II FSK 1076/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kopalni [...] Sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 443/17 w sprawie ze skargi Kopalni [...] Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 6 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Kopalni [...] Sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 443/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Kopalni [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach (dalej jako "SKO") z dnia 6 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia 14 marca 2017 r., którą organ pierwszej instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 96 707 zł. W ocenie SKO, w niniejszej sprawie nieistotna była okoliczność, że Spółka nie prowadziła na nieruchomościach do niej należących działalności gospodarczej (zakończenie eksploatacji złoża S.). SKO przyjęło, że w przypadku gruntów oznaczonych symbolem "Ba", do opodatkowania tych gruntów najwyższą stawką wystarczy samo ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Natomiast w przypadku gruntów leśnych uznało, że są one zajęte na działalność gospodarczą, albowiem nie została wydana decyzja o zakończeniu rekultywacji tych gruntów. SKO wyjaśniło, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty, co wynika z art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266, z późn. zm.). Podkreśliło też, że do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. SKO doszło również do wniosku, że wskazane przez Spółkę przeszkody w rekultywacji gruntów (wyeksploatowanie złoża, rozporządzenie nr [...] Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. oraz decyzja Marszałka Województwa [...] z dnia 15 grudnia 2015 r.) nie mają w niniejszej sprawie znaczenia. SKO powołało się przy tym na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W świetle powyższego SKO uznało, że taka sytuacja w analizowanej sprawie nie występuje. W jego ocenie, wskazane przez Spółkę przeszkody mogą stanowić ewentualnie względy prawne, które nie dają podstawy do zastosowania stawki, tzw. pozostałej. Dodało, że aby nieruchomość objąć najwyższymi stawkami podatku nie musi być na niej prowadzona działalność gospodarcza (nieistotny jest więc argument dotyczący rozporządzenia nr [...] Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. oraz decyzji Marszałka Województwa [...], czy też argument o wyeksploatowaniu złoża). SKO podkreśliło również, że i grunty leśne (jak i grunty oznaczone symbolem "Ba") do czasu zakończenia rekultywacji (nałożonej decyzją Starosty Powiatowego w K. z dnia 29 grudnia 2004 r.) uznaje się za zajęte w całości na prowadzenie działalności gospodarczej. W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie, m.in. art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.). Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", postanowił przeprowadzić dowód z pisma Marszałka Województwa [...] z dnia 27 września 2016 r. oraz postanowienia Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w K. z dnia 6 grudnia 2017 r. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd wskazał na wstępie, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, grunt objęty rekultywacją jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż. Dodał przy tym, że w rozpoznawanej sprawie - co jest poza sporem - rekultywacja gruntów, w tym gruntów leśnych, nie została zakończona w znaczeniu formalnym, tj. nie została wydana decyzja przez właściwy organ administracyjny o zakończeniu rekultywacji. Odnosząc się natomiast do dokumentów przedłożonych na rozprawie, Sąd zwrócił uwagę, że pochodzą one z lat późniejszych (2016-2017) niż rok podatkowy, którego dotyczy zaskarżona decyzja (2012). Wobec powyższego uznał, że nie mają one wpływu na treść rozstrzygnięcia, a przy tym nie podważają skutków prawnych decyzji o rekultywacji. Zdaniem Sądu, na pełną akceptację zasługuje także stanowisko SKO, że do opodatkowania gruntów przemysłowych ("Ba") najwyższą stawką podatkową, tj. dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wystarczy samo ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Podsumowując Sąd stwierdził, że grunt znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy nie będzie uznany za związany z działalnością gospodarczą jedynie wówczas, gdy niemożliwe jest i (jednocześnie) nie będzie możliwe wykorzystywanie go do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (art. 1a pkt 3 u.p.o.l. in fine). W ocenie Sądu, SKO prawidłowo wskazało i zdefiniowało termin "względów technicznych" przyjmując, że w niniejszej sprawie tak opisana sytuacja nie występuje. Sąd zaznaczył przy tym, że wbrew twierdzeniom skargi, zaistnienia względów technicznych nie może stanowić niemożność realizacji rekultywacji w sposób wnioskowany przez Spółkę (zasypywanie obcymi odpadami), a który to sposób nie znalazł akceptacji właściwych organów. Nadmienił też, że potwierdzenia dla spełnienia tej przesłanki, tj. względów technicznych, nie stanowiła opisana w postanowieniu Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w K. z dnia 6 grudnia 2017 r. odmowa uzgodnienia i określenia środowiskowych uwarunkowań realizacji przedsięwzięcia polegającego na eksploatacji złóż wapieni dewońskich "S.". W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w sytuacji niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, na skutek niewszechstronnego rozważania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności poprzez pominięcie faktu, że Spółka na terenie sklasyfikowanym jako "Ba" (tereny przemysłowe) i "Ls" (las) nie może prowadzić rekultywacji w żaden możliwy sposób (nie tylko odpadami), a w dodatku na gruncie "Ba" rekultywacja nie może być prowadzona z uwagi na zgromadzone tam złoże kopalin, które podlega ochronie i nie może zostać zasypane, przy jednoczesnym braku możliwości prowadzenia na tym terenie działalności gospodarczej w postaci wydobycia kopalin, z uwagi na zagrożenia środowiskowe (spadek poziomu wód, pogorszenie ich jakości) oraz niezgodność z planem miejscowym, co doprowadziło Sąd do wadliwego przyjęcia, że nieruchomości Spółki mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i objęte najwyższą stawką podatku; 2) prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że brak możliwości rekultywacji wyeksploatowanego terenu pogórniczego, jak również niemożność jego dalszej eksploatacji na kolejnych niższych poziomach wynikająca z odmownej decyzji środowiskowej z uwagi na zagrożenia środowiskowe (spadek poziomu wód, pogorszenie ich jakości), nie stanowi przeszkód do uznania tych gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i objęcia podatkiem od nieruchomości według stawek wyższych w sytuacji, gdy grunty te nie mogą być w jakikolwiek sposób wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej ze "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na tej podstawie Spółka wniosła uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. Spółka zrzekła się rozprawy i wniosła o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Na wstępie należy zaznaczyć, że okolicznością niesporną w niniejszej sprawie jest, że Spółka w 2012 r. była przedsiębiorcą o profilu górniczym, użytkownikiem wieczystym działek położonych w obrębie geodezyjnym S. gm. P., sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako "Ba" (tereny przemysłowe o powierzchni [...] ha) oraz dzierżawcą gruntów o powierzchni [...] m2 sklasyfikowanych jako "Ls" (grunty leśne wyłączone czasowo z produkcji leśnej celem pozyskiwania kopalin). Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się natomiast do oceny, czy zasadnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że ww. grunty powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy/zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w odniesieniu do gruntów leśnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, należy uznać, że jest on niezasadny z dwóch powodów. Po pierwsze, został skonstruowany w sposób nieprawidłowy, po drugie Spółka, jak należy wnioskować z uzasadnienia tego zarzutu skargi kasacyjnej wywodzi, że Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy przyjmując, że nieruchomości Spółki mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i objęte najwyższą stawką podatku - tymczasem tego rodzaju ustaleń sąd administracyjny samodzielnie czynić nie może. W zakresie nieprawidłowej konstrukcji analizowanego zarzutu należy zauważyć, że zmierza on do wykazania, że Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej oceny przeprowadzonych na rozprawie dowodów. Rzecz jednak w tym, że żaden z przytoczonych w ramach tego zarzutu przepisów - czy to P.p.s.a., czy też Ordynacji podatkowej - nie jest dostatecznie adekwatny odnośnie do stawianego zarzutu. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. w zw. z art. 227-257 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1822, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.p.c.", może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej tylko wówczas, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe wyłącznie w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz jeżeli strona skarżąca wykazała, że zastosowane przez sąd pierwszej instancji kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Komentarz WKP 2018/el. teza 20). Innymi słowy, jeśli strona skarżąca kwestionuje prawidłowość oceny przeprowadzonego przez sąd dowodu, powinna wskazać obok przepisów P.p.s.a. także przepisy K.p.c. Powołanie się w ramach tego zarzutu na art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 106 § 5 P.p.s.a. jest chybione. Pozostałe wymienione w analizowanej podstawie kasacyjnej przepisy P.p.s.a., wskazanej wyżej wadliwości konstrukcyjnej zarzutu nie konwalidują. W szczególności zaś wadliwej oceny przeprowadzonego na rozprawie przez sąd dowodu nie można wykazywać poprzez zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę pomimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, to znaczy dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1733/16). W granicach niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy, w tym także na podstawie dowodów przeprowadzonych w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Poprawność dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny tych dowodów nie została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej. Wyjaśniając drugą przyczynę, z powodu której zarzut naruszenia przepisów postępowania jest niezasadny, należy w pierwszej kolejności przytoczyć treść art. 106 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Regułą obowiązującą w postępowaniu sądowym jest, że sąd rozpoznaje i rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy przedstawionych przez organ administracji publicznej. Przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów jest zatem wyjątkiem dopuszczalnym tylko w przypadku, gdy ustalenia stanu faktycznego w zakresie przesądzającym o prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu administracji budzą istotne wątpliwości. Dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego działania lub bezczynności organu administracji. Stosownie do art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Zatem sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy. Ma więc obowiązek ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki stan faktyczny sprawy wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. uzupełnić postępowania dowodowego, ponieważ prowadziłoby to do sytuacji, w której to sąd administracyjny po raz pierwszy ustalałby prawidłowy stan faktyczny sprawy, a nie jedynie kontrolował prawidłowość jego ustalenia. Celem zaś postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego danej sprawy ale ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt II OSK 2138/17). Art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1306/08). Ponadto sąd administracyjny, kontrolując zgodność z prawem postępowania administracyjnego i wydanej w jego wyniku ostatecznej decyzji administracyjnej, nie ma w świetle obowiązujących przepisów ani obowiązku, ani nawet uprawnienia, aby odnosić się do zdarzeń późniejszych i uwzględniać dokumenty powstałe po wydaniu zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z 26 lipca 2017 r. sygn. akt II OSK 2100/16). Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających dla realizacji tej ustawowej funkcji sądu (B. Dauter, ibidem). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię. Zarzucanego uchybienia Sąd pierwszej instancji miał się dopuścić poprzez przyjęcie, że brak możliwości rekultywacji wyeksploatowanego terenu pogórniczego, jak również niemożność jego dalszej eksploatacji na kolejnych niższych poziomach wynikająca z odmownej decyzji środowiskowej z uwagi na zagrożenia środowiskowe (spadek poziomu wód, pogorszenie ich jakości), nie stanowi przeszkód do uznania tych gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i objęcia podatkiem od nieruchomości według stawek wyższych w sytuacji, gdy grunty te nie mogą być w jakikolwiek sposób wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej ze "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kwestią, która na gruncie rozpoznawanej sprawy stanowi źródło sporu, jest rekultywacja gruntów po wydobyciu kopalin i związane z przeprowadzeniem tej rekultywacji perturbacje. W przedmiocie rekultywacji gruntów i wpływu tej procedury na podatek od nieruchomości wielokrotnie już wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1320/14, za chybiony uznał zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z pkt 4 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy (spółki) i poddawane przez niego procesowi rekultywacji, zgodnie z odrębnymi przepisami pozostają przez okres prowadzenia rekultywacji gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl postanowień art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustawodawca uważa grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w przepisach ustawy - Prawo działalności gospodarczej (następnie - ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do treści art. 2 w zw. z 46 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.s.d.g., poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż jest działalnością gospodarczą, która wymaga uzyskania koncesji, a szczegółowy zakres i warunki wykonywania działalności gospodarczej podlegającej koncesjonowaniu określają przepisy odrębnych ustaw. Słusznie więc przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przedsiębiorcą jest ten kto posiada koncesję na wykonywanie działalności regulowanej ustawą, a robotą górniczą jest wykonywanie, utrzymywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych oraz zwałowanie nadkładu w odkrywkowych zakładach górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą - art. 6 ust. 1 pkt 9 i pkt 12 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2011 r. Nr 163, poz. 981, z późn. zm.). W konsekwencji, co do zasady wszystkie grunty będące w posiadaniu spółki, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również grunty, na których spółka prowadzi rekultywację po zakończeniu eksploatacji złoża, podlegają opodatkowaniu według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Właściwie zatem przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że przejawem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest stanowisko, że grunt objęty rekultywacją jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż. Nie ulega wątpliwości, że jeżeli rekultywacja gruntów po eksploatacji złoża jest przejawem zajmowania gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, to sprzeczne z zasadami nie tylko wykładni językowej, ale przede wszystkim wykładni logicznej byłoby rozumowanie oparte na tezie, że tak użytkowany grunt nie jest lub nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Okoliczność, że rekultywacja gruntów jest niedochodową częścią działalności spółki nie ma znaczenia z punktu widzenia przesłanek opodatkowania podatkiem od nieruchomości w świetle unormowań u.p.o.l. (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłat samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54). Warunkiem opodatkowania nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest bowiem to, czy przedmiot przynosi dochody, lecz to czy grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy oraz czy pozostaje związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2737/12, podkreślając, że "nie w każdym przypadku proces rekultywacji, do którego przeprowadzenia zobowiązany jest przedsiębiorca, wyklucza możliwość odwołania się do "względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Sąd ten zauważył, że "warunek istnienia "względów technicznych" można uznać za spełniony w szczególności w sytuacji, gdy po pierwsze - aktywność podatnika w zakresie rekultywacji polegać wyłącznie będzie na usuwaniu skutków działalności gospodarczej, którymi dotknięte zostały grunty i położone na nich budowle składowisk oraz po drugie - w żaden sposób i w żadnym zakresie działania te nie będą przekładały się na prowadzoną w dalszym ciągu przez podatnika działalność gospodarczą". Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Co do twierdzenia, że brak jest możliwości rekultywacji wyeksploatowanego terenu pogórniczego i dalszej eksploatacji głębszych warstw złoża, co ma stanowić o "względach technicznych" uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej, to należy zauważyć, że twierdzenie to pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji i niezakwestionowanym w skardze kasacyjnej. Organy podatkowe ustaliły, że wydobycie kopalin oraz przeprowadzenie rekultywacji jest techniczne możliwe. Zakwestionowana została jedynie zaproponowana przez Spółkę metoda (sposób) realizacji tych przedsięwzięć. Są to dwie odrębne sytuacje i nie ma żadnych uzasadnionych powodów, aby traktować je - w zakresie skutków podatkowych - w tożsamy sposób. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a., z tym, że na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił częściowo od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika SKO, ze względu na jednobrzmiącą treść odpowiedzi na skargi kasacyjne w siedmiu rozpoznanych sprawach.