II FSK 1387/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Go 348/17 w sprawie ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 348/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 lipca 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Wyrok Sądu I instancji jest opublikowany na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik skarżącego – zaskarżając powyższy wyrok w całości – wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", naruszenie: 1. art. 132§1 i art. 134§1 oraz art. 145§1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 152 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez oddalenie skargi, mimo że istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji; 2. art. 132 §1 i art. 134§1 oraz art. 145§1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 152 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187§1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez dokonanie niewłaściwej oceny w zaskarżonej decyzji i nieuzasadnione przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy daje dostateczną podstawę do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki w sytuacji, gdy w toku postępowania zebrany został materiał dowodowy, który przemawia za tym, aby nie uznać odpowiedzialności solidarnej członka zarządu lub przynajmniej uchylić decyzję celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego; 3. art. 132 §1 i art. 134§1, art. 141§4 oraz art. 145§1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187§1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy polegający na nieuzasadnionym oddaleniu skargi, podczas gdy prawidłowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przemawiałaby za uwzględnieniem skargi i zastosowaniem w stosunku do skarżącego wyłączenia zawartego w art. 116§1 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w chwili powołania skarżącego na stanowisko prezesa zarządu spółka P. Sp. z o.o. w D. nie posiadała żadnych środków finansowych oraz żadnego mienia, które można by było spieniężyć. Skarżący zatem nie władając biegle językiem polskim nie był w stanie jako prezes zarządu spowodować, aby zlecić odpowiedniej osobie przygotowanie wniosku o ogłoszenie upadłości. Gdyby posiadał środki finansowe, to mógłby zlecić dokonanie czynności przez biuro rachunkowe, które przygotowałoby materiał do ogłoszenia upadłości, a także zleciłby przygotowanie i dokonanie czynności złożenia takiego wniosku. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji WSA stwierdził, że skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od daty objęcia przez niego funkcji prezesa zarządu spółki, gdyż był to termin maksymalny na złożenie takiego wniosku wobec sytuacji finansowej, jaka miała miejsce. W ocenie skarżącego w stosunku do niego powinien mieć zastosowanie min. przepis "art. 16§1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej", gdyż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Żaden przepis nie nakazuje, aby przy sprawowaniu funkcji członka zarządu spółki osoba sprawująca tą funkcję miałaby wykładać za spółkę środki finansowe zmierzające do realizacji zadań spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd II instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu wyroku opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że podstawową zasadą postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnego wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest rozpoznanie sprawy w granicach wyznaczonych jej podstawami (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Zasada ta oznacza, że to strona wnosząca ten środek odwoławczy, zarzucając naruszenie konkretnych przepisów prawa w określonej formie, sama wyznacza obszar kontroli kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 508/20, dostępny – tak jak pozostałe powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia - na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie przepisów, które zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną naruszył sąd I instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, itd. oraz oznaczeniem aktu prawnego, w którym są zawarte, a także wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04; ww. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2020 r.). Elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd I instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (wyrok NSA z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15; wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 1698/17). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 550/17, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. Mimo że przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; z 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04; z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04; z 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05; z 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06; z 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06; z 19 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 1698/17). Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i niebudzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony. Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną w przedstawionym wyżej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie opiera się ona na usprawiedliwionych podstawach, wobec czego podlega oddaleniu. Przypomnienie powyższych uwag dotyczących warunków konstrukcyjnych skargi kasacyjnej było w sprawie istotne, z uwagi na sposób, w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej. W świetle tych ogólnych zasad nie budzi wątpliwości, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest wyraźne wskazanie nie tylko, który z przepisów został naruszony, ale także przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie należy uznać, że skarga kasacyjna została wadliwie skonstruowana, gdyż jej autor, jako podstawy kasacyjne wskazał 3 zarzuty, jednakże żadnego z tych zarzutów nie przyporządkował do właściwej podstawy kasacyjnej (z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania). Niewątpliwie stanowi to istotną wadę poważnie ograniczającą zakres przeprowadzonej kontroli. Wskazać w tym miejscu należy na pogląd wyrażony w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1), a sprowadzający się do stanowiska, że w opisanej wyżej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny może, na podstawie analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej, samodzielnie zidentyfikować zarzut naruszenia prawa przez Sąd I instancji. Istnieje zatem możliwość rozpoznania skargi kasacyjnej, która nie wskazuje wyraźnie podstaw i zarzutów kierowanych pod adresem skarżonego wyroku, jeżeli na podstawie uzasadnienia tej skargi daje się jednoznacznie ustalić, jakie naruszenia podnosi autor skargi kasacyjnej. Dodać trzeba (...) że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 § 1 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny. Skarżący kasacyjnie takiej argumentacji nie przedstawił. W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego w ogóle nie wskazał w czym upatruje naruszenia art. 132§1 (który zresztą nie ma paragrafu i dotyczy rozstrzygania sprawy wyrokiem), art. 134 §1 p.p.s.a. (regulującego granice orzekania sądu) i art. 152 p.p.s.a. (dotyczącego rozstrzygania w sprawie wykonania zaskarżonego aktu przy uwzględnieniu skargi) w powiązaniu z art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., które to naruszenie - w ocenie pełnomocnika skarżącego - skutkowało błędem polegającym na oddaleniu skargi. Przepisami tymi nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, które jest lakoniczne i ogólnikowe, nie pozwala na powiązanie go z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną za naruszone, nie zawiera argumentów mających na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych. Mimo wskazania w zarzutach skargi kasacyjnej na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, pełnomocnik skarżącego - poza ogólnymi stwierdzeniami – w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogólne do nich nie nawiązał, nie wskazał w jaki sposób poszczególne przepisy zostały naruszone. Pełnomocnik skarżącego nie odniósł się także do konkretnych dowodów, które jego zdaniem zostały pominięte, względnie nieprawidłowo ocenione przez Sąd I instancji, a które miały przemawiać za tym, aby nie uznać odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki. Wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał w czym upatruje nieprawidłowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jaki był wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały uzasadnione, co uniemożliwia ich ocenę. W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie wykazano skutecznie, że Sąd I instancji oddalając skargę popełnił błąd w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim Sąd I instancji nie popełnił błędu stwierdzając, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie budzi wątpliwości a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Skarżący nie podważył oceny, że organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, dokonując jego wnikliwiej i logicznej oceny, z poszanowaniem zasad wskazanych w O.p., co znalazło wyraz w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji. Pełnomocnik nie wskazał także w czym upatruje naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej jedynie wówczas, gdy uzasadnienie to nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w ww. przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny jedynie na marginesie zaznacza, że niczego w zakresie wyłączenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie zmienia fakt, że wystąpienie przesłanek upadłościowych miało miejsce przed objęciem funkcji członka zarządu. Członek zarządu powinien bowiem zgłosić wniosek niezwłocznie po objęciu funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość (wyrok NSA z 13 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 288/13). Art. 116 O.p. poza tym nie uzależnia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe od tego czy prezes zarządu posiadał w tym zakresie odpowiednie kompetencje. Odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Jeżeli prezes zarządu z powodu braku wiedzy, środków finansowych, niewystarczającej znajomości języka polskiego, nie był w stanie podołać swoim obowiązkom, to powinien niezwłocznie zrezygnować z tej funkcji (por. wyrok NSA z 28 września 2018, sygn. akt II FSK 2686/16). Skoro tego nie uczynił, to powinien zdawać sobie sprawę z odpowiedzialności jaka na nim spoczywa. Mając na uwadze ww. okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny działając na zasadzie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.