I SA/Op 377/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 31 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100), tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi złożonej przez R. S. (dalej też skarżącą, wnioskodawczyni) była interpretacja indywidualna wydana w dniu 31 marca 2015 r., nr [...], przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów, w której stanowisko przedstawione przez wnioskodawczynię organ uznał za nieprawidłowe. Wydanie interpretacji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu: We wniosku z 13 stycznia 2015 r., uzupełnionym 18 marca 2015 r., R. S. domagała się wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: - prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla świadczonej przez Wnioskodawczynię usług polegających na prowadzeniu prac konserwatorskich, oraz - braku obowiązku rejestracji dla celów podatku VAT. Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni od 1 marca 2009 roku prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług konserwatorskich. W ewidencji działalności gospodarczej przedmiot działalności został zakwalifikowany jako 90.03.Z - Artystyczna i literacka działalność twórcza. Działalność opodatkowana jest w formie karty podatkowej. Zainteresowana nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Wnioskodawczyni jest dyplomowanym konserwatorem dzieł sztuki z tytułem magistra sztuki, z ukończonymi 6-letnimi studiami na Uniwersytecie Mikołaja Kopernika (nr dyplomu [...]) o specjalności konserwacja i restauracja malarstwa i rzeźby polichromowanej. Zajmuje się konserwacją i restauracją wyposażenia wnętrz kościołów tj. ołtarzy (składających się z elementów architektury i rzeźb polichromowanych, obrazów), malarstwa ściennego, jak również obiektów prywatnych. Przeprowadza badania stratygraficzne wnętrz oraz elewacji zabytkowych obiektów. Każda czynność odnosząca się do obiektów wpisanych do Rejestru Zabytków jest wykonywana w oparciu o autorski Program Prac Konserwatorskich, zaakceptowany przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, który wydaje pozwolenie na prace. W zakres prac, oprócz konserwacji czyli czynności technicznych, najczęściej wchodzi również restauracja, czyli czynności przywracające estetykę obiektowi. Polega ona na retuszach a niekiedy na rekonstrukcjach lub nawet aranżacjach całych fragmentów. Te czynności są w stanie wykonać osoby ze zdolnościami manualnymi, ogromnym wyczuciem kolorystycznym, znajomością anatomii, ale również powściągliwością i umiejętnością dostosowania autorskich ingerencji do stylu i charakteru obiektu, by dla niewprawnego oka były niedostrzegalne. Przeprowadzane prace, w szczególności w przypadku obiektów wpisanych do rejestru, wymagają sporządzenia dokumentacji konserwatorskiej, na którą składają się fotografie z poszczególnych etapów prac oraz wiele punktów opisowych: zagadnienia historyczne, analiza stylistyczna, analiza przeprowadzanych przy zabytku badań, opis przebiegu wszystkich czynności, a także zalecenia dla właściciela. Mimo, że każdy etap procesu ratowania dzieła sztuki jest autorski i każdy konserwator mógłby zaproponować nieco odmienne postępowanie, to podstawą działalności konserwatorskiej jest etyka, czyli bezwzględne dobro substancji zabytkowej. Wykonywane przez wnioskodawczynię usługi, jako twórcy artysty plastyka konserwatora dzieł sztuki są ściśle związane z kulturą. Opisane wyżej prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach (są to dzieła malarstwa sztalugowego i ściennego, elementy architektury i rzeźb polichromowanych, przedmioty zabytkowe i artystyczne). Prace konserwatorskie, jako jedna z dziedzin sztuk plastycznych chronione są prawem autorskim, gdyż stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Prowadzone przez wnioskodawczynię prace dotyczą zabytków wpisanych do rejestru zabytków. Na prowadzenie wykonywanych prac każdorazowo wydawane jest pozwolenie konserwatora zabytków. Po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium) za wykonanie prac, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Prawo autorskie obejmuje również opracowywaną przez konserwatora dokumentację naukowo- historyczną. Sprzedaż ww. dokumentacji, stanowi element świadczenia głównego, którym jest świadczenie usług konserwacji zabytków. Wnioskodawczyni wykonując prace konserwatorskie opisane we wniosku jest indywidualnym twórcą, artystą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Działalność strony polegająca na prowadzeniu prac konserwatorskich wykazuje przejaw działalności o charakterze kreacyjnym, przyczynia się do powstania czegoś nowego, twórczego, rodzaj prowadzonych prac ma Indywidualny charakter, tj. cechuje się indywidualnością. Prace konserwatorskie objęte zakresem pytania wykonywane są osobiście, według własnego (autorskiego) programu (pomysłu). Każda praca napiętnowana jest ręką artysty a jej przebieg udokumentowany musi być w dokumentacji konserwatorskiej zgodnie ze schematem opatrzonym napisem: "Dzieło konserwatorskie i dokumentacja chronione prawem autorskim", tak więc rezultat wykonywanych przez Wnioskodawczynię prac konserwatorskich ma cechy twórcze, których pomysł jest zawarty w odpowiednich opracowaniach, Każda z prac konserwatorskich, będących przedmiotem wniosku stanowi "dzieło autorskie" i jest przedmiotem przekazania praw autorskich zleceniodawcy. Do wykonania prac konserwatorskich wnioskodawczyni wykorzystuje określoną wiedzę, sprawność, używa określonych narzędzi, surowców i technologii, ale niezbędny jest przede wszystkim talent, wrażliwość i wyczucie artystyczne, składające się na proces twórczy powstającego dzieła. Wartość dokonanej przez Zainteresowaną sprzedaży w 2014 roku przekroczyła 150.000 zł. Wnioskodawczyni wykonywała jedynie usługi konserwatorskie wyżej wymienione. W ramach prowadzonej działalności strona nie świadczy i nie zamierza świadczyć usług, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy wykonywane przez wnioskodawczynię usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich są zwolnione podatku od towarów i usług? 2. Czy wykonując te usługi po przekroczeniu w roku podatkowym wartości 150.000 zł wnioskodawczyni powinna się zarejestrować jako czynny podatnik podatku od towarów i usług? Wobec treści zadanych pytań wnioskodawczyni zajęła następujące stanowisko. Co do pytania nr 1. Usługi konserwacji dzieł sztuki, jako usługi kulturalne, świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych - w świetle art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług - podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jaki w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez: 1. podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, 2. indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Treść tego przepisu wskazuje, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi w zakresie kultury oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Jednakże, usługi te - aby mogły korzystać ze zwolnienia - świadczone muszą być przez specyficzne podmioty, tj. podmioty prawa publicznego, podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Ustawa o podatku od towarów i usług nie podaje definicji pojęcia "usług kulturalnych". Jego znaczenie należy zatem ustalić zgodnie z dostępnymi metodami wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu "usługi kulturalne" w języku potocznym możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości takich jak prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. Encyklopedia Popularna w haśle "kultura" podaje, że jest to "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania". Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA kultura oznacza "materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory". Przez potoczne rozumienie pojęcia "kultura" należy uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia "kultura" ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego. W sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. (Dz. U. z 2012 r. poz. 406). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Natomiast zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), do której odwołuje się ustawodawca w treści w ww. art. 43 ust. 1 pkt 33 - przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej, z przepisu art. 5 tej ustawy wynika, że twórcą jest obywatel polski lub obywatel państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Przepis art. 8 ust. 2 stanowi natomiast, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi (art. 8 ust. 3 ustawy). Twórcy przysługują autorskie prawa osobiste. Przepis art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do: autorstwa utworu; oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo; nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania; decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności; nadzoru nad sposobem korzystania z utworu. Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (art. 17 ww. ustawy) W rozdziale 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych uregulowano kwestie dotyczące przejścia autorskich praw majątkowych. Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej: 1. autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 41 ust. 1 powołanej ustawy). Wnioskodawczyni uważa, że wykonywane przez nią usługi, jako twórcy artysty plastyka konserwatora dzieł sztuki są ściśle związane z kulturą. Opisane wyżej prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach (są to dzieła malarstwa sztalugowego i ściennego, elementy architektury i rzeźb polichromowanych, przedmioty zabytkowe i artystyczne). Prace konserwatorskie, jako jedna z dziedzin sztuk plastycznych chronione są prawem autorskim, gdyż stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Prowadzone prace dotyczą zabytków wpisanych do rejestru zabytków. Na prowadzenie wykonywanych prac każdorazowo wydawane jest pozwolenie konserwatora zabytków. Po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium) za wykonanie prac, prawa autorskie przenoszona są na zleceniodawcę. Prawo autorskie obejmuje również opracowywaną przez konserwatora dokumentację naukowo-historyczną. Zwolnienie usług konserwacji zabytków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez twórcę, artystę plastyka i konserwatora dzieł sztuki, posiadającego jako twórca prawa autorskie, potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1750/12). W podsumowaniu skarżąca podała, że: - pracuje w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanej w formie karty podatkowej), na podstawie umów zawieranych z Urzędami Ochrony Zabytków, parafiami, muzeami, przekazuje prawa autorskie na rzecz zlecającego po zakończeniu prac konserwatorskich i wykonaniu dokumentacji naukowo-historycznej tychże prac, - wynagrodzenie w formie honorarium obejmuje zarówno zapłatę za zrealizowane prace konserwatorsko-restauratorskie, badania konserwatorskie, jak i opracowanie dokumentacji naukowo-historycznej, przy czym sprzedaż ww. dokumentacji, stanowi element świadczenia głównego, którym jest świadczenie usług konserwacji zabytków, - status twórcy potwierdza dyplom magistra sztuki w dziedzinie konserwacji malarstwa i rzeźby polichromowanej, uzyskany po ukończeniu studiów oraz prawo do korzystania jako twórca z praw autorskich, zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wnioskodawczym uważa, że świadczone przez nią usługi w zakresie prac konserwatorskich można uznać za usługi kulturalne w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na spełnienie zarówno przesłanki o charakterze podmiotowym, jak i przedmiotowym czynności te korzystają ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług. Co do pytania nr 2 strona podniosła, że w myśl art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Art. 113 ust. 2 ustawy stanowi, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się: 1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju; 2) odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem: a) transakcji związanych z nieruchomościami, b) usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, c) usług ubezpieczeniowych -jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych; 3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Z powyższego przepisu wynika, że do limitu 150.000 zł, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy nie wlicza się odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku m.in. na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy, za wyjątkiem usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 tego artykułu. Według wnioskodawczyni, świadczone przez nią usługi mieszczą się w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, a zatem nie zostały one wymienione we wskazanych wyjątkach. W związku z tym, nie ma obowiązku dokonania rejestracji dla celów podatku VAT w przypadku gdy wartość sprzedaży świadczonych usług kulturalnych przekroczy wartość 150.000 zł, przy założeniu, że nie Zainteresowana nie będzie wykonywała innych czynności podlegających opodatkowaniu, które zobligują ją do rejestracji, na podstawie przepisów ustawy. W cytowanej na wstępie interpretacji organ uznał, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji zważono, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy). Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez: a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Z analizy powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium. Natomiast na podstawie art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Ustawodawca europejski dał państwom członkowskim możliwość określenia, które podmioty niebędące podmiotami prawa publicznego, świadczące usługi kulturalne, będą mogły korzystać ze zwolnienia z VAT. Należy podkreślić, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r. normodawca w § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwolnił od podatku usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących: 1. zabytków wpisanych do rejestru zabytków, wpisanych do inwentarza muzeum albo wchodzących w skład narodowego zasobu bibliotecznego; 2. materiałów archiwalnych wchodzących w skład narodowego zasobu archiwalnego. W myśl § 43 ust. 2 tego rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, w zakresie prowadzonych prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących zabytków wpisanych do rejestru zabytków należało stosować, pod warunkiem że: 1. prace konserwatorskie i restauratorskie są wykonywane przez osoby posiadające kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac; 2. na prowadzenie tych prac zostało wydane pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków. W oparciu o § 43 ust. 3 cyt. rozporządzenia, warunek, o którym mowa w ust. 2, uważa się za spełniony również w przypadku podmiotów gospodarczych wykonujących prace konserwatorskie i restauratorskie, które zatrudniają lub w których wspólnikami są osoby uprawnione do wykonywania tych prac, o ile w pozwoleniu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, określono osobę odpowiedzialną za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich. Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni od 1 marca 2009 roku prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług konserwatorskich. W ewidencji działalności gospodarczej przedmiot działalności został zakwalifikowany jako 90.03.Z - Artystyczna i literacka działalność twórcza. Działalność opodatkowana jest w formie karty podatkowej. Zainteresowana nie jestem czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Wnioskodawczyni jestem dyplomowanym konserwatorem dzieł sztuki z tytułem magistra sztuki, z ukończonymi 6-letnimi studiami na Uniwersytecie Mikołaja o specjalności konserwacja i restauracja malarstwa i rzeźby polichromowanej. Zajmuje się konserwacją i restauracją wyposażenia wnętrz kościołów tj. ołtarzy (składających się z elementów architektury i rzeźb polichromowanych, obrazów), malarstwa ściennego, jak również obiektów prywatnych. Przeprowadza badania stratygraficzne wnętrz oraz elewacji zabytkowych obiektów. Każda czynność odnosząca się do obiektów wpisanych do Rejestru Zabytków jest wykonywana w oparciu o autorski Program Prac Konserwatorskich, zaakceptowany przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, który wydaje pozwolenie na prace. W zakres prac, oprócz konserwacji czyli czynności technicznych, najczęściej wchodzi również restauracja, czyli czynności przywracające estetykę obiektowi. Polega ona na retuszach a niekiedy na rekonstrukcjach lub nawet aranżacjach całych fragmentów. Te czynności są w stanie wykonać osoby ze zdolnościami manualnymi, ogromnym wyczuciem kolorystycznym, znajomością anatomii, ale również powściągliwością i umiejętnością dostosowania autorskich ingerencji do stylu i charakteru obiektu, by dla niewprawnego oka były niedostrzegalne. Przeprowadzane prace, w szczególności w przypadku obiektów wpisanych do rejestru, wymagają sporządzenia dokumentacji konserwatorskiej, na którą składają się fotografie z poszczególnych etapów prac oraz wiele punktów opisowych: zagadnienia historyczne, analiza stylistyczna, analiza przeprowadzanych przy zabytku badań, opis przebiegu wszystkich czynności, a także zalecenia dla właściciela. Mimo, że każdy etap procesu ratowania dzieła sztuki jest autorski i każdy konserwator mógłby zaproponować nieco odmienne postępowanie, to podstawą działalności konserwatorskiej jest etyka, czyli bezwzględne dobro substancji zabytkowej. Wykonywane przez stronę usługi, jako twórcy artysty plastyka konserwatora dzieł sztuki są ściśle związane z kulturą. Opisane wyżej prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach (są to dzieła malarstwa sztalugowego i ściennego, elementy architektury i rzeźb polichromowanych, przedmioty zabytkowe i artystyczne). Prace konserwatorskie, jako jedna z dziedzin sztuk plastycznych chronione są prawem autorskim, gdyż stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Prowadzone przez Wnioskodawczynię prace dotyczą zabytków wpisanych do rejestru zabytków. Na prowadzenie wykonywanych prac każdorazowo wydawane jest pozwolenie konserwatora zabytków. Po otrzymaniu honorarium za wykonanie prac, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Prawo autorskie obejmuje również opracowywaną przez konserwatora dokumentację naukowo-historyczną. Sprzedaż dokumentacji, stanowi element świadczenia głównego, którym jest świadczenie usług konserwacji zabytków. Wnioskodawczyni wykonując prace konserwatorskie opisane we wniosku jest indywidualnym twórcą, artystą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Działalność Zainteresowanej polegająca na prowadzeniu prac konserwatorskich wykazuje przejaw działalności o charakterze kreacyjnym, przyczynia się do powstania czegoś nowego, twórczego, rodzaj prowadzonych prac ma Indywidualny charakter, tj. cechuje się indywidualnością. Prace konserwatorskie objęte zakresem pytania wykonywane są osobiście, według własnego (autorskiego) programu (pomysłu). Każda praca napiętnowana jest ręką artysty a jej przebieg udokumentowany musi być w dokumentacji konserwatorskiej zgodnie ze schematem opatrzonym napisem: "Dzieło konserwatorskie i dokumentacja chronione prawem autorskim", tak więc rezultat wykonywanych przeze mnie prac konserwatorskich ma cechy twórcze, których pomysł jest zawarty w odpowiednich opracowaniach. Każda z prac konserwatorskich, będących przedmiotem wniosku stanowi "dzieło autorskie" i jest przedmiotem przekazania praw autorskich zleceniodawcy. Do wykonania prac konserwatorskich Wnioskodawczyni wykorzystuje określoną wiedzę, sprawność, używa określonych narzędzi, surowców i technologii, ale niezbędny jest przede wszystkim talent, wrażliwość i wyczucie artystyczne, składające się na proces twórczy powstającego dzieła. Wartość dokonanej przez Zainteresowaną sprzedaży w 2014 roku przekroczyła 150.000 zł. Wnioskodawczyni wykonywała jedynie usługi konserwatorskie wyżej wymienione. W ramach prowadzonej działalności Zainteresowana nie świadczy i nie zamierza świadczyć usług, o których mowa w art. 113 ust. 13. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć, tj. "prawa autorskie, twórca" i "prace konserwatorskie i restauratorskie". Zatem w celu dokonania interpretacji przedmiotowej kwestii posiłkowo należy odwołać się do ustaw, które szczegółowo normują znaczenie tych wyrazów. Przedmiotem praw autorskich na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 z późn. zm.) jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy: 1. stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy); 2. stanowić przejaw działalności twórczej; 3. mieć indywidualny charakter. O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakowoż stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, iż utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką "oryginalności" utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona ona zostaje gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Sam "przejaw działalności twórczej" nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem cechować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 stycznia 2006 r., I CK 231/05 charakter twórczy jako immanentna cecha utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest przejawem intelektualnej działalności człowieka, jakkolwiek nie każdy proces intelektualny prowadzi do powstania rezultatu o cechach twórczych. Praca intelektualna o charakterze twórczym jest przeciwieństwem pracy o charakterze technicznym, która polega na wykonywaniu czynności wymagających jedynie określonej wiedzy i sprawności oraz użycia określonych narzędzi, surowców i technologii. Cechą pracy w charakterze technicznym jest przewidywalność i powtarzalność osiągniętego rezultatu. Proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii. W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Natomiast zgodnie z treścią art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2014 r., poz. 1446): - prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań, - prace restauratorskie - działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań. W ocenie tut. organu, Wnioskodawczym nie może być uznana za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż przejawem prowadzonej przez Zainteresowaną działalności nie jest powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny. Charakter wykonywanych prac - wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni - nie wskazuje, aby wykonywane były przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Wobec utraty mocy prawnej z dniem 31 grudnia 2011 r. przepisów ww. rozporządzenia, usługi konserwatorskie i restauratorskie od 1 stycznia 2012 r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy.Gdyby bowiem przyjąć, iż przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów ustawy, zbędna okazałaby się regulacja § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), na podstawie którego przedmiotowe usługi korzystały ze zwolnienia do dnia 31 grudnia 2011 r. Zatem ze względu na niespełnienie przesłanki określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, tj. usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię nie są usługami indywidualnego twórcy i artysty, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu. Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o VAT, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zastosowania obniżonej stawki podatku od podatku dla usług świadczonych przez Wnioskodawczynię o których mowa we wniosku, w związku z czym, usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 23%. Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W myśl art. 113 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. wynika, że jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem: 1. sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1, oraz 2. przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia. Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Z kolei art. 113 ust. 2 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. stanowi, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się: 1. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju; 2. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem: a) transakcji związanych z nieruchomościami, b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, c) usług ubezpieczeniowych - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych; 3. odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Z kolei art. 113 ust. 5 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. stanowi, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę. Na mocy art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. W myśl art. 96 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika YAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego" (art. 96 ust. 4 ustawy). Jak stanowi art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.). Art. 96 ust. 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., stanowi, że jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach: 1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-13 oraz art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży; 2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa; 3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 113 ust. 1, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia; 4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio. Natomiast art. 96 ust. 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., stanowi, że jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach: 1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży; 2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa; 3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4; 4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio. Wobec powyższego w świetle powołanych przepisów prawa podatkowego oraz mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro świadczone przez wnioskodawczynię usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, to od 1 stycznia 2012 r., z chwilą przekroczenia wdanym roku kwoty 150.000 zł, po dniu 1 stycznia 2012 r., Wnioskodawczym była zobowiązana do dokonania rejestracji do celów VAT. W konsekwencji stanowisko strony należało uznać za nieprawidłowe. Pismem z dnia 20 kwietnia 2015 r. R. S. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany udzielonej interpretacji na podstawie art. 14 O.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z 13 maja 2015 r. a doręczonej stronie 10 maja 2015 r. organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji. We wniesionej skardze sądowoadministracyjnej R. S. reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego G. G., wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W szczególności skarżąca zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że prace konserwatorskie przy zabytkach ruchomych które stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i za które otrzymywane jest wynagrodzenie w formie honorarium w zamian za które dochodzi do przeniesienia praw autorskich na zleceniodawcę, nie wypełniają hipotezy normy zawartej w tym przepisie a także przez błędną wykładnię tego przepisu polegająca na uznaniu, że zakres zastosowania normy wynikającej ze wskazanego przepisu dookreśla nieobowiązujący już paragraf 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 73 poz. 392). Co do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.) przez dokonanie oceny prawnej stanowiska strony w oparciu o zmodyfikowany w stosunku do podanego we wniosku stan faktyczny a to poprzez uznanie, że prace wykonywane przez stronę nie maja waloru twórczego i indywidualnego. W uzasadnieniu tak sformułowanych zarzutów skarżąca przede wszystkim podniosła, że w przedstawionym przez siebie stanie faktycznym, jako jego element, scharakteryzowała prowadzone przez siebie prace jako stanowiące przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wskazała też, że w związku z wykonaniem prac konserwatorskich przenosi na zamawiającego prawa autorskie oraz otrzymuje od niego honorarium. Ponadto w stanie faktycznym skarżąca określiła się jako twórca – artysta plastyk. Dalej strona podniosła, że przedstawiając taki stan faktyczny wnosiła o dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego a zasadniczymi elementami tego stanu faktycznego były okoliczności wskazujące, że jest: - twórcą – artystą plastykiem, - wykonuje prace konserwatorskie tego rodzaju, że stanowią one przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, - przenosi prawa autorskie do wykonywanych prac, - otrzymuje honorarium z tytułu wykonanych prac. Tymczasem organ podatkowy zakwestionował tak przedstawiony stan faktyczny stwierdzając w interpretacji, że " z powyższego wynika, iż charakter wykonywanych prac – wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni – nie wskazuje aby wykonywane były przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy". Dalej skarżąca podniosła, że prawo podatkowe nie zawiera definicji takich pojęć jak "twórca" lub prace "konserwatorskie". Szczególnie szeroko rozumiane może być to drugie pojęcie, gdyż prace konserwatorskie mogą mieć różny przebieg i charakter w zależności od rodzaju obiektu, istniejącej dokumentacji historycznej, skali zniszczeń, wybranych technik etc. Mając tego świadomość strona celowo w podanym przez siebie stanie faktycznym sprecyzowała, iż prace przez nią wykonywane będą przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Organ podatkowy ten element stanu faktycznego zakwestionował, co stanowi w postępowaniu interpretacyjnym działanie niedopuszczalne. Co do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT skarżąca odwołała się do pism Ministra Kultury z lat 1997 – 2003 odnoszących się do prac konserwatorów dzieł sztuki jako utworu w rozumieniu prawa autorskiego. W związku z tym skarżąca zauważyła, że przy wykonywaniu prac konserwatorsko - restauratorskich konserwator ma zawsze wybór co czyni jego dzieło indywidualnym, oryginalnym i niepowtarzalnym. W tym stanie rzeczy wynik prac konserwatora musi być uznany za utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Prace konserwatorskie i restauratorskie ze swojej istoty są przeciwieństwem pracy technicznej, której cechą jest przewidywalność i powtarzalność. Nie ma dwóch identycznych konserwacji gdyż jest ona zawsze projekcją wyobraźni. W wypadku prac konserwatorskich rezultat prac jest determinowany przede wszystkim wyborem konserwatora – restauratora tak co do materiału, koloru, faktury i jest to wybór artystyczny. Końcowo skarżąca zarzuciła, że organ błędnie postąpił wykładając art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT przez pryzmat § 43 nieobowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie i odwołał się do argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2014 poz.1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.), dalej zwana w skrócie P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (§1). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (§ 2 pkt 4a ). Ponadto na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak zakreślonych granicach kognicji Sądu administracyjnego trzeba na początku zważyć, że warunkiem uznania interpretacji indywidualnej za prawidłową, jest stwierdzenie, że wyrażone w niej stanowisko organu zostało zajęte na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bowiem tylko w takiej sytuacji, wnioskodawca uzyska informację, czy prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywoła przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przytoczyć zatem należy podstawowe regulacje związane z instytucją interpretacji przepisów prawa podatkowego zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U z 2012 r., poz. 770 ze zm. – dalej też w skrócie O.p.). Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl § 2 art. 14 b O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 w/w przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w art. 14c § 1 O.p. wskazano elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Z przytoczonych unormowań wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielnie dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę. Jak podkreśla się w orzecznictwie, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów O.p., polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej -zajętego stanowiska (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10 opubl.CBOSA na stronach internetowych NSA). Zatem, przed wydaniem interpretacji, organ podatkowy zobowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób pełny i wyczerpujący przedstawiono zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W orzecznictwie wskazano, że wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, polegać ma na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek może mieć lub nie zastosowanie w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 marca 2011 r., I SA/Kr 121/11,opubl. CBOSA). Jak już wyżej zaznaczono podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on ustaleniom faktycznym dokonywanym samodzielnie przez organ. Dlatego bez względu na okoliczność, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy jest pełny stanowi on podstawę do udzielenia interpretacji. Dlatego kontrola legalności dokonywana przez Sąd następuje jedynie przez pryzmat podanego przez stronę stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretacje indywidualną. Wnioskodawczyni uzasadniając swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że: - pracuje w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanej w formie karty podatkowej), na podstawie umów zawieranych z Urzędami Ochrony Zabytków, parafiami, muzeami, przekazuje prawa autorskie na rzecz zlecającego po zakończeniu prac konserwatorskich i wykonaniu dokumentacji naukowo-historycznej tychże prac, - wynagrodzenie w formie honorarium obejmuje zarówno zapłatę za zrealizowane prace konserwatorsko-restauratorskie, badania konserwatorskie, jak i opracowanie dokumentacji naukowo-historycznej, przy czym sprzedaż ww. dokumentacji, stanowi element świadczenia głównego, którym jest świadczenie usług konserwacji zabytków, - status twórcy potwierdza dyplom magistra sztuki w dziedzinie konserwacji malarstwa i rzeźby polichromowanej, uzyskany po ukończeniu studiów oraz prawo do korzystania jako twórca z praw autorskich, zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi uznał ten stan faktyczny za wystarczający do wydania interpretacji indywidualnej ale organ ten nie może wydawać interpretacji w oparciu o stan faktyczny przez siebie wykreowany. Niezbędne jest oparcie się na okolicznościach faktycznych podanych we wniosku bez względu na ich zgodność z rzeczywistym stanem rzeczy. W tym szczególnym postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zasada prawdy materialnej zawarta w art. 122 O.p. nie ma zastosowania. Tymczasem w uzasadnieniu interpretacji organ podniósł, że "wnioskodawczyni nie może być uznana za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż przejawem prowadzonej przez zainteresowaną działalności nie jest powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym", prowadząc dalej wywód co do charakteru usług konserwatorskich i restauratorskich. Takie podejście organu oczywiście narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 14 b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14 c § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem sądu organ powinien wziąć pod uwagę przy wydawaniu interpretacji stwierdzenie strony, że prace konserwatorskie i restauratorskie stanowią utwór w rozumieniu prawa autorskiego za które, strona otrzymuje honorarium a prawa autorskie przenosi na zleceniodawcę. Są to bowiem elementy stanu faktycznego podane przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, których organ nie może zmieniać, przy czym strona może ponosić w przyszłości odpowiedzialność, jeśli w postępowaniu podatkowym okaże się, że jest inaczej. Na tym tle Sąd orzekający podziela argumentację wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt IFSK 1750/12 powołanego zresztą przez stronę. Naczelny Sąd Administracyjny w tamtej sprawie wypowiadał się także na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT i zaznaczył, że zwolnienie od podatku usług kulturalnych świadczonych przez twórców, które wynagradzane są w formie honorariów może dotyczyć także usług konserwatorskich i restauratorskich przy zabytkach. W szczególności Sąd ten podniósł, że ustawodawca w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit b ustawy o VAT odwołuje się do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006, Nr 90, poz. 631 ze zm.). Przy czym odesłanie odnosi się do pojęcia twórcy i artysty wykonawcy. Powyższy zaś akt prawny w sposób jednoznaczny nie definiuje tych pojęć. W art. cyt. 8 ustawy wskazano jedynie, że twórca jest podmiotem praw autorskich. Te zaś zostały zdefiniowane w art. 1 bardzo szeroko. Stosownie do treści ustępu 1 przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zatem ustawodawca przede wszystkim kładzie nacisk na działalność twórczą noszącą cechy indywidualnego charakteru. Skoro więc strona podaje, że świadczone przez nią usługi kulturalne, bliżej nie opisane we wniosku, są charakterystyczne dla działalności twórczej, mające cechy indywidualne, a prawa autorskie po otrzymaniu honorarium przenoszone są na zleceniodawców, to nie sposób zaakceptować stanowiska, że powyższy stan faktyczny nie wyczerpuje dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT, zauważył NSA. Należy podkreślić, że Minister Finansów nie może wydawać indywidualnej interpretacji w oparciu o stan faktyczny wykreowany przez organ interpretacyjny. Niezbędnym jest oparcie się na podanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym bez względu na jego zgodność z rzeczywistym stanem rzeczy. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył w motywach tamtego wyroku, że zwolnienie od podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT nie będzie miało zastosowanie do wszystkich usług świadczonych przez stronę. Dotyczy bowiem jedynie działań o charakterze twórczym, noszących cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców. Natomiast powyższym zwolnieniem nie będą objęte działania o charakterze czysto technicznym. Trzeba podkreślić, że prace konserwatorskie i restauratorskie mają bardzo szeroki zakres przedmiotowy. Organ interpretacyjny, bez bliższego sprecyzowania przez wnioskodawcę stanu faktycznego, nie jest w tym kontekście uprawniony do uzupełniania, czy też doprecyzowania tej podstawy faktycznej. Ponadto trafny jest zarzut skargi, że z treści § 43 i § 46 rozporządzenia VAT, obowiązującego w 2011 r. nie można wysnuć wniosku, że usługi konserwatorskie od dnia 1 stycznia 2012 r. nie podlegają zwolnieniu. Nie jest bowiem uzasadniony pogląd, że utrata mocy obowiązującej powyższych norm prawnych zawartych w akcie prawnym rangi podustawowej przesądza o tym, że z dniem 1 stycznia 2012 r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich przestały korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wreszcie należy podkreślić, że powyższa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT ma charakter prounijny. Zgodnie bowiem z art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Cytowana norma prawna znajduje się w rozdziale dotyczącym zwolnień określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Zwolnienie od podatku usług konserwatorskich i restauratorskich, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością, jest niewątpliwie zwolnieniem czynności wykonywanych w interesie publicznym. Celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych w prawie unijnym było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego. Powyższe usługi w sposób pośredni niewątpliwie realizują ten cel. Niezależnie od powołanego stanowiska NSA zawartego w wyroku I FSK 1750/12 Sąd orzekający podkreśla, że przy takim rozumieniu postępowania interpretacyjnego może dochodzić do sytuacji w której wnioskodawca niejako przesądza wynik interpretacji kreując taki a nie inny stan faktyczny w złożonym wniosku. Dlatego bez względu na wynik postępowania interpretacyjnego w wypadku kontroli przeprowadzonej przez organy podatkowe co do sposobu rozliczania się strony z fiskusem może dojść do sytuacji , że podatniczka wbrew temu co stwierdziła w stanie faktycznym nie korzysta z ochrony przewidzianej w prawie autorskim a w konsekwencji nie korzysta ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Konsekwencją tego będzie wydanie stosownych rozstrzygnięć, bez względu na wynik postępowania w sprawie interpretacji. Strona nie będzie przy tym mogła powoływać się na pozytywną dla siebie interpretację, gdyż we wniosku o jej wydanie przesądza, że zastosowanie zwolnienia jest uzasadnione. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Gl 782/10, podniesiono, że zastosowanie się przez określony podmiot do znanej mu interpretacji, tj. postąpienie zgodnie z jej treścią, nie powinno mu szkodzić. Jednakże interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku, gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencji. Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela powyższe zapatrywanie. Dla porządku należy zaznaczyć, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku I FSK 1750/12 zostało zaakceptowane w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1174/14. Natomiast odmienne stanowisko prezentują WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 1627/11 w wyroku z dnia 18 listopada 2011 r. i WSA w Gliwicach w sprawie III SA/Gl 58/15 w wyroku z dnia 24 marca 2015 r. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację a na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądził od organu na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. Wskazania do dalszego postępowania wynikają z powyższych zważań i sprowadzają się do konieczności wydania przez organ indywidualnej interpretacji podatkowej przy uwzględnieniu stanu faktycznego podanego przez wnioskodawczynię.