I FSK 136/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 758/15 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 8 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., za styczeń oraz od marca do listopada 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 29 września 2015 r., I SA/Łd 758/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. P. (dalej: skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: DIS) z dnia 8 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., za styczeń oraz od marca do listopada 2010 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika, stwierdzono, że w miesiącach grudniu 2009 r., styczniu oraz okresie od marca do listopada 2010 roku zawyżył podatek naliczony w łącznej kwocie 477.654 zł poprzez ujęcie w ewidencji i deklaracji w podatku od towarów i usług nierzetelnych faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane wystawionych przez: B." M. B. (dalej: B.);"E." S. P. (dalej: E.); "J." J. L. (dalej: J.); "M." P. M. (dalej: M.); "B." K. B. (dalej: B.); P.H.U. "W." J. W. (dalej: W.); "A." (dalej: A.); P.P.H.U. "H." T. W. (dalej: H.). W ocenie organu I instancji zebrany podczas kontroli materiał dowodowy wykazał, że zakwestionowane faktury VAT, dokumentujące zakup palet, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i w tym zakresie ksiąg podatkowych skarżącego (ewidencji nabyć VAT) nie uznał za dowód na podstawie art. 193 § 2, 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p"). Organ I instancji przyjął, że powyższe faktury, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym zostały rozliczone z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). 2.1. Po rozpoznaniu odwołania podatnika decyzją z 28 kwietnia 2015 roku DIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w odniesieniu do rozliczeń za grudzień 2009 roku oraz styczeń i marzec –listopad 2010 roku, oraz uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w odniesieniu do grudnia 2010 roku. W uzasadnieniu organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym zakwestionowane faktury VAT (z wyjątkiem dokumentów sygnowanych przez A.) dokumentują czynności nieposiadające "strony materialnej" a więc takie, które mają jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie zostały w rzeczywistości przeprowadzone. W toku postępowania ustalono, że po stronie wystawców przedmiotowych faktur nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu dokumentu nie towarzyszyło wykonanie czynności tymi dokumentami stwierdzonej. Zatem odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). W uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo przedstawił materiał dowodowy dotyczący poszczególnych kontrahentów, od których pochodziły zakwestionowane faktury, wskazujący, że wymienione podmioty nie dokonały rzeczywistej sprzedaży palet. 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem: 1. zasad statuowanych w art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego rezultatu, art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez zastosowania środków przymusu, art. 125 § 1 O.p. poprzez przewlekłość prowadzonego postępowania, 2. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych strony, nierzetelną ocenę materiału dowodowego, 3. art. 193 § 5 i 6 O.p poprzez nie wykazanie za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód. 4. art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprzytoczenie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, 5. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej interpretacji w istotny sposób ograniczającej zasadę neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług, której konieczność przestrzegania wynika z przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. 3. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu palet drewnianych udokumentowany zakwestionowanymi fakturami. Sąd odnosząc się do prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przywołał brzmienie art. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 dyrektywy 2006/112 jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w tej kwestii. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w stosunku do kontrahentów podatnika (właścicieli firm B., J., M., B. oraz W.) wydane zostały ostateczne decyzje zobowiązujące ich do zapłaty podatku VAT od "pustych faktur" na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Z ustaleń zawartych w przywołanych ostatecznych decyzjach wynika, że u obejmujących je podmiotów nie wystąpiła sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego bowiem firmy B., J., M., B. i W. nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży palet, które rzekomo sprzedawały skarżącemu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie (m.in. wyrok karny z dnia 29.07.2013 r. Sądu Rejonowego w I. o sygn. akt [...], skazujący K. B. za wystawienie dla skarżącego zakwestionowanych przez organy podatkowe pusty faktur VAT, wyciągi z odpowiednich ewidencji, zeznania pracowników skarżącego, którzy nie kojarzyli nazw firmy oraz kontrahentów, od których pochodziły zakwestionowane faktury; zeznania M. B. pośrednio potwierdzające fikcyjność transakcji sprzedaży palet na rzecz skarżącego). W ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe obszerny materiał dowodowy wskazuje, że także kontrahenci podatnika E. oraz H. nie dokonywali do jego firmy dostaw palet, nie posiadali bowiem możliwości technicznych magazynowania tak znacznych ilości towaru i transportu palet w ilościach widniejących na zakwestionowanych fakturach. W większości nie prowadzili oni żadnej działalności gospodarczej, a jedynie zajmowali się wystawianiem pustych faktur dokumentujących rzekome transakcje zakupu palet drewnianych. Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi dowodami jak decyzje podatkowe wydane w stosunku do firm: B., M., J., W. oraz B. uprawniało do przyjęcia uzasadnionej tezy, że podmioty te nie były sprzedawcami towaru uwidocznionego na zakwestionowanych dokumentach. Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organów podatkowych, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których rzekomo nabywał towar, a wręcz powinien był wiedzieć, że podmioty te nie dokonują faktycznej sprzedaży palet, a wystawione przez nich faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji lecz mają związek z oszustwem w zakresie podatku VAT. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zeznania i wyjaśnienia składane przez skarżącego w odniesieniu do współpracy ze wskazanymi wyżej kontrahentami były bardzo ogólne i często sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez samych kontrahentów. Współpraca była zwykle efektem kontaktu telefonicznego ze strony przyszłego dostawcy, a przyczyną jej ustania również był brak kontaktu z jego strony. Skarżący nie weryfikował w żaden sposób wiarygodności tak poznanych dostawców poprzestając wyłącznie na uzyskaniu ich dokumentów rejestracyjnych: przy czym w odniesieniu do E. podatnik nie mógł otrzymać dokumentów rejestracyjnych, gdyż podmiot ten formalnie w tym czasie nie istniał, natomiast firmy H. oraz J. w okresie zawieranych transakcji były już wykreślone z rejestru podatników. W większości przypadków skarżący nie bywał pod adresami, gdzie działalność gospodarczą prowadzili jego kontrahenci. Materiały zebrane w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez urzędy kontroli skarbowej u kontrahentów podatnika wskazują, że pod adresami zgłoszonymi jako miejsca wykonywania działalności gospodarczej firmy te często nie prowadziły rzeczywistej działalności. Podatnik nie dokonywał również sprawdzenia kontrahentów w trybie przewidzianym w art. 96 ust 13 ustawy o VAT. Odformalizowanie zawieranych transakcji, brak umów pisemnych, dokonywanie płatności w większości gotówką, brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie płatności i samej transakcji (np. listy przewozowe, dowody magazynowe, dowody zapłaty) wskazują na niestaranność w kontaktach handlowych. Sama numeracja części faktur VAT będących w posiadaniu podatnika sygnowanych przez niektórych dostawców wskazuje na ich seryjnie wystawianie. Faktury te posiadały kolejne następujące po sobie numery, tak jakby firma podatnika była jedynym ich kontrahentem w danym okresie lub jakby zastosowano numerację dodatkową do innej istniejącej równolegle. Już sama ta okoliczność winna zwrócić uwagę podatnika na możliwość oszustwa. Skarżący nie wykazywał także żadnego zainteresowania źródłem pochodzenia towaru. Także duża liczba nierzetelnych kontrahentów co nie jest czymś naturalnym w praktyce prowadzenia działalności gospodarczej może świadczyć o braku należytej staranności w ich doborze. W ocenie Sądu pierwszej instancji scharakteryzowany powyżej sposób prowadzenia działalności handlowej i niefrasobliwość w kontaktach z nowo poznanymi dostawcami wskazują, że podatnik co najmniej nie dochował staranności w kontaktach handlowych w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym. A skala nieprawidłowości wskazuje wręcz, że powinien przypuszczać, że wystawcy faktur nie są faktycznymi sprzedawcami towaru. Sąd pierwszej instancji nie podzielił twierdzeń skarżącego o rzekomym działaniu w dobrej wierze. Trafnie bowiem organy podatkowe obu instancji zwróciły uwagę, że skarżący, co nie jest sporne, nie podjął żadnych działań celem sprawdzenia kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż od osoby prowadzącej profesjonalną działalność gospodarczą należy oczekiwać przezorności, zapobiegliwości i ważenia podejmowanych decyzji mających związek z tą działalnością. W przypadku skarżącego daje się zauważyć brak takiej szczególnej przezorności. Same obiektywne okoliczności, tj. nawiązywanie kontaktów handlowych w wyniku ofert telefonicznych, zapłata gotówką, brak wiedzy co do faktycznego pochodzenia i transportu towaru, brak żądania listów przewozowych, dowodów magazynowych czy choćby weryfikacji dokumentów rejestracyjnych kontrahentów wskazują, że podatnik powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w okolicznościach sprawy, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu pierwszej instancji materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sąd pierwszej instancji uznał, iż zasadnie organy odmówiły ponownego przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków bowiem zgłaszając ten dowód skarżący przedstawił ich oświadczenia w zakresie okoliczności na, które dowód ten miał być przeprowadzony, a faktu dokonania określonych transakcji na potrzeby odliczenia podatku VAT nie można dowieść jedynie zeznaniami świadków bowiem podstawą rozliczenia podatkowego stanowią jedynie rzetelne dokumenty księgowe. Sąd pierwszej instancji uznał, iż ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Organy podatkowe prawidłowo także uzasadniły pominięcie dowodów z zeznań niektórych świadków wykazując ich niewiarygodność w konfrontacji z innymi dowodami wskazującymi na jednoznaczny ustalony w sprawie przebieg zdarzeń gospodarczych. Uzasadnienie skargi w sprawie niniejszej stanowi jedynie gołosłowną polemikę z prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiałem dowodowym sprawy i nie zawiera żadnych argumentów przemawiających za wadliwością kontrolowanego rozstrzygnięcia. Za chybiony Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia art. 121 O.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. W ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, braku staranności skarżącego w doborze kontrahenta. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, a następnie wyciągnął wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych, co wyklucza zarzut sprawozdawczego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją. Sąd pierwszej instancji wskazał także, iż w toku postępowania skarżący miał też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 O.p., czynny udział w postępowaniu, był informowany o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków dowodowych. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność odmowy przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów, skoro zmierzały one do wyjaśnienia okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami bądź nie nadawały się do wykazania okoliczności, na które strona zamierzała je przeprowadzić. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, iż sporne faktury wystawione przez firmy: B., E., PPHU H., J., M., B., W. nie dokumentują sprzedaży towarów na które zostały wystawione stanowiąc w istocie puste faktury, a jednocześnie podatnik przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, które mają stanowić podstawę do zastosowania prawa do odliczenia, wiążą się lub mogą wiązać się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury, dlatego zasadnym jest pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z owych faktur, zgodne z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. 4. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc zarzuty naruszenia: 1) prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 91 § 2 i 3, art. 106 § 2, 3 i 5 oraz art. 113 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a) przez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających wnioskowanych przez skarżącego. 2) prawa materialnego, tj.: art. 175 i 184 Konstytucji RP polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia oraz art. 3 p.p.s.a. 4.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 5.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych ( por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149). Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; z 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.2. Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego sformułował jedynie jeden zarzut naruszenia art. 91 § 2 i 3, art. 106 § 2, 3 i 5 oraz art. 113 § 1 p.p.s.a Do naruszenia tych przepisów miało dojść przez "nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających wnioskowanych przez skarżącego". Taki sposób sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej nakazuje przyjąć, że w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji zostały zgłoszone przez skarżącego jakieś wnioski dowodowe, których nie uwzględnił Sąd pierwszej instancji. Sugerują to również wybrane przez autora skargi kasacyjnej przepisy, które rzekomo miał naruszyć Sąd pierwszej instancji. Tymczasem akta postępowania przed Sądem pierwszej instancji nie zawierają żadnych wniosków dowodowych strony. W szczególności wnioski takie nie zostały sformułowane w skardze, czy też odnotowane do protokołu rozprawy przed Sądem pierwszej instancji. Nawet gdyby przyjąć, że Sąd pierwszej instancji powinien przeprowadzić dowody uzupełniające z urzędu, to również nie potwierdziłoby naruszenia wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów. W szczególności w żaden sposób z postępowaniem dowodowym nie pozostają zarzuty naruszenia art. 91 § 2 i 3 p.p.s.a. Przepisy te dotyczą bowiem zasad zawiadamiania stron o posiedzeniach jawnych sądu (91 § 2) oraz możliwości wydania przez sąd zarządzeń o osobistym udziale strony ( 91 § 3) p.p.s.a. Brak przeprowadzenia z urzędu przez Sąd pierwszej instancji postępowania dowodowego nie oznacza również naruszenia art. 106 § 2, 3 i 5 p.p.s.a. Art. 106 § 2 p.p.s.a. stanowi, że o kolejności wystąpienia stron na rozprawie oraz o możliwości składania przez nich wniosków. O możliwości przeprowadzenia przez Sąd dowodów uzupełniających stanowi natomiast art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Natomiast z art. 106 § 5 p.p.s.a. wynika, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej tylko wówczas, gdy sąd administracyjny prowadził postępowanie dowodowe wyłącznie w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz jeżeli strona skarżąca wykazała zastosowanie przez ten sąd oczywiście błędnych kryteriów oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji dowodów uzupełniających pozwoliłoby na ustalenie stanu faktycznego odmiennego od przyjętego przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji. Tymczasem sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń, celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Może to jedynie uczynić w granicach zakreślonych w art. 106 § 3 p.p.s.a., ale nawet wówczas celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Należy zwrócić również uwagę, że w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądem administracyjnym może być dopuszczony jedynie dowód z dokumentu, co oznacza, że dowód ze świadków nie jest dopuszczalny, wobec czego sąd nie mógłby takiego dowodu przeprowadzić. Tymczasem autor skargi kasacyjnej wskazuje, że dowodami, które powinny zostać przeprowadzone przez sąd pierwszej instancji są przede wszystkim dowody osobowe tj. zeznania świadków. 5.3. W sprawie nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia prawa materialnego tj.: art. 175 i 184 Konstytucji RP "polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia oraz art. 3 p.p.s.a.". Autor skargi kasacyjnej w ogóle bowiem nie wskazał, które konkretnie, zastosowane w sprawie przepisy, były niezgodne z Konstytucją. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z Konstytucją któregokolwiek z zastosowanych w sprawie przepisów prawa. 6. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490; ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).