzącego w skład konsorcjum które wygrało przetarg odbyły się 1 grudnia 2008r. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w aktach w wyniku realizacji zadania C dla MEN przez "L" , ktore wraz z "M" i "K" wchodziło w skład konsorcjum, ktore wygrało przetarg na dostawę oprogramowania dla MEN, a które to 5 listopada 2008r. podpisało umowę z MEN zobowiązując się w termnie 42 dni od podpisania umowy jednak nie póżniej niż do 30 listopada 2008r. do przekazania do szkół wymaganych informacji, licencji, kluczy do oprogramowania rzeczone szkoły otrzymały programy do nauki języków obcych wraz z licencjami wystawionymi przez "L" już w połowie listopada 2008 r. W dniach bowiem 17-19 listopada 2008r. Spółka "L" wysłała do szkół komplet dokumentów w tym i licencję z 12 listopada 2008r. o treści pokrywającje się z treścią licencji udzieloną przez producenta oprogramowania to jest "F" . Szkoły mogły już wówczas bez żadnych ograniczeń (z wyjątkiem opisanych w licencji zbiorczej wystawionej przez "L" ) korzystać z oprogramowania na podstawie otrzymanych licencji. Zatem w momencie, kiedy firmy począwszy od "F" do "K" , wystawiały wzajemnie faktury na dostawę licencji w dniu 1 grudnia 2008 r. (dołączając inne licencje niż te, które trafiły do szkół i MEN), prawa te były już w posiadaniu szkół co wskazuje, że omawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie mogły być bowiem przedmiotem obrotu w dniu 1 grudnia 2008 r. prawa, które już w połowie listopada 2008r. były w posiadaniu szkół, i z których szkoły mogły bez żadnych przeszkód korzystać. Dowodem potwierdzającym fakt, że Wykonawca zadania C w określonym na dzień 30 listopada 2008 r. terminie wykonał postanowienia umowy z dnia 5 listopada 2008 r. i szkoły miały możliwość legalnego korzystania z przedmiotowego oprogramowania edukacyjnego, jest oświadczenie tegoż z dnia 28 listopada 2008 r. Wynika z niego, że zgodnie z umową z 5 listopada 2008 r. przekazano szkołom/placówkom dokumenty, o których mowa w § 2 pkt 18 ww. umowy (m. in. klucze – hasła i loginy, kopie licencji na oprogramowanie potwierdzone za zgodność z oryginałem, oświadczenia o przyjęciu darowizny itd.). Ponadto zestawy oprogramowania stanowiące przedmiot umowy zostały udostępnione do pobrania przez szkoły/placówki na zdalnych serwerach Wykonawcy. W dniu zaś 24 listopada 2008 r. zostały przekazane Zamawiającemu, informacje niezbędne do zdalnego pobrania zestawów oprogramowania. Wysyłka dokumentów stanowiących realizację umowy zawartej w dniu 5 listopada 2008r. z MEN przez konsorcjum "L" -"M" -"K" dla MEN nastąpiła przed 1 grudnia 2008r bowiem trwała do 29 listopada 2008r. (vide raporty wysyłki w/w dokumentów). Także wersje licencji poprawiane i bez daty przesłane zostały w wersji oryginalnej do MEN i wpłynęły w dniu 1 grudnia 2008 r. W ocenie Sądu wskazane fakty powodują iż nie sposób uznać zasadności twierdzeń strony , że przekazane szkołom licencje w listopadzie 2008 r. są nieznaczącymi dokumentami w sprawie. Jeżeli bowiem, jak wskazał Wykonawca zadania C do szkół/placówek doręczono kopie licencji, a kopia to odwzorowanie oryginału , który to oryginał przekazano do MEN w dniu 1 grudnia 2008 r. jako jeden z dowodów potwierdzających wykonanie umowy z MEN (zgodnie z protokołem odbioru prac) to powyższe oznacza iż oryginał licencji musiał istnieć co najmniej w dniu rozpoczęcia wysyłki dokumentów do szkół czyli przed 1 grudnia 2008r. Prawidłowość takiego wniosku znajduje potwierdzenie chociażby w treści poczty e-mail z dnia 20 listopada 2008 r. od E. B. ("L" ) do M. G. ("J" ): o treści: "(...) Co prawda szkoły otrzymały tę licencję wcześniej-jako kopie tego oryginału przekazywanego do MEN, ale ...może dałoby się jakoś wybrnąć, szczególnie jeśli nie ma daty. W naszym przypadku jest jednak problem, bo kopia licencji wysłana do szkół ma datę (12 listopada 2008) (...)". Powyższy dowód świadczy również o tym, że przedstawiciele ww. podmiotów (konsorcjantów) "dopasowywali" wykonanie umowy, niezależnie od realnych zdarzeń stanu faktycznego sprawy, związanych z realizacją przedmiotowej umowy z MEN. Na fikcyjność wystawianych przez "D" , "B" "C" faktur VAT w dniu 01.12.2008 r. wskazuje również to, iż: w dniu 01 grudnia 2008r. nie przekazywano żadnych dokumentów , gdyż "G" wskazany jako drugi z podmiotów biorący udział w łańcuchu transakcji dotyczących sprzedaży oprogramowania do nauki języków obcych na rzecz MEN przez konsorcjum "K" -"L" -"M" otrzymał przesyłkę z licencjami dopiero 02.12.2008 r. oferty składane przez podmioty od "F" do "K" z datami na dokumentach z sierpnia 2008 r. przedstawiały propozycje dostaw oprogramowania do nauki j. francuskiego i j. hiszpańskiego produkcji "F" , które nie mogło stanowić przedmiotu dostaw do szkół w ramach zamówienia publicznego, z uwagi na to, że w sierpniu 2008 r. nie znajdowały się na liście środków dydaktycznych, posiadających zalecenia MEN, okoliczność otrzymania oferty z "D" i przekazanie jej do "E" w sierpniu 2008 r. nie może być uznana za wiarygodną skoro jak wynika z zeznań J. O. z 15 listopada 2010 r. "A" nie było w stanie przystąpić do drugiego etapu przetargu z uwagi na, że nie mogło skompletować całości oprogramowania, które musiało mieć akceptacje MEN czego J. O. miał świadomość albowiem zgodnie z SIWZ który to dokument był mu znany jako uczestnikowi przetargu oprogramowanie powinno mieć akceptację MEN. Wątpliwym i nieracjonalnym było w tej sytuacji przyjęcie oferty z "D" oraz przedłożenie oferty do "E" na oprogramowanie, które nie miało w sierpniu 2008 r. akceptacji MEN. Na fikcyjność wystawianych faktur wskazuje i to, iż oferty "J" dla "K" oraz "K" dla "L" zostały stworzone w późniejszym okresie niż to wynika z dat widniejących na dokumentach, odpowiednio w listopadzie i grudniu 2008 r.zawarcie umów dystrybucji i subdystrybucji przez firmy "F" , "G", "C" , "D" i "B" w datach 6, 8 i 11 lutego 2008 r. na te programy do nauki języków obcych, które były przedmiotem dostawy do szkół, bez znajomości szczegółów przedmiotu zamówienia, tj. rodzajów języków obcych i wpisów j. francuskiego i j. hiszpańskiego na listę środków dydaktycznych zalecanych przez MEN, świadczy o podpisaniu ich tylko i wyłącznie w celu uprawdopodobnienia przebiegu dostaw licencji wynikających z faktur wystawionych w dniu 01 grudnia 2008 r., ponadto rozbieżności w zeznaniach świadków, które według przedstawionych przez stronę dokumentów uczestniczyły w czynnościach przy transakcjach mających skutkować wystawieniem faktur VAT w dniu 01.12.2008 r., maile wysyłane przez P. W. do innych pracowników "C" w dniach od 14 do 18 listopada 2008 r. oraz mail E. W. do A. W. z dnia 15.11.2008r. wskazują że jeszcze w połowie listopada 2008r. zakładano, że wśród podmiotów fakturujących licencje na programy do nauki języków obcych będzie "A1" Sp. z o.o. - spółka zależna od "I" która to ostatecznie nie uczestniczyła w wystawianiu faktur VAT w dniu 01.12.2008 r. Zawarta w aktach poczta elektroniczna w postaci maili świadczy o tym E.W. z "I" był jedną z osób, która decydowała o tym kto i od kogo kupuje licencje w łańcuchu transakcji i firm pomiędzy "G" a "I" . To z kolei także nie potwierdza wiarygodności transakcji w zakresie dostawy oprogramowania edukacyjnego. Także umowy: pomiędzy "A" i "E" z dnia 20.11.2008 r., "E" i "I" z dnia 19.11.2008 r. "I" i "K" z dnia 20.11.2008 r. oraz "I" i "J" z dnia 18.11.2008r. podpisane po dacie dostarczenie oprogramowania z licencjami do szkół były sporządzone i podpisane w celu uprawdopodobnienia transakcji fakturowanych w dniu 01.12.2008 r. Na fikcyjność transakcji wynikających ze spornych faktur wskazuje i to, iż w dniu 28.11.2008 r. i 01.12.2008 r. osoby z "F" , "G", "C" , "I" , "D" i "E" przesyłały sobie elektronicznie informacje w zakresie treści jaka ma widnieć na wystawionych fakturach , co świadczy o tym iż ww. osoby za wyjątkiem K. B. nie wiedziały co będzie przedmiotem zakupu i sprzedaży. W konsekwencji dokonanych ustaleń i istniejących dowodów w sprawie podzielić należy stanowisko organu II instancji, że faktury wystawiane począwszy od "F" kończąc na "K" z datą sprzedaży 01.12.2008 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych polegających na dostawie wykazanych w ich treści licencji ani na pośrednictwie w ich dostawie. Faktyczne wykonanie zamówienia zostało zrealizowane ostatecznie przy współpracy trzech podmiotów tj. "J" , "F" oraz "L" , bez udziału występujących na wcześniejszych etapach obrotu dystrybutorów. Czynności takie jak udostępnienie oprogramowania, jego aktualizacja oraz uzgodnienia, co do powielania oprogramowania na nośnikach w postaci płyt CD były dokonywane bezpośrednio pomiędzy "F" , "J" i "L" z pominięciem subdystrybutorów. Podkreślenia wymaga i to, iż w realizacji zadania C, w którym zwycięskim Konsorcjum było to w skład którego wchodziło "L" ; oprogramowanie od "F" na podstawie umowy dystrybucji nabyło "G", podczas gdy w zadaniu B gdzie zwycięskim konsorcjum było to w skład którego wchodziło "J" oprogramowanie od producenta nabywa "L" . Nastąpiło to na podstawie umowy o współpracy z 15 stycznia 2008 r. w ramach dystrybucji na produkty multimedialne którą to "L" zawarło z "F" . Nieracjonalną zatem gospodarczo była decyzja o zakupie produktu multimedialnego w ramach zadania C przez "G" w sytuacji, gdy "L" mogło w ramach zawartej umowy samodzielnie dokonać tego zakupu, i z którego to prawa skorzystało lecz w ramach realizacji innego zadania na rzecz MEN - zadanie B. Podnieść należy także, że skoro w niniejszej sprawie przedmiotowe transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca gdyż nie było dostaw towaru w ślad za fakturami a zatem iż faktycznie faktury były "puste" to w sprawie nie było koniecznym badanie przez organy okoliczności dobrej wiary przez podatnika. To nie jest bowiem okolicznością, która wymagała w realiach niniejszej sprawy ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornej faktury (zob. wyroki z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11 oraz z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11) raz z dnia 13 września 2012 r. sygn.. akt I FSK 994/11). Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko organów pozbawiające prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur bez badania czy strona będąca odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za zasadne należy uznać i stanowisko, iż w przypadku faktury VAT nr [...] z dnia 01.12.2008 r. wystawionej przez "A" na rzecz "E" całość dowodów zebranych w aktach wskazuje na to, że była to faktura VAT niedokumentująca rzeczywistych transakcji. Nie doszło bowiem pomiędzy stronami do dostawy prawa do oprogramowania. Jak wynika z zeznań P. C. a który był liderem "E" posiadał on rozległe kontakty biznesowe w zakresie zarządzania dużymi projektami i skojarzył on "A" z "I" i to był powód przyznania prowizji dla w/w osoby, co znalazło wyraz w wydaniu spornej faktury. Zatem gdy przelana należność pomiędzy stronami wynikała z tytułu dokonanej usługi pośrednictwa, a nie z tytułu dostawy oprogramowania zasadnie organy zastosowały wobec strony art. 108 ustawy o VAT Zgodnie z art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego i jest on w swojej treści zgodny z regulacją przepisów prawa wspólnotowego z art. 203 Dyrektywy 112 . Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje de facto postać swoistej sankcji, która polega na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. "pustej" faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Tak restrykcyjna regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok w sprawie I SA/Bd 748/10, LEX nr 787307). Skoro organy podatkowe w sposób wyczerpujący wykazały "fikcyjność" zafakturowanych transakcji tym samym wykazany w nich podatek po myśli art. 108 ustawy o podatku VAT jest podatkiem do zapłaty. Mając na uwadze powyższe, gdy Sąd stwierdził, że postępowanie organu było prawidłowe, zgodne z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, decyzja została sporządzona zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji i w sprawie nie naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.