I SA/Łd 853/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015 r. sprawy ze skargi B. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. określającą B. U. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące: sierpień 2013 r. w wysokości 5.393 zł, wrzesień 2013 r. w wysokości 6.408 zł, W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że organ pierwszej instancji w trakcie kontroli ustalił, że Strona wraz z sześcioma innymi osobami dokonała zakupu od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa - Filia w Ł. niezabudowanej gruntowej nieruchomości rolnej o powierzchni całkowitej 36,99 ha, w skład której wchodziły działki gruntu oznaczone numerami: 213, 214. 351, 42 1212/2 położone w miejscowości K. (gmina B., woj. Ł.). Zakup powyższej nieruchomości został udokumentowany aktem notarialnym z dnia 19 stycznia 2001 r. Repertorium A nr [...]. 2 ww. aktu notarialnego wynika, że: – B. i D. małżonkowie U. nabyli 1/4 część nieruchomości za cenę 40.000 zł, – W. i E. małżonkowie M. nabyli 1/4 część nieruchomości za cenę 40.000 zł, – M. i D. małżonkowie M. nabyli 1/4 część nieruchomości za cenę 40.000 zł, – S. O. nabył 1/4 część nieruchomości za cenę 40.000 zł. Kupujący przed podpisaniem aktu zapłacili Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa na poczet ceny sprzedaży kwotę w wysokości 32.000 zł proporcjonalnie do nabywanych przez nich udziałów. Reszta ceny w kwocie 128.000 zł została rozłożona na cztery równe raty roczne po 32.000 zł wraz z należnym oprocentowaniem, płatne na dzień 31 października każdego roku. Zapłata pierwszej raty miała nastąpić w 2001 r., a ostatniej w 2004 r. Na skautek złożonego przez współwłaścicieli wniosku w dniu 28 października 2003 r. Rada Gminy B. podjęła Uchwałę nr [...], którą wprowadziła zmianę przeznaczenia działek o numerach ewidencyjnych 42, 212/2, 351, 213, 214 położonych we wsi K. z terenów oznaczonych symbolem SFPU -przeznaczonych na uprawy polowe na tereny zabudowy jednorodzinnej z udziałem rzemiosła usługowego o uciążliwości nieprzekraczającej granic własnych działki. Następnie Starosta Powiatu B., na wniosek wszystkich współwłaścicieli, w dniu 8 maja 2007 r. wprowadził zmianę w rejestrze ewidencji gruntów obrębu K. gmina B. i decyzją nr [...] z połączenia działek 42, 212/2, 213, 214, 351 utworzył działkę o równoważnej powierzchni 36,99 ha, której nadał nowy numer 368. W dniu 17 czerwca 2008 r. w Biurze Nieruchomości [...] S. D. została zawarta "Umowa o Pośrednictwo Nieruchomości nr [...]", na podstawie której w internecie zostały zamieszczone ogłoszenia dotyczące sprzedaży działek. Powyższego zlecenia dokonał W. M.. jeden ze współwłaścicieli ww. nieruchomości. Ogłoszenia były dostępne m.in. na stronie internetowej. W dniu 23 lipca 2008 r. Wójt Gminy B., na wniosek współwłaścicieli, wydał decyzję nr [...] zatwierdzającą projekt podziału działki nr 368 o pow. 36,99 ha na 187 działek. Wraz z uprawomocnieniem się ww. decyzji Gmina B. z mocy prawa przejęła na własność działkę nr 368/184 o powierzchni 5,9605 ha, która w planie miejscowym została wydzielona pod drogi publiczne. Wyjaśniono dalej, że współwłaściciele w dniu 5 listopada 2008 r. zawarli umowę przedwstępną z A. Sp. z o.o. w B. dotyczącą sprzedaży 25 działek o numerach od 368/146 do 368/162 oraz od 368/172 do 368/179 za cenę 45 zł za m2. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że A. Sp. z o.o. na podstawie umowy z dnia 21 sierpnia 2008 r. zleciła firmie B. P. G. utworzenie, modernizację oraz utrzymanie na serwerze strony internetowej osiedla domków jednorodzinnych [...] w K. (gmina B.). P. G. na podstawie ww. umowy zajmował się wykonaniem oraz modyfikacją serwisu internetowego pod domeną aronpark.pl, dodaniem podstron w tym serwisie oraz wykonaniem projektu i drukiem ulotek reklamowych osiedla [...]. W. M., jeden ze współwłaścicieli nieruchomości, w dniu 11 maja 2009 r. zawarł umowę z Biurem Nieruchomości [...] B. O., na podstawie której ww. biuro zamieszczało ogłoszenia o sprzedaży działek na portalach: A, B oraz na własnej stronie. Ponadto W. M. oraz S. O. w dniu 21 maja 2009 r. podpisali z Biurem Obrotu Nieruchomościami [...] umowę pośrednictwa w zakresie podjęcia działań mających na celu zawarcie umowy, której przedmiotem będzie sprzedaż działek budowlanych w miejscowości K., gmina B.. Organ pierwszej instancji ustalił również, że wszyscy współwłaściciele aktem notarialnym z dnia 5 września 2011 r. Rep. A nr [...] przekazali Gminie B. w formie darowizny na cele społeczne działki o numerach 368/124 i 368/125 o powierzchni 0,3725 ha i łącznej wartości 193.700 zł. Ponadto Rada Gminy B. w dniu 29 września 2011 r. podjęła uchwałę nr [...], którą zmieniła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla części nieruchomości i wprowadziła nowe ustalenia podziałowe oraz nową numerację dla działek na tym obszarze. W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że na przestrzeni lat 2009-2013 współwłaściciele nieruchomości dokonali łącznie sprzedaży 29 działek, tj. 16 działek w 2009 r., 2 działek w 2010 r., 7 działek w 2011 r., 1 działki w 2012 r. oraz 3 działek w 2013 r. Mając na uwadze dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień oraz wrzesień 2013 r. Organ pierwszej instancji uznał, że B. U. prowadził świadomie zorganizowaną działalność gospodarczą nastawioną na osiągniecie korzyści finansowych. Od decyzji organu I instancji złożono odwołanie. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy realizowana przez Stronę sprzedaż nieruchomości w 2013 r. następowała w ramach zarządu Jej majątkiem prywatnym, będąc w tej sytuacji sprzedażą nieopodatkowaną, czy też wykraczała poza te ramy, stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność opodatkowaną. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) uznano, że zbycie udziału w nieruchomości należy uznać za odpłatną dostawcę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług . Definiując pojęcie podatnika podatku VAT wskazano na treść art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy VAT i art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) [obecnie art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE L 347) Mając na uwadze powyższe wskazano, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy wskazują, iż w odniesieniu do zbywanych nieruchomości Strona wykonywała działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Organu zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że B. U. dokonał odpłatnego zbycia działek nie ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwrócono uwagę na wspólną inicjatywę kilku osób w celu zakupu aż 36,99 ha gruntu, jak również na fakt, że skarżący i pozostali współwłaściciele, po dokonaniu nabycia nieruchomości, byli zaangażowani w: zmianę przeznaczenia nabytej nieruchomości, przygotowanie dokumentacji dla Gminy B. (na własny koszt), podział nieruchomości na działki budowlane, wydzielenie działek na drogi wewnętrzne. Podkreślono, że podjęte i prowadzone aktywnie przez okres kilku lat w celu sprzedaży działek działania marketingowe wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia, a fakt dokonywania sprzedaży działek w kolejnych latach 2009-2013 wskazuje na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. , biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, okoliczność zamiaru Strony przy nabyciu nieruchomości nie ma istotnego znaczenia w sprawie. Istotną przesłanką jest to czy podejmowane przez Stronę po nabyciu nieruchomości czynności - niezależnie od zamiaru, z jakim nabyła tę nieruchomość — dokonywane były przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w warunkach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób wielokrotny i ciągły, mający na celu osiągniecie korzyści majątkowych W ocenie organu odwoławczego nie można również zgodzić się z zarzutem odwołania, że współwłaściciele nie zamieszczali ogłoszeń w lokalnych mediach, korzystali natomiast z pomocy profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami. Podkreślono dalej, że na wniosek współwłaścicieli nieruchomości Rada Gminy B. uchwałą z dnia 28 października 2003 r. nr [...] zmieniała przeznaczenie terenu działek przez nich nabytych z terenów przeznaczonych pod uprawy polowe na tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z udziałem rzemiosła usługowego o uciążliwości nie przekraczającej granic własnych działki. Ponadto prawomocną decyzją Wójta Gminy B. z dnia [...] r., na wniosek współwłaścicieli, dokonano podziału zakupionej nieruchomości na 187 działek. Powyższe oznacza, zdaniem organu, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano, że będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, Strona winna wykazać obrót oraz podatek należny z tytułu sprzedaży nieruchomości w rejestrze sprzedaży, a następnie w deklaracji VAT-7. Wyjaśniono, że w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego organ pierwszej instancji przeanalizował będące w posiadaniu urzędu skarbowego dokumenty, w szczególności akty notarialne. Z dokumentów wynika, że Strona nie wystawiała faktur VAT z tytułu sprzedaży działek. Sprzedaż nieruchomości była udokumentowana jedynie aktami notarialnymi. Obowiązek podatkowy z tytułu zbycia nieruchomości powstał zatem, zgodnie z zapisami zawartymi w aktach notarialnych, stanowiących umowy sprzedaży tych nieruchomości, a obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. l oraz ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Określając podstawę opodatkowania przyjęto z kolei wartość nieruchomości w kwotach wynikających z powyższych umów, proporcjonalnie do zbywanych udziałów. Zaakceptowano ,że organ pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z aktów notarialnych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem posiadanych przez B. U. udziałów. Łączna wartość sprzedaży nieruchomości w 2013 r. wynikająca z aktów notarialnych wyniosła 189.000 zł, a podatek należny z tytułu sprzedaży nieruchomości według podstawowej stawki 23 %, przypadający na B. U., wyniósł w 2013 r.: 4.418 zł. W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwały również na uwzględnienie zawarte w odwołaniu zarzuty, koncentrujące się wokół naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że organ pierwszej instancji nie naruszył norm prawa procesowego. Postępowanie było bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęto szereg działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, o czym świadczy obszerny materiał dowodowy z gromadzony w sprawie. Strona miała zapewnione prawo czynnego udziału na każdym etapie prowadzonego postępowania. Nie podzielono także zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 188 w związku żart. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie zasadnych wniosków dowodowych Strony. Wskazano , iż już zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Nie uwzględniając dowodowych wniosków osobowych na okoliczność zamiaru nabycia nieruchomości organ wywiódł ,że ich uwzględnienie miałoby jedynie charakter procesowy albowiem strona na etapie całego postępowania wykazywała , że rzeczony udział nabyła dla celów prywatnych. Skoro znane było organom to stanowisko uznano ,że przesłuchanie strony i świadków - pozostałych współwłaścicieli w nieuzasadniony sposób p[przedłużałoby postępowanie podatkowe. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw) tj: 1. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,2. art 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez zaniechanie prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego celem ustalenia zamiaru towarzyszącego nabyciu nieruchomości w K. oraz charakteru działań Strony, 3. art. 188 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie zasadnych wniosków dowodowych Strony, mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym zwłaszcza dowodów z zeznań świadków i dowodu z przesłuchania Strony, 4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie: antycypowania treści zasadnych wniosków dowodowych Strony, negowanie ich przydatności przed przeprowadzeniem dowodów, tylko dlatego, że zmierzają ku innej niż założona przez organ tezie dowodowej, bezzasadnego przyjęcia, że Strona, jak i pozostali współwłaściciele prowadzili profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z przeprowadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że działalność ta nie wykroczyła poza zarząd majątkiem prywatnym, założenia z góry, że w momencie nabycia nieruchomości zamiarem współwłaścicieli było prowadzenie działalności gospodarczej, która to teza opiera się wyłącznie na arbitralnych domysłach organu, 5. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 6. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzję tę należało w całości uchylić i postępowanie umorzyć, 7. w konsekwencji także rażące naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; II.naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 15 ust 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, póz. 535 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż działek po 12 latach od ich nabycia do majątku prywatnego ma charakter działalności gospodarczej, a tym samym Strona była w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy sprzedaż części majątku prywatnego w takiej sytuacji w oczywisty sposób nie nosi znamion działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie decyzji organu odwoławczego w zaskarżonej części oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumenty na poparcie powyższych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 27 października 2015 r. strona skarżąca wniosła o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z załączonych nakazów płatniczych, decyzji o wymiarze łącznego zobowiązania pieniężnego w podatkach rolnym i leśnym, decyzji o przyznaniu dopłat bezpośrednich oraz Projektu Koncepcyjnego Zagospodarowania Terenu z 2001 r. celem wykazania, że po nabyciu nieruchomości prowadzona była na niej działalność rolnicza a działania poszczególnych współwłaścicieli nie zmierzały do przygotowania nieruchomości do sprzedaży, lecz wykorzystania jej na prywatne cele współwłaścicieli. Pismem z dnia 28 października 2015 r. organ odwoławczy przedstawił swoje stanowisko wobec treści pisma strony . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór jaki zaistniał w sprawie dotyczy kwestii opodatkowania dostawy gruntu. Zdaniem podatnika jako jednego ze współwłaścicieli nabytego w 2001 r. gruntu rolnego o znacznym obszarze a następnie podjęte w odniesieniu do tego terenu działania, efektem których była sprzedaż poszczególnych działek związane były z zarządem majątkiem osobistym , a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej, tym samym pozostające poza sferą opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast zadaniem organów podatnik dokonywał zbycia gruntów jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego. Wskazać wobec tego należy, że o kierunku gromadzenia dowodów ich rodzaju i sposobie przeprowadzenia decyduje hipoteza normy prawa materialnego, która wyznacza ten waśnie kierunek ażeby móc w efekcie skonfrontować czy w sposób wystarczający , wyczerpujący i właściwy odtworzono stan faktyczny pozwalający na prawidłową jego subsumcję pod wskazaną normę materialną, a zatem czy można mówić w dalszej kolejności o następczym ewentualnym naruszeniu reguł procesowych , na które powołuje się podatnik. W niniejszej sprawie chodzi o prawidłową wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT . Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 omawianej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarczą zdefiniowano jako wszelką działalność producentów , handlowców lub usługodawców , w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników , a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas , gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia a tym samym odniesienia się do zarzutów skargi niezbędnym jest przypomnienie zasadniczych wskazówek wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Jak dalej zauważył Trybunał , w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W następstwie wydanego wyroku Trybunału ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornego problemu . Wskazać przykładowo należy na wyroki z 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; z 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; z 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; z 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; z 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; z 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11; z 19 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1702/13 czy z 28 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1899/13. Z całą stanowczością można postawić tezę, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających znamion tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Mając na uwadze wskazane kryteria odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za bezzasadne należy uznać wszystkie zarzuty zawarte w skardze. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania strony dotyczące obrotu nieruchomościami ( udziałami ) odpowiadają działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za prawidłowy , zupełny i wystarczający do jego oceny z punktu widzenia hipotezy cytowanego przepisu ustawy o VAT. Słusznie przy tym organy podnoszą wobec zarzutu skargi nakazującego wiązać ocenę działań strony wyłącznie z chwilą nabycia nieruchomości i wyrażanym wówczas zamiarem wykorzystania jej na własne potrzeby , którego zmiana nastąpiła kilka lat później co wyklucza przyjęcie, że w tamtym momencie zamiar taki przejawiali, że kluczowe znaczenie ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Podzielić należy pogląd wyrażany w judykaturze , że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar np. w postaci lokalu mieszkalnego (odpowiednio nieruchomość- przypis sądu) nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży ( por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1229/13). W świetle przyjętych założeń nie sposób z punktu widzenia poczynionych ustaleń przez organy uznać stanowisko strony za właściwe . Skarżący jak wynika ze zgromadzonych dowodów wraz z pozostałymi współwłaścicielami nabył w styczniu 2001 r. nieruchomość niezabudowaną rolną o pow. 36,99 ha. Od tego momentu miały miejsce zdarzenia , które bez wątpienia traktować należy jako poprzedzające czy też przygotowawcze, cechujące się z góry założonym celem - sprzedażą w przyszłości nabytej ziemi jako odrębnych działek pod zabudowę jednorodzinną, co zostało szczegółowo wyartykułowane w złożonym wniosku do Urzędu Gminy B. już w kilka tygodni po nabyciu nieruchomości, a mianowicie 6 lutego 2001 r. W piśmie tym opisano takie założenia jak : zmiany przeznaczenia terenów w planie ogólnym gminy, przeznaczenie w/w terenu pod budownictwo mieszkaniowe w ogólności z jego odmianami rzemiosłem produkcyjno-usługowym, budownictwem o charakterze willowym , pod przemysł nieuciążliwy . Uzbrojenie terenu w oparciu o środki własne lub pozyskane z zewnątrz , w tym wykonanie oczyszczalni lokalnej zbiorczej dla całego kompleksu, nawiązując do dobrej lokalizacji , sąsiedztwa ciągów komunikacyjnych z łatwą dostępnością do B.. W następstwie złożonego wniosku doszło do podjęcia uchwały Rady Gminy w dniu 26 listopada 2001 r. o przystąpieniu do opracowania zmiany fragmentów planu zagospodarowania przestrzennego , natomiast 28 października 2003 r. ta sama Rada dokonała zamiany przeznaczenia działek strony nabytych w 2001 r. z terenów przeznaczonych na uprawy polowe na tereny zabudowy jednorodzinnej z udziałem rzemiosła . Znamienna dla tej oceny jest także decyzja Starosty B. z [...] r. mocą której na wniosek wszystkich współwłaścicieli doszło do wprowadzenia zamian w rejestrze ewidencji gruntów i wprowadzenie w miejsce dotychczasowych działek , jednej o nr 368 o pow. 36,99 ha. Wreszcie jak wynika z akt administracyjnych na kolejny wniosek wszystkich współwłaścicieli Wójt Gminy B. decyzją ostateczną z [...] r. zatwierdził projekt podziału rzeczonej nieruchomości na 187 działek mniejszych. O wyraźnie określonym celu jaki przyświecał podatnikowi wraz z pozostałymi współwłaścicielami tj. obrotu handlowego tak wyodrębnionymi działkami, zaświadczały kolejne działania wskazujące na zorganizowany ich charakter . Przede wszystkim doszło do zawarcia kilku umów z biurami obrotu nieruchomościami mających za przedmiot ofertę sprzedaż działek budowlanych w miejscowości K. , tj. z biurem [...] , biurem [...] czy też biurem [...]. W jednej z nich wskazano nawet ustaloną cenę 1 m. kw. gruntu - 52 zł. Na podstawie umowy zawartej z biurem [...] zamieszczano ogłoszenia o sprzedaży działek na stronach internetowych m. in. www.[...].pl czy www.[...].pl. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu braku działalności marketingowej po stronie skarżącej, to podnieść należy, że podatnik korzystał jak wskazano z pomocy profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami i z oczywistych względów marketing objęty był niniejszą usługą. Niewątpliwie działania te przynosiły wymierny zysk. Nie sposób przyjąć ,że działalność ta miała charakter sporadyczny. Wręcz przeciwnie cechuje się powtarzalnością ( sekwencja czasowa podejmowanych sprzedaży) , nastawieniem na zysk, a przygotowanie do sprzedaży ( podziały, ogłoszenia o sprzedaży ) jak i długi okres zbywania działek ( 2009-2013 ) wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i jest charakterystyczny dla działalności profesjonalnej. Oceny tej nie zmienia deprecjonowanie znaczenia tej działalności z perspektywy prowadzonej reklamy w ramach zawartej umowy przedwstępnej ze spółką A. , notabene której prezesem by jeden ze współwłaścicieli przedmiotowych nieruchomości p. M. M. dotyczącej sprzedaży 25 nieruchomości. Podkreślić należy , jak ustaliły organy , że nie doszło do zawarcia umowy ostatecznej a zanim to nastąpiło niektóre z opłat związanych z tą reklamą regulowane były przez kolejnego ze współwłaścicieli p. E. M.. Uprawniona jest zatem konstatacja organów ,że spółka A. powiązana z jednym ze współwłaścicieli nieruchomości prowadziła marketing i ponosiła jego koszty w celu sprzedaży przedmiotowych działek z bezpośrednim skutkiem dla wszystkich współwłaścicieli – podatników. Opisane czynniki wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez podatnika jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że podatnik podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Tym samym wbrew stanowisku skargi organ dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego i wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego , co doprowadziło do oceny działalności strony skarżącej w oparciu o właściwe kryteria , kryteria które w sposób spektakularny zostały przedstawione w powołanym już wcześniej wyroku NSA z 18 października 2011 r. sygn. I FSK 1536/10. Oznacza to ,że sprzedaż działek w roku 2013 podobnie jak w latach minionych jest charakterystyczna dla obrotu profesjonalnego , który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu. W ocenie sądu nabycie nieruchomości w 2001 r. miało miejsce z góry przemyślanym zamiarem jej sprzedaży, po dokonaniu stosownych czynności związanych z jej podziałem. Elementem istotnym dla takiej oceny jest także nastawnie współwłaścicieli w tym skarżącego na zysk , który w efekcie został uzyskany ,żeby wskazać , iż wobec ceny zakupu gruntu w wys. 160.000,- zł w 2009 r., ze sprzedaży otrzymano 1.032.519 zł a w roku kontrolowanym 189.000,- zł. Powyższe zaświadcza o skali obrotu nieruchomościami, charakterystycznej dla handlowca. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisanych w punkcie I skargi . Twierdzenia autora skargi , zmierzające do zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych , nie znajdują jakiegokolwiek pokrycia w prawidłowo , obszernie i wnikliwie zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. W szczególności nie jest zasadny zarzut oparty na naruszeniu art. 188 Op. w zw. z art. 180 § 1 Op. i art. 187 § 1 Op. poprzez zaniechanie prowadzenia ustaleń dotyczących zamiaru jaki towarzyszył nabyciu nieruchomości w K. na skutek oddalenia wniosków dowodowych w postaci przesłuchania współwłaścicieli rzeczonej nieruchomości. W tym względzie odnotować należy , że organ trafnie wskazał ,że stanowisko strony dotyczące zamiaru z jakim doszło do nabycia jest niezmienne , a mianowicie , iż nabycia dokonano w 2001 r. do majątku prywatnego w celu zaspokojenia potrzeb nie zwianych z działalnością gospodarczą , to okoliczność ta mimo nieprzesłuchania strony i świadków na tą okoliczność – była znana organowi , który ocenił ją na podstawie art. 191 Op. do czego miał prawo, w sposób odmienny od strony. W judykaturze słusznie podnosi się , że samo werbalizowanie , że sprzedający grunt nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie jego zakupu jest niewystarczające , w świetle przedstawionych kryteriów – do uznania ,że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Zamiar prowadzenia takiej działalności poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży gruntów jest bowiem oceniana w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego ( por. wyrok NSA z 18.10.2011 r. op. cit .). Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie takiej oceny w oparciu o kryteria obiektywne dokonały, i jest ona trafna . W konsekwencji nie można również uznać, że doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym przyjęciu, że strona skarżąca prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 210 § 4 Op. Odnosi się do wszystkich kwestii , które były istotne z punktu widzenia wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym nie jest zasadny także zarzut polegający na rażącym naruszeniu art. 121 Op. albowiem decyzja jest merytorycznie poprawna , wskazuje na staranności działań organów w toku postępowania dowodowego oraz nie faworyzuje żadnego z interesów, traktując interes Skarbu Państwa i podatnika równorzędnie. Wyrazem uznania , że doszło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia nie może być przyjęcie za uprawniony zarzut naruszenia art., 233 § 1 pkt 1 Op. . Oceny w tym zakresie nie mogły zmienić dokumenty przedstawione przez skarżącego przed rozprawą. Podkreślić należy, iż na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") w postępowaniu przed wojewódzkim sadem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sadowego. Artykuł 106 § 3 wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX 558886). Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających dla realizacji tej ustawowej funkcji sądu (B. Dauter - Komentarz do art.106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w: Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. IV, LEX 2011). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy wnioskowane dowody nie mogły zmienić oceny charakteru postępowania strony na osi czasu od nabycia nieruchomości do podejmowanych aktów sprzedaży wyodrębnionych działek, charakteryzującego się profesjonalnym obrotem z uwagi na poczynione ustalenia , które sąd akceptuje. Z przytoczonych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. Ake.