III SA/Wa 2905/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2016 r. nr IPPB1/4511-469/16-3/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. O. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 30 czerwca 2016 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko M.O. w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki bez wynagrodzenia przez dotychczasowych wspólników. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżący podał, że planuje przystąpienie do spółki jawnej z siedzibą w Polsce w zamian za wkład pieniężny. Na moment tego przystąpienia wspólnikami spółki będą osoby prawne, które objęły udział w spółce w zamian za wkład pieniężny. Dodał, iż w zależności od dalszych decyzji w zakresie struktury własnościowej spółki możliwe jest, że dotychczasowi wspólnicy wystąpią z niej bez wynagrodzenia (tj. nie zostanie im wypłacona wartość wniesionego wkładu, jak również nie zostanie im wypłacona przypadająca na nich równowartość części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników). Możliwe jest również, że w przyszłości podjęta zostanie decyzja o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. W związku z powyższym Skarżący zapytał czy w przypadku wystąpienia ze spółki bez wynagrodzenia przez dotychczasowych wspólników po jego stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając własne stanowisko przypomniał, iż na gruncie prawa podatkowego podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka jawna, lecz jej wspólnicy, którzy uzyskują za jej pośrednictwem przychody i ponoszą koszty podlegające przypisaniu do pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślił również, że mienie wniesione przez wspólników do spółki jawnej jako wkład oraz nabyte przez spółkę w toku jej działalności stanowi majątek spółki, a nie jej wspólników. W rezultacie ewentualne rozliczenie występującego wspólnika dokonywane jest ze spółką, nie zaś z jej wspólnikami. Oznacza to, że wystąpienie ze spółki jawnej wspólnika bez wynagrodzenia nie powoduje powstania po stronie wspólników pozostających w spółce, w tym Skarżącego przychodu. W takiej sytuacji nie otrzyma on bowiem dodatkowego przysporzenia majątkowego stanowiącego przychód podatkowy. Poza tym, zdaniem Skarżącego wystąpienie innego wspólnika ze spółki, bez wynagrodzenia, może ewentualnie zwiększyć w przyszłości udział Skarżącego w przychodach i kosztach spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślił, że uprzednio wypracowany przez spółkę dochód podlegał już opodatkowaniu u wspólników i został tym wspólnikom wypłacony (nie powstaje tu sytuacja wypłacania zysków przynależnych jednemu wspólnikowi na rzecz innego wspólnika), a wartość uprzednio wniesionych wkładów do spółki, nie stanowi przychodu podatkowego dla innych wspólników. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził, że w sytuacji takiej jak opisana wyżej, gdy występujący ze spółki wspólnicy zrezygnują z dochodzenia swoich roszczeń o wypłatę przysługującego im udziału we wspólnym majątku wykorzystywanym w spółce, pozostający w spółce wspólnicy zostaną zwolnieni ze zobowiązania, wynikającego z art. 65 § 1 K.s.h. Zwolnienie to - w wysokości odpowiadającej kwocie roszczenia przysługującego występującemu wspólnikowi – stanowić będzie dla Skarżącego jako wspólnika pozostającego w spółce jawnej, podlegający opodatkowaniu przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniósł skargę na powyższą interpretację zarzucając dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przez uznanie, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej wspólników spółki będących osobami prawnymi bez wynagrodzenia (tj. dotychczasowym wspólnikom nie zostanie wypłacona wartość wniesionego wkładu, jak również nie zostanie im wypłacona przypadająca na nich równowartość części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników), po stronie Skarżącego powstanie przychód w kwocie roszczenia przysługującego występującym ze spółki dotychczasowym wspólnikom. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu dotyczyła konsekwencji, jakie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wywołuje wystąpienie wspólnika spółki jawnej bez dodatkowego wynagrodzenia dla pozostałych wspólników. Skarżący uważał, że samodzielne lub z innym wspólnikiem przyjęcie przez niego ogółu praw i obowiązków występującego ze Spółki wspólnika nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie wystąpienia innego wspólnika.. Zdaniem Ministra Finansów, wstępując – bez wypłaty dodatkowego wynagrodzenia – w prawa i obowiązki wspólnika, który wystąpił ze spółki jawnej, Skarżący jako wspólnik pozostały w spółce, uzyska przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń (art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.) w wysokości przypadającej na niego części wkładu, z dniem wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. Zagadnienie powyższe było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, którego przykłady Skarżący wskazał. Korzystne dla podatników stanowisko zajęte zostało również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 311/11 oraz w wyroku z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 891/11 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w rozpoznanej sprawie stanowisko to podziela. Strona słusznie odwołała się do przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących ustrój i zasady funkcjonowania spółek jawnych. W świetle tych przepisów spółka jawna może posiadać własny majątek, który jest majątkiem odrębnym od majątków osobistych jej wspólników (art. 8 § 1 k.s.h w związku z art. 36 k.s.h.). Zgodnie zaś z art. 28 k.s.h., na majątek spółki składa się wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zważywszy przy tym na przyjętą w Kodeksie spółek handlowych konstrukcję podmiotowości prawnej osobowych spółek handlowych, które nie posiadają jednak osobowości prawnej, uznać należy, że jako odrębne podmioty, spółki te posiadają swój własny majątek z wszelkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy. Wskazać trzeba, iż spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami są poszczególni wspólnicy, którzy uzyskują przychody z działalności spółki i ponoszą koszty ich uzyskania w proporcji, w jakiej uczestniczą w zyskach spółki zgodnie z umową spółki. Jak bowiem stanowi art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z przepisu powyższego wyraźnie wynika więc, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne. Bezspornym jest, że kwota należna wystąpi, gdy roszczenie o jej zapłatę stanie się wymagalne. Ustawodawca w ten sposób powiązał więc moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia. W zdarzeniu przyszłym opisanym przez Skarżącego kwota pieniężna będąca przychodem wynikającym z rozliczenia udziału kapitałowego pozostałych w Spółce wspólników (stanowiąca równowartość przysługującego występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego) stanie się należna dopiero w momencie występowania ze spółki za wynagrodzeniem. Dopiero bowiem w momencie wystąpienia ze spółki jawnej po stronie takiego wspólnika powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego. Innymi słowy, z momentem wystąpienia ze spółki jawnej po stronie wspólnika występującego za wynagrodzeniem powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego i skorelowany z tym uprawnieniem obowiązek spółki do dokonania stosownej wypłaty. Zdaniem Sądu, brak jest również podstaw, aby – jak to uczynił Minister Finansów – już w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej przypisać pozostającemu w Spółce Skarżącemu przychód w postaci wartości świadczenia w naturze albo nieodpłatnego świadczenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Ponadto, zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Jako dzień bilansowy przyjmuje się ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia (art. 65 § 2 pkt 1 k.s.h.). Zgodnie z art. 65 § 3 k.s.h. udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Przepis art. 65 § 1 k.s.h. ma charakter względnie obowiązujący, co oznacza, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Jeżeli zatem wspólnik wystąpi ze spółki bez wynagrodzenia, działając zgodnie z umową spółki lub uchwałą, przepis ten nie może mieć zastosowania – nie powstanie obowiązek wypłacenia temu wspólnikowi udziału obliczonego według zasad określonych w art. 65 § 1 k.s.h. Wyjaśnić zatem należy, że wspólnik występujący ze spółki jawnej pozostawia swoje udziały spółce, a zatem udziały powiększają majątek spółki. Jak już Sąd wskazał, majątek spółki jawnej i majątki jej wspólników są majątkami odrębnymi. Zważywszy ponadto, że przychody i koszty, a w konsekwencji także dochód, rozliczane są bezpośrednio w odniesieniu do każdego ze wspólników spółki jawnej, nie można przyjąć, że przyrost majątku spółki będący rezultatem wystąpienia z niej jednego ze wspólników bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, generuje po stronie wspólników pozostających w spółce przychód podlegający odrębnemu opodatkowaniu. Ponownie odwołać się należy do stanowiska NSA zajętego w wyroku z 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 311/11, zgodnie z którym kwota pieniężna będąca przychodem wynikającym z rozliczenia udziału kapitałowego pozostałych w spółce wspólników stanie się należna dopiero w momencie występowania ze spółki za wynagrodzeniem. Dopiero w momencie wystąpienia ze spółki jawnej po stronie wspólnika występującego za wynagrodzeniem powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego. Wtedy też kwota pieniężna stanowiąca równowartość przysługującego występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego stanie się kwotą należną. Twierdzenie, iż kwota przychodu staje się należna w innym momencie, pozbawiona jest uzasadnienia. Innymi słowy, jak wyjaśnił NSA, dopiero w sytuacji występowania ze spółki jawnej – po uprzednim wystąpieniu z niej jednego z jej wspólników bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników – innego wspólnika, co następowałoby ze zwrotem na jego rzecz wartości udziału kapitałowego uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, aktualizowałby się przesłanki uzasadniające tezę o powstaniu obowiązku podatkowego. Zatem samo przejęcie ogółu praw i obowiązków występującego wspólnika spółki jawnej jest zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tego punktu widzenia bez znaczenia jest w istocie okoliczność, czy i kiedy ewentualnie Skarżący uzyska przychód związany z przejętymi prawami i obowiązkami – będzie to przychód wynikający z innego zdarzenia. W ocenie Sądu wskazanie powyższe stanowiło jedynie przykładowo podany moment, w jakim Skarżący może ewentualnie uzyskać przychód związany z przejętymi prawami i obowiązkami wspólnika, który wystąpił ze Spółki. Nie ma to jednak wpływu na istotę stanowiska Skarżącego poddanego kontroli Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym przychód nie powstanie w momencie przejęcia ogółu praw i obowiązków występującego wspólnika. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe, Sąd na postawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania – do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 ze zm.) - orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.