II FSK 891/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 858/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Burmistrza W. z dnia 14 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Burmistrza W. z dnia 14 lipca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Burmistrza W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 6 grudnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Sz 858/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J.(dalej: "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Burmistrza W. z dnia 14 lipca 2017 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddalił skargę. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Spółka w dniu 31 maja 2017 r. złożyła do Burmistrza W. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości. Przedstawiając opis stanu faktycznego Spółka wskazała, że jest właścicielem elektrowni wiatrowych zlokalizowanych na terenie Gminy W. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961) - dalej: "u.i.e.w.", Spółka powzięła wątpliwość, w jaki sposób powinna wyliczyć podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowej, której wcześniej, w całości, podatkiem tym nie opodatkowywała. Elektrownie wiatrowe znajdujące się w posiadaniu Spółki nie figurują w jej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne i wyodrębnione środki trwałe (lub też jako grupa samodzielnych i wyodrębnionych środków trwałych, która odpowiadałaby wprost definicji elektrowni wiatrowej z art. 2 u.i.e.w.), od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne, zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.). W przedmiotowej ewidencji Spółka ujęła środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. W przypadku ww. urządzeń wiatrowych należących do Spółki w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej skapitalizowane zostały nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (czyli elementy techniczne elektrowni wiatrowej), bowiem na wartość początkową wskazanych wyżej urządzeń wiatrowych składają się także wydatki na inne elementy oraz infrastrukturę towarzyszącą. W ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki brak jest zatem środka trwałego (lub też grupy środków trwałych) odpowiadającego (lub odpowiadających) swoim zakresem "elektrowni wiatrowej" w rozumieniu, jakie temu pojęciu nadaje art. 2 u.i.e.w. Brak jest korelacji pomiędzy tak rozumianą elektrownią wiatrową, a jakimkolwiek środkiem trwałym figurującym (lub też jakąkolwiek grupą środków trwałych figurujących) w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Oznacza to, że na podstawie tejże ewidencji nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej - o której mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.", - elektrowni wiatrowej, rozumianej zgodnie z przepisem art. 2 u.i.e.w. W konsekwencji nie sposób uznać, że od elektrowni wiatrowych znajdujących się w posiadaniu Spółki dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem zakres pojęciowy elektrowni wiatrowej (w rozumieniu art. 2 u.i.e.w.) nie pokrywa się z jakimkolwiek wyodrębnionym środkiem trwałym (lub też jakąkolwiek grupą wyodrębnionych środków trwałych), który figurowałby w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy. W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytanie: Czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Wnioskodawcę na dzień 1 stycznia 2017 r.? Zdaniem Spółki, od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do niej budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r. W wydanej w dniu 14 lipca 2017 r. interpretacji indywidualnej Burmistrz W. stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku z dnia 26 maja 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych - jest nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) nawet wówczas, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: 1) przepisu prawa materialnego, tj: art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Skarżącej nie jest wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę odpisów amortyzacyjnych w danym roku; 2) przepisów postępowania, tj.: a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej: "O.p." - poprzez dokonanie zmiany stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, która miała wpływ na ocenę prawną zawartą w interpretacji, b) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania za niezasadne. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartość, o której mowa w tym przepisie, jest właściwa dla opodatkowania także wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Również kwestia wartości poszczególnych elementów elektrowni wiatrowej (np. oprogramowania, oświetlenia, wyciągarki), które to elementy nie wchodzą w skład elektrowni wiatrowej w rozumieniu u.p.o.l., nie ma zdaniem Sądu pierwszej instancji wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Skoro poza sporem w sprawie pozostawała kwestia, że elementy te nie wchodzą w skład przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oczywistym jest, że ich wartość nie powinna być uwzględniana przy wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kwestia, że Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych tychże elementów łącznie z innymi elementami elektrowni wiatrowej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ma charakter wyłącznie techniczny a nie prawny i nie może wpłynąć na sposób interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał również podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia przez organ art. 2a o.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej jest bowiem jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a jedynie w sytuacji niedokonywania takich odpisów może mieć zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w opisanym przez skarżącą Spółkę stanie faktycznym, dlatego też organ prawidłowo przyjął, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.: a. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do Spółki nie jest wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej Interpretacji, przy wydawaniu której naruszony został art. 14c § 1 o.p. z uwagi na dokonaną przez Organ podatkowy nieuprawnioną zmianę stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę mającego wpływ na ocenę prawną zawartą w interpretacji; b. art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, przy wydawaniu której naruszony został art. 2a o.p. w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 i § 2, art. 185 § 1, art. 188 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniesiono o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, 2) rozpoznanie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie, 3) zasądzenie na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych, oraz 4) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Argumentację na poparcie zarzutów zawarto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz uzupełniono w piśmie procesowym datowanym na 3 lutego 2020 r. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 27 listopada 2019 r., II FSK 1180/18, oraz z 17 grudnia 2019 r., II FSK 4003/17, uznał, że dla określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia okoliczność, że elektrownie te nie figurują w ewidencji środków trwałych jako samodzielne środki trwałe. Ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części. Istotne prawnie dla określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej jest jedynie to, który z elementów wchodzi w skład elektrowni jako budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i czy dokonywane są odpisy od tych elementów jako środków trwałych, składających się na przedmiot opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela argumentacji zawartej w powyższych wyrokach. Podziela natomiast odmienne stanowisko i argumentację przedstawione w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 199/19, z 12 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 13/18 i II FSK 134/18; z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 531/18; z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 352/18; z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2584/19, zgodnie z którym przepis art. 4 ust. 5 u.o.p.l. nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Istotą sprawy niniejszej jest kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Chodzi zatem o wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4 - 6" - co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie art. 4 przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził w ust. 5. Jak wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4 - 6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m. in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 - 6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie: – gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), – gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), – gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6). Z powyższego wynika więc, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m. in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Warto w tym miejscu odnotować, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zdanie pierwsze, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W sprawie niniejszej elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. W stanie prawnym, który jest tu rozpatrywany, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te, które zostały wymienione w ustawie. Kwestia ta została przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17. Zgodzić się należy z poglądem prezentowanym w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19, czy też wyrok NSA z 19 marca 2019 r., II FSK 2935/17), że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli. Organ podatkowy przyjął, że sporna budowla powinna być opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż przepis ten nie nakazuje, by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały. Organ stwierdził, że wartość rynkowa określona przez Spółkę może być przyjęta jako podstawa opodatkowania tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem właśnie na tej okoliczności – że od elektrowni wiatrowej (jako przedmiotu opodatkowania) nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - oparte zostało stanowisko strony, że należy jako podstawę opodatkowania uwzględnić wartość rynkową elektrowni, bowiem nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w u.i.e.w, ani też zbiór środków trwałych, które by temu odpowiadały. Uznając, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajdzie tu zastosowanie, organ założył, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej", powinna być traktowana jakby była amortyzowana, bowiem amortyzowane są poszczególne środki trwałe, nie biorąc pod uwagę, czy one pokrywają się z tą budowlą. Tymczasem od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miały podlegać nie wszystkie poszczególne części elektrowni wiatrowej, a elektrownia wiatrowa jako całość – jako budowla, na którą składają się fundament, wieża oraz elementy techniczne oznaczające wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nie ma tu mowy o innych elementach, które wszak mogą podlegać amortyzacji w świetle przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą należy podzielić pogląd wyrażony w przywoływanym już wyroku NSA z 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19, że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.o.p.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Wydaje się wręcz, że w takiej sytuacji metodą prostszą, a poprzez to bardziej obiektywną jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części. Należy tutaj także zwrócić uwagę, że analizowany problem prawny powstał na gruncie zmiany wprowadzonej przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017 r., która w sposób odmienny od dotychczas obowiązującego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Podatnicy, którzy dotychczas eksploatowali elektrownie wiatrowe, jako przedmiot opodatkowania traktowali części budowlane elektrowni wiatrowych. Zmiana definicji przedmiotu opodatkowania, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może oznaczać dla podatnika konieczności daleko idących, często niemożliwych modyfikacji istniejących zapisów w księgach podatkowych. Pogląd ten jest tym bardziej uzasadniony, że ustawa podatkowa wskazuje sposób ustalenia wartości początkowej, a to poprzez odwołanie do wartości rynkowej. Sformułowana w art. 2a o.p. zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, gdyż - jak wskazano na wstępie niniejszych rozważań - orzecznictwo NSA w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jednolite i przy niemalże identycznych stanach faktycznych zapadają odmienne rozstrzygnięcia, co godzi również w zasadę zaufania do państwa i prawa, stanowiącą komponent konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa. W związku z powyższym za zasadne uznać należało również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zastosuje się do wykładni prawa dokonanej przez NSA, który uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną orzekł na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).