III SA/Wa 3031/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz [...] S.A. z siedzibą w [...] kwotę 3.678 zł (słownie: trzy tysiące sześćset siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej zwany "Naczelnikiem") w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2013 r., a w następstwie postępowania podatkowego, decyzją z [...] marca 2016 r. określił E. S.A. z siedzibą w G. (dalej "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r. w kwocie 467.917 zł. Organ w trakcie postępowania ustalił, że Spółka w rejestrze zakupów za grudzień 2013 r. ujęła faktury VAT nr [...] z dnia 29 listopada 2013 r. oraz nr [...] z dnia 18 grudnia 2013 r., wystawione przez PPHU T., dotyczące wykonania sufitów podwieszanych w budynku biurowym, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wykazanymi na ww. fakturach. Ponadto stwierdził, iż Strona w rejestrze zakupów za październik 2013 r. i grudzień 2013 r. ujęła faktury VAT nr [...] z dnia 2 października 2013 r. oraz nr [...] z dnia 19 grudnia 2013 r., wystawione przez Z. K., który został wykreślony z rejestru podatników VAT w dniu 31 maja 2013 r. W związku z tym organ uznał, iż powyższe faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Ponadto Spółka w rozliczeniu za grudzień 2013 r. ujęła również fakturę VAT nr [...] z dnia 9 grudnia 2013 r., wystawioną przez PHU T., dotyczącą nabycia odśnieżarki, pilarki spalinowej i pompy ciśnieniowej. Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organ wynikał brak możliwości wykorzystywania ww. urządzeń na potrzeby Spółki oraz niewykorzystywanie ich do czynności opodatkowanych wykonywanych przez Skarżącą. W związku z powyższym organ uznał, iż Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.". Po przeprowadzonej kontroli podatkowej Spółka sporządziła korekty deklaracji za miesiące: październik, listopad i grudzień 2013 r., w których częściowo uwzględniła stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania organ podatkowy stwierdził, iż w dniu 1 listopada 2013 r., Skarżąca zawarła z firmą T. umowę nr [...] na wykonanie prac budowlanych polegających na wykonaniu sufitów podwieszanych w budynku zamawiającego, przy wykorzystaniu materiałów z rozbiórki istniejącego sufitu. Z tego tytułu firma T. wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 29 listopada 2013 r. wartość netto: 105.000 zł, podatek VAT: 24.150 zł oraz nr [...] z dnia 18 grudnia 2013 r. wartość netto: 77.622,16 zł., podatek VAT: 17.853.10 zł. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynikało, iż T. K. w przedmiotowej transakcji był jedynie "figurantem", zaś faktycznie usługę realizował jego brat - J. K. . W związku z powyższym, otrzymane przez Spółkę faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Według organu Skarżąca miała pełną świadomość, że faktycznym wykonawcą usługi nie była firma T., tylko J. K.. Odwołaniem z 28 kwietnia 2015 r. Strona, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, stwierdzenie naruszenia przez organ pierwszej instancji oraz ocenę wszystkich wskazanych w odwołaniu przepisów i postawionych zarzutów, zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz obrazę przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), - zwanej dalej "Dyrektywą 112" oraz obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 191, art. 210 § 4, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 § 1 i art. 124, art. 155, art. 139 § 1, art. 180 § 1, art. 282b § 1, art. 282c § 1 pkt 1 lit. f) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "O.p." Decyzją z [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odwoławczy mając na uwadze, iż w rozpatrywanej sprawie nie zostały naruszone przepisy w zakresie wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej, stwierdził brak podstaw do odmówienia mocy dowodowej dokumentom zgromadzonym w trakcie kontroli. Według organu Strona została poinformowana o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co potwierdza oświadczenie prezesa zarządu Spółki z dnia 22 grudnia 2014 r. Mając powyższe na uwadze stwierdził, że organ podatkowy zastosował się do dyspozycji art. 282c § 3 O.p., który nakazuje poinformowanie podatnika o przyczynach braku uprzedniego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, o czym świadczy pismo z 22 grudnia 2014 r. Ponadto mając na uwadze, że w momencie wszczęcia ww. kontroli podatkowej organ posiadał informację o możliwości popełnienia przez Spółkę przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego podniósł, że organ był uprawniony do przeprowadzenia kontroli bez zawiadamiania podatnika o zamiarze jej wszczęcia, stosownie do art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.) dalej zwana "u.s.d.g." Kontrola podatkowa została zakończona protokołem z kontroli podatkowej, sporządzonym zgodnie z art. 290 O.p., który został doręczony w dniu 16 stycznia 2015 r. osobie upoważnionej przez kontrolowanego. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego braku wartości dowodowej protokołu z oględzin sporządzonego w dniu 13 stycznia 2015 r., zauważył, iż oględziny zostały przeprowadzone zgodnie z art. 289 § 1 O.p. Przedmiot oględzin został określony w zawiadomieniu o miejscu i terminie przeprowadzenia oględzin z dnia 8 stycznia 2015 r., a protokół z oględzin stwierdzał stan faktyczny przedmiotu oględzin w momencie ich dokonania. Podkreślił przy tym, iż przedmiotem czynności były oględziny siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, a nie oględziny zmodernizowanego sufitu. W sytuacji, gdy oględziny nie zostały przeprowadzone w celu ustalenia czy usługa dotycząca demontażu i montażu sufitu została wykonana, za niezrozumiałe uznał twierdzenie pełnomocnika Spółki odnośnie braku opisu sufitu, zwłaszcza, że wykonanie modernizacji sufitu nie było kwestionowane przez organ podatkowy. W dalszej części Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia oraz uzyskanych przez organ pierwszej instancji wyników postępowania wyjaśniającego. Według organu przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym. Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku przeprowadzania dowodu w sytuacji, gdy ta sama okoliczność została już w sposób wystarczający udowodniona. Tym samym powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza w żadnej mierze, sformułowanej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Powyższe potwierdza, iż organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W myśl sformułowanej w art. 191 O.p. zasadzie swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy, rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, na który składają się zarówno dowody bezpośrednie, jak również dowody o charakterze pośrednim, przeprowadzone w przedmiotowym postępowaniu lub też pochodzące z innych postępowań. Ponadto ustalenia dokonane przez organ podatkowy i zawarte w zaskarżonej decyzji, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy ww. art. 191 O.p. Tym samym stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia owej granicy swobodnej oceny dowodów, gdyż organ pierwszej instancji rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł ocenę poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, zaś ocena poszczególnych dowodów, jak i przeprowadzone rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, zgodne jest z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy mając na uwadze, że przesłuchania świadków oraz protokół odbioru robót potwierdzają realizację na rzecz Spółki usług remontowo- budowlanych, za całkowicie bezzasadny uznał zarzut odnoszący się do nieustalenia w sposób rzetelny stanu faktycznego z uwagi na nieustalenie dlaczego przeprowadzono demontaż i ponowny montaż sufitu, niewyjaśnienie zakresu i potrzeby wykonania prac, jak również niewyjaśnienie kwestii dotyczącej powierzchni będącej przedmiotem wykonania prac. Zarazem za całkowicie niezrozumiałe uznał twierdzenie pełnomocnika, iż kwestionowanie wykonania prac świadczy o braku dobrej woli ze strony organu, jak również o braku doświadczenia życiowego. W ocenie organu dywagacje pełnomocnika dotyczące braku konieczności aktualizacji projektu czy braku konieczności fachowego nadzoru budowlanego pozostają bez związku z faktycznym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie. Brak zakwestionowania przez organ wykonania usługi remontowo-budowlanej czyni również całkowicie bezpodstawnym zarzut pełnomocnika, iż w protokole oględzin nie ma opisu sufitu, zwłaszcza w sytuacji, gdy celem oględzin było sprawdzenie siedziby Spółki, a nie wykonania usługi polegającej na remoncie sufitu. Dyrektor Izby Skarbowej przechodząc do istoty sporu stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz ustalone okoliczności faktyczne potwierdzają, że usługi remontowo-budowlane nie zostały wykonane przez wystawcę zakwestionowanych faktur lub w jego imieniu, tj. T.. W jego przekonaniu usług tych nie wykonał osobiście sam przedsiębiorca - T. K. , lecz jego brat - J. K. . Zaznaczył przy tym, że materiał dowodowy nie potwierdza, iż J. K. był podwykonawcą firmy jego brata lub posiadał upoważnienie do podejmowania jakichkolwiek działań w imieniu. Z zeznań J. K. wynikało, iż formalnie nie doszło do zastąpienia firmy brata, jak również nie wystawił faktury jako podwykonawca. W związku z powyższym organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, na podstawie obiektywnie ustalonego stanu faktycznego, ocenionego zgodnie z zasadami postępowania dowodowego, udowodniony został przypadek firmanctwa, a więc pozorowania prowadzenia działalności przez danego przedsiębiorcę, w sytuacji, gdy faktycznie działalność ta była wykonywana przez inną osobę. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż J. K. nie tylko świadczył przedmiotowej usługi na rzecz Spółki i odbierał pieniądze, ale również podpisał umowę oraz wystawiał i podpisywał sporne faktury. W związku z powyższym całość zebranego w toku prowadzonego postępowania materiału dowodowego potwierdza, że zakwestionowane faktury, na których jako wystawca wskazana została firma T., nie dokumentują rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a więc nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Według organu Spółka nie może wywodzić dla siebie korzystnych skutków podatkowych z okoliczności wystawienia po upływie roku od wykonania usługi, po stwierdzeniu nieprawidłowości przez organy podatkowe, faktury przez J. K. dla firmy T. , gdyż dopiero po roku od wykonania usługi J. K. stwierdził, iż był podwykonawcą T. K. . W momencie realizacji transakcji, w chwili wystawienia faktur i dokonywania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T., J. K. nie działał w imieniu T. K. jako jego podwykonawca. Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach J. K. złożonych 1 września 2014 r., a także w dokumentach dotyczącej realizacji usług (umowa, faktury), na których J. K. podpisuje się za swojego brata, a nie jako jego pełnomocnik lub podwykonawca. Organ odwoławczy podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji, iż przedmiotowa decyzja nie narusza prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jako niezasługujące na uwzględnienie uznał twierdzenia Skarżącej, zgodnie z którymi Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał błędnego zastosowania w sprawie norm prawa materialnego, co spowodowało, że w sposób bezpodstawny pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W związku z powyższym organ odwoławczy doszedł do przekonania, że faktury sprzedaży wystawione przez T. dla Spółki nie stanowiły świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ czynności w nich określone nie zostały dokonane przez podmiot widniejący na zakwestionowanych fakturach. Tym samym podatek naliczony wykazany w tych fakturach, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. nie stanowi postawy do obniżenia podatku należnego VAT. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Tym samym jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami usługi remontowe nie zostały wykonane przez T. K. , a przez J. K., działającego w imieniu własnym. Za chybione zatem uznał stwierdzenia, że odmowa Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego została dokonana na skutek błędnego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Według organu przedmiotowe rozstrzygnięcie w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur należy uznać za zgodne z prawem wspólnotowym w zakresie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, a nie z tego tytułu, że został wykazany na fakturze. Jednocześnie w przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. z okoliczności fatycznych sprawy wynika, iż Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z T.. W jego ocenie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że Spółka, wchodząc w relacje biznesowe z kwestionowanym kontrahentem, nie miała podstaw by podejrzewać, iż działał on w sposób nielegalny, nadużywając prawa podatkowego. Mając na uwadze, iż z dokumentów dotyczących realizowanej usługi remontowo-budowlanej wynika, iż to J. K. podpisywał się za swojego brata T. K. na umowie i fakturach, jak również przyjmował płatności, organ doszedł do przekonania, że Spółka musiała mieć świadomość, że J. K. podpisuje się za swojego brata. J. K. był bowiem znany Spółce, gdyż jego firma świadczyła już usługi remontowo-budowlane na rzecz Skarżącej. Tym samym okoliczności faktyczne związane z zawarciem umowy i dokumentowaniem transakcji prowadzą do wniosku, iż Spółka wiedziała o tym, że to firma J. K. rzeczywiście wykonywała usługi określone w umowie zawartej pomiędzy Spółką, a T.. Organ odwoławczy zwracając uwagę, iż wartość netto faktury VAT nr [...] oraz nr [...] (odpowiednio 105.000 zł oraz 77.622.16 zł) wykazana na fakturach, została uregulowana gotówkowo, zaś przelewem bankowym została zapłacona kwota odpowiadająca wartości podatku VAT wykazanego na fakturach, uznał, iż powyższego dokonano niezgodnie z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. Reasumując stwierdził, iż Skarżącej nie można przypisać działania w dobrej wierze bądź przy zachowaniu należytej staranności, co uprawniałoby ją do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Powyższe oznacza, że podjęte w sprawie rozstrzygnięcie nie stoi w sprzeczności z obowiązkiem organów podatkowych dokonywania pro wspólnotowej wykładni przepisów prawa w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Według Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T. stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Na marginesie organ uznał, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika, zgodnie z przepisami u.p.t.u. faktura zaliczkowa nie może zastać wystawiona przed otrzymaniem zaliczki, gdyż każda otrzymana kwota zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży rodzi obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy (art. 19 ust. 11 u.p.t.u.). Sprzedawca wystawia fakturę VAT dokumentującą otrzymanie zaliczki nie później niż siódmego dnia od dnia otrzymania zaliczki, ale przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Według organu faktura zaliczkowa nie może być bowiem wystawiona przed otrzymaniem zaliczki, w celu wywołania skutku jej wpłaty, tylko po jej otrzymaniu - w celu jej udokumentowania (tj. potwierdzenia jej otrzymania). W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia postępowania oraz dokonania oceny uzyskanych przez organ pierwszej instancji wyników postępowania. W jego ocenie postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad uregulowanych w art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W związku z powyższym doszedł do przekonania, że organ pierwszej instancji zgromadził szereg dowodów, opisanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, na podstawie których prawidłowo ustalił stan faktyczny przedmiotowej sprawy, do którego prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Końcowo mając na uwadze, że wszelkie podejmowane przez organ w przedmiotowej sprawie czynności pozostawały w związku przyczynowym z zakresem prowadzonego postępowania i zmierzały do jego zakończenia, za bezzasadny uznał zarzut, iż organ dopuścił się przewlekłości postępowania. Podniósł, iż z chronologii zdarzeń ustalonych na podstawie akt sprawy jednoznacznie wynika, że organ prowadził postępowanie w sposób efektywny, podejmując skuteczne czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia postępowania. W jego przekonaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w każdym przypadku zawiadamiał Spółkę o tym, że przedmiotowe postępowanie nie zostanie załatwione w terminie informując o przyczynach zwłoki oraz o przewidywanym terminie załatwienia sprawy. W skardze Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła: 1) naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit a u.p.t.u. oraz obrazę przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112; 2) obrazę przepisów postępowania i naruszenie: art. 191, art. 210 § 4, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 § 1 i art. 124, art. 155, art. 139 § 1, art. 180 § 1, art. 282b § 1, art. 282 c § 1 pkt 1 lit f, art. 129 O.p. oraz art. 79 u.s.d.g.; 3) rażącą obrazę dyspozycji art. 199a § 1 i 3 O.p.; 4) naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP. Uzasadniając zarzuty Skarżąca podniosła, iż pomimo obowiązku organ podatkowy nie powiadomił jej o zamiarze wszczęcia kontroli. W jej przekonaniu kontrola dokumentacji i transakcji z 2013 r., w 2014 r. nie może przeciwdziałać popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, zaś protokół kontroli milczy jakim przestępstwem lub wykroczeniom przeciwdziałał organ kontrolny. W związku z tym uznała, iż niemożliwa stała się kontrola działania organu w kontekście zasady praworządności i zasady zaufania podatnika do organu. Zdaniem Strony protokół z oględzin nie przedstawia żadnej wartości dowodowej i nie wnosi nic do sprawy w sytuacji, gdy ani w decyzji, ani w aktach sprawy nie wskazano, czemu oględziny siedziby firmy miały służyć i jaki fakt niezbędny dla sprawy potwierdziły. Skarżąca zarzuciła, iż organ zupełnie zlekceważył, wyrażone w art. 120 oraz art. 122 O.p., fundamentalne zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Według Spółki organ podatkowy, gromadząc materiał dowodowy, nie może pominąć dowodów przedstawionych lub wnioskowanych przez stronę postępowania. Ponadto, jej zdaniem, organ w sposób nierzetelny ustalił stan faktyczny dotyczący wydatków poniesionych na adaptację przedmiotu najmu (sufitu). Spółka zarzucając organowi nieustalenie, dlaczego konieczny był demontaż i montaż po odpowiednich przeróbkach sufitu, uznała, iż organ winien był wezwać ją do złożenia wyjaśnień w tym zakresie lub wskazać osobę, która mogłaby złożyć wyjaśnienia dotyczące meritum wykonanych prac. Według Skarżącej fakt wykonania prac potwierdza protokół odbioru, prezesi obu firm - najemca i wynajmujący oraz świadkowie, a zarazem załączone zdjęcia, na których widać zamontowaną i zmodernizowaną wentylację mechaniczną i klimatyzację oraz oświetlenie. Jej zdaniem fakt, że wykonawca prac tj. T. K. faktycznie korzystał z usług podwykonawcy - brata J. K. , nie czyni faktycznie wykonanej usługi czynnościami niedokonanymi w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z kolei wywodzenie z nieprecyzyjnych wypowiedzi T. K. niekorzystnych dla niego faktów, w świetle dowodów, iż J. K. był podwykonawcą brata i wykonał prace, podważa zaufanie podatnika do organów obu instancji. Skarżąca jako nieznaczący dla sprawy uznała protokół z kontroli przeprowadzonej u T. K., która to kontrola potwierdza, iż prace zostały przeprowadzone przez zleceniobiorcę, który korzystał z pomocy brata - podwykonawcy usług. Wskazała ponadto, iż nie musiała wystawiać żadnych dowodów na wypłacone pieniądze, skoro rozliczył to prezes w zaliczce, co zostało odpowiednio zaksięgowane. Za niezrozumiałe uznała dywagacje organu na temat podpisywania dokumentów przez braci K.. Według Spółki organ winien całą sytuację przedefiniować i ocenić zgodnie z przepisami i skorygowanymi przez T. i J. K. deklaracjami. Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu co do wystąpienia w niniejszej sprawie firmanctwa, stanęła na stanowisku, iż J. K. i jego brat nie zatajali swej roli i działalności w sprawie, jak również żaden z nich nie wykorzystywał firmy brata podszywając się pod nią. Zarzuciła przy tym, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił żadnego dowodu na poparcie tezy, że ktokolwiek chciał uniknąć opodatkowania. Zarzucając organowi przewlekłość postępowania zaznaczyła, iż nie wiadomo jakie konkretnie przyczyny stały na przeszkodzie w załatwieniu sprawy. Końcowo zwróciła uwagę, iż organ nie wskazał żadnego dowodu, że T. K. nie udzielił pełnomocnictwa swemu bratu, a ten nie działał w charakterze podwykonawcy. Z zeznań T. K. , wynikało, iż brat J. K. pomagał mu i wykonał za niego prace, będąc w istocie podwykonawcą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w listopadzie i grudniu 2013 r. przez firmę PPHU T.. W ocenie organów podatkowych, Skarżąca w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, gdyż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ faktycznym podmiotem, który wykonał usługę udokumentowaną ww. fakturami nie była firma wskazana na fakturach zakupu, ale firma brata wystawcy faktur - Pana J. K. . Podatnik ponadto miał świadomość, że transakcje pomiędzy obiema firmami nie są zgodne z prawem oraz że sporne faktury pochodzą od podmiotu nie będącego faktycznym wykonawcą usługi. Zdaniem organów podatkowych zakwestionowane faktury były wystawione w ramach pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej przez danego przedsiębiorcę, podczas gdy faktycznie działalność ta była wykonywana przez inną osobę, a więc na zasadzie firmanctwa. Zdaniem Skarżącej natomiast miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ponieważ w niniejszej sprawie organy błędnie ustaliły, że miało miejsce firmanctwo, gdyż wykonanie usług przez J. K. za brata czyli T. K. było spowodowane jedynie niemożliwością wykonania zleconych usług przez pierwotnego wykonawcę z uwagi na jego zły stan zdrowia. Ponadto Spółka podnosiła, że J. K. i jego brat nie zatajali swej roli i działalności w sprawie, jak również żaden z nich nie wykorzystywał firmy brata podszywając się pod nią. Zarzuciła przy tym, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił żadnego dowodu na poparcie tezy, że ktokolwiek chciał uniknąć opodatkowania. W związku z powyższym wskazać należy, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Innymi słowy, liczy się tutaj również to, czy w danych okolicznościach podatnik mógł lub powinien wiedzieć, że bierze udział w oszukańczej podatkowo transakcji, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Przechodząc zatem do realiów niniejszego sporu należy przypomnieć, że jego istotą było zagadnienie firmanctwa. W ocenie Sądu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do aprobaty tezy postawionej przez organy podatkowe, że działania podjęte pomiędzy braćmi Kamińskimi, a opisane w zaskarżonej decyzji, wskazywały na istnienie pomiędzy nimi stosunku firmanctwa. Przede wszystkim wskazać należy, że firmant nie jest podatnikiem (nie mieści się definicji zawartej w art. 7 § 1 O.p.), ani też osobą, o której mowa w art. 7 § 2 O.p. Jedynym przepisem prawa podatkowego definiującym istotę firmanctwa jest przepis art. 113 O.p. Wynika z niego, że firmant jest tzw. osobą trzecią (art. 113 O.p. znajduje w rozdziale 15 O.p.), którą podatnik, za jej zgodą wykorzystuje (posługując się imieniem i nazwiskiem lub firmą tej osoby), w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności. W związku z tym, że firmanctwo jest nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą, należy przypomnieć treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że istotną cechą działalności gospodarczej jest prowadzenie jej we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. Podobnie, co do istoty działalność gospodarczą i podmiotowość podatkową definiuje art.15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W przepisie tym także wskazuje się na samodzielność oraz ciągły charakter podejmowanych czynności. Firmant oczywiście nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, bowiem wykonuje ją w imieniu innej osoby (brak przymiotu samodzielności), która swoją własną działalność lub jej rozmiar zamierza ukryć pod cudzą firmą. W ocenie Sądu w pojęciu samodzielności, o którym mowa w art. 15 ust.1 u.p.t.u. mieści się prawo do podejmowania decyzji w ramach działalności, odnoszenie korzyści z jej prowadzenia, ryzyko oraz ponoszenie odpowiedzialności wobec osób trzecich. W ocenie Sądu jeśli podmiot (podatnik) realizuje wszystkie wyżej wskazane faktory składające się na samodzielność (lub prowadzenie działalności we własnym imieniu) nie może być uznany za firmanta. Od strony pozytywnej musi istnieć pomiędzy firmantem, a firmowanym porozumienie, którego istota sprowadza się do wykorzystania jego imienia lub firmy celem ukrycie swej działalności lub jej rozmiaru. Skuteczne uznanie podmiotu za firmanta rodzi ten skutek na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, że faktury wystawione przez taki podmiot nie rodzą, co do zasady po stronie odbiorcy towarów lub usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający (art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.), z drugiej strony konsekwencją wystawienia takich faktur jest obowiązek zapłaty podatku VAT przez firmanta na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej, akceptując stanowisko organu I instancji, wskazał, że o wystąpieniu firmanctwa w niniejszej sprawie świadczy okoliczność, że przedmiotowe usługi zostały faktycznie wykonane przez Pana J. K., podczas gdy z umowy zawartej ze Skarżącą oraz wystawionych faktur wynika, że wykonawcą był Pan T. K.. Poza tym, zdaniem organu podatkowego, istotną okolicznością jest, że Pan J. K. nie tylko świadczył przedmiotowe usługi, ale także odbierał od Skarżącej pieniądze tytułem wynagrodzenia za te usługi oraz podpisał umowę oraz wystawił i podpisał zakwestionowane faktury, posługując się przy tym podpisem swojego brata – T. K.. Co zdaniem organów podatkowych jest istotne – w momencie realizacji umowy, czy wystawienia faktur - Pan J. K. nie działał w imieniu Pana T. K. jako jego podwykonawca. Nie działał też w charakterze pełnomocnika Pana T. K. , gdyż brak było dokumentu pełnomocnictwa, a w toku przesłuchań żaden z Panów K. nie wspomniał o istnieniu umocowania w zakresie dotyczącym wykonania usług na rzecz Spółki. Odnosząc się do tych okoliczności podnieść należy, że z żadnej z nich nie wynika, że Panowie K. funkcjonowali w obrocie gospodarczym na zasadzie firmanctwa. Okoliczności te mają charakter formalny, zostały ustalone w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, lecz w żaden sposób nie wskazują, że pod względem materialnym sporne usługi nie mogły być przez ww. podmioty zrealizowane na rzecz Skarżącej. Przede wszystkim z materiału dowodowego wynika, że obaj Panowie K. prowadzili odrębnie działalność gospodarczą: Pan T. K. – PPHU T. , a Pan J. K. – P.. Obaj działali w tej samej branży usług remontowo - budowlanych. Powyższego organy nie kwestionowały. A zatem brak jest dowodu na okoliczność, że jedna z tych firm nie prowadziła rzeczywistej i autonomicznej działalności gospodarczej, co – jak wskazano powyżej – jest istotą firmanctwa. Zdaniem Sądu na firmanctwo nie wskazują również przywołane i wynikające z materiału dowodowego okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy Skarżącą a T.. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych pomiędzy tymi podmiotami doszło do zawarcia w dniu 1 listopada 2103r. umowy na wykonanie sufitów podwieszanych. Jednak z uwagi na chorobę Pana T. K. faktycznie umowę wykonał jego brat – J. K. . On też zajął się kwestiami związanymi z wystawieniem faktur dokumentujących wykonanie tej usługi oraz płatnością za tę usługę. Zauważenia wymaga, że z zeznań J. K. , na co również zwróciły uwagę organy podatkowe, wynikało, że był on obecny przy zawieraniu ww. umowy. Poza tym zeznał, że już podczas rozmów ze Skarżącą Pan J. K. zobowiązał się do dotrzymania umowy (wykonanie usługi podwieszanych sufitów) w przypadku niemożności realizacji tej umowy przez brata, gdyż on również posiada firmę budowlaną i zatrudnia pracowników. Z powyższego wynika zatem, że Pan J. K. już na etapie zawierania umowy ze Skarżącą występował w roli podwykonawcy. Dalsze okoliczności sprawy wskazują, że tę rolę faktycznie przyjął i wykonał zlecone prace przy pomocy własnych pracowników, czego nie kwestionują organy podatkowe. Powyższe świadczy, zdaniem Sądu, o działaniu Pana J. K. jako podwykonawcy Pana T. K., a nie o firmanctwie, jak tego chcą organy podatkowe. Wbrew stanowisku organów podatkowych kwestia wystawienia faktur VAT z tytułu wykonania ww. usług pomiędzy firmami braci ma również istotne znaczenie. Wprawdzie w czasie wykonania usługi i wystawienia spornych faktur pomiędzy firmami braci K. żadne faktury nie zostały wystawione, ale doszło do tego w okresie późniejszym, na skutek przeprowadzonych przez organ podatkowy czynności sprawdzających w firmie P. Pana J. K. . W wyniku tych czynności firma P. w dniu 28 stycznia 2015r. wystawiła na rzecz T. fakturę VAT z tytułu "rozbiórki istniejących sufitów podwieszanych i montaż nowych – miejsce realizacji: biurowiec [...] oraz złożyła korekty deklaracji za grudzień 2013r. i styczeń 2014r. Wprawdzie działania te zostały podjęte po roku od wykonania usługi, ale - zdaniem Sądu - wskazują one na fakt podwykonawstwa pomiędzy P. a T., a zatem przeczą tezie organów podatkowych o działaniu tych podmiotów na zasadzie firmanctwa. Odnosząc się do kwestii braku pełnomocnictwa dla Pana J. K. do działania w imieniu Pana T. K. wskazać należy, że wobec działania Pana J. K. jako podwykonawcy Pana T. K. udzielanie takiego pełnomocnictwa nie było konieczne i nie zmieniało stosunków prawnych i faktycznych mających miejsce pomiędzy tymi podmiotami a Skarżącą. Podkreślić przy tym należy, że polskie prawo nie zabrania udzielenia pełnomocnictwa w sposób dorozumiany. Podstawę konkludentnego udzielenia pełnomocnictwa stanowi art. 60 k.c., w myśl którego każde oświadczenie woli może być złożone poprzez jakiekolwiek zachowanie się wyrażające tę wolę w sposób dostateczny. Także orzecznictwo uznaje, iż świadome tolerowanie działania innej osoby jako pełnomocnika (wiedza o takim działaniu i zaniechanie sprzeciwu wobec takiego działania), stanowi konkludentne udzielenie pełnomocnictwa (por. wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia [...] sierpnia 1995r. sygn. akt [...]). W związku z tym, zdaniem Sądu, trafnie podniesiono w skardze, że J. K. i jego brat nie zatajali swej roli i działalności w sprawie, jak również żaden z nich nie wykorzystywał firmy brata podszywając się pod nią. Obaj mają zarejestrowane firmy. Firmanctwo nie ma więc w sprawie miejsca. Podniesiono też, że dochodzenie prowadzone przez policję w G. zostało umorzone. Skoro zatem w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe nie wykazały faktu firmanctwa w przypadku spornych usług, nie ma podstaw do formułowania pod adresem Skarżącej zarzutu, że nie dochowała ona należytej staranności w obrotach z tymi podmiotami, której zachowanie pozwoliłoby jej na ujawnienie tej okoliczności. Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a zatem w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe tego przepisu prawa, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. W kontekście powyższego zasadne okazały się zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia zarzucanych w skardze przepisów art. 282b § 1 i art. 282c § 1 pkt 1 lit. f w związku z art. 284a § 1 O.p. Z uwagi na fakt, że organ w chwili wszczęcia postępowania w sprawie posiadał informację o możliwości popełnienia przez Spółkę przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego był uprawniony do przeprowadzenia kontroli bez zawiadamiania podatnika o zamiarze jej wszczęcia, stosownie do art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Kontrola podatkowa została zakończona protokołem z kontroli podatkowej, sporządzonym zgodnie z art. 290 O.p., który został doręczony w dniu 16 stycznia 2015 r. osobie upoważnionej przez kontrolowanego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). uchylił zaskarżoną decyzję. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).