II FSK 782/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3036/16 w sprawie ze skargi M. H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2016 r. nr IPPB3/4510-465/16-4/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 20 września 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3036/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. H. Sp. z o.o. w W.(dalej: Spółka), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 lipca 2016r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższy wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w bazie orzeczeń sądów administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W złożonej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) zarzucił mu naruszenie: 1/ art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017r. poz. 2343 - dalej: u.p.d.o.p.) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd a quo, iż opisane w zdarzeniu przyszłym uregulowanie zobowiązania w postaci wydania majątku likwidowanej spółki jej udziałowcom (wspólnikom) nie powoduje powstania przychodu podatkowego i tym samym nie obliguje do złożenia zeznania podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia omawianych uregulowań winna prowadzić do wniosków przeciwnych, albowiem wbrew twierdzeniom Sądu a quo norma zawarta w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera definicję zakresową niepełną (poprzez użycie sformułowania "w tym z tytułu") i tym samym nie można przyjąć, tak jak to czyni Sąd a quo, iż skoro ustawodawca wyraźnie nie wskazał przychodu z tytułu przekazania udziałowcom majątku likwidowanej spółki, to transakcja ta nie powoduje powstania przychodu podatkowego, albowiem jest to sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., który podaje jedynie w sposób przykładowy transakcje podlegające pod jego dyspozycję i w konsekwencji ma charakter otwarty, niewykluczający spod dyspozycji transakcji podlegającej likwidacji majątku spółki i wydania tego majątku jej udziałowcom, co prowadzi w rezultacie do obowiązku złożenia zeznania podatkowego; 2/ art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez błędne uznanie, iż organ naruszył zasady postępowania interpretacyjnego w zakresie zaufania podatnika do organów podatkowych, podczas gdy w ocenie organu interpretacyjnego do takiego naruszenia nie doszło a oparcie części motywacyjnej zaskarżonej interpretacji na uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej miało na celu jedynie wzmocnienie argumentacji organu (oprócz wyników wykładni literalnej posłużenie się również wykładnią celowościową (historyczną)), co wbrew twierdzeniom Sądu a quo świadczy o wypełnieniu przez organ obowiązków w zakresie rzetelnie sporządzonego uzasadnienia (art. 14c § 1 i 2 O.p.). W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Szef KAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Na wstępie wskazać należy, że występujący w niniejszej sprawie problem prawny, dotyczący powstania po stronie spółki kapitałowej przychodu w związku z wydaniem na rzecz udziałowców składników majątku w ramach likwidacji spółki, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, min. w wyrokach z 31 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 2049/16, z 30 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2353/16, z 31 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 370/17 i II FSK 227/17; z 20 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 369/17; z 5 marca 2019r., sygn. akt II FSK 668/17; z 5 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 866/18; z 13 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2237/17, a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, wykorzystał argumentację w nich zawartą. Zgodnie z ustanowioną w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest rzeczywiście osiągnięty dochód. O dochodzie można natomiast mówić tylko wówczas, gdy wystąpi przychód (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Wydanie rzeczy, pozbycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a u.p.d.o.p. - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym. Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., którego zapis jest przykładowym wyliczeniem rodzaju przychodów i chociaż zawiera on otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód, to jednak okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Wówczas bowiem katalog przykładowych przysporzeń byłby całkowicie zbędny. Z kolei zapis art. 14a u.p.d.o.p. oznacza, że w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań, przychód wystąpi jedynie przy spełnieniu pozostałych wymogów, jakie ustawodawca zawarł w tym przepisie. Dla jasności wywodu przypomnieć trzeba, że art. 14a u.p.d.o.p. stanowi, iż w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z przytoczonego przepisu wynika, że wykonanie zobowiązania (w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji) poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w przepisie tym chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Skoro ustawodawca używa sformułowania odnoszącego się do "wysokości zobowiązania", to nie można przyjąć, aby wskazywał on również na zobowiązania o charakterze niepieniężnym. Świadczenie niepieniężne można określać jedynie przez pryzmat jego wartości, nie zaś wysokości. Wprawdzie wymienione w omawianym przepisie pożyczka, jak i dywidenda mogą przybrać formę niepieniężną, niemniej jednak występują one w formie pieniężnej. W przypadku dywidendy, jest to zasada, gdyż jedynie w wyjątkowych przypadkach może ona przybrać formę niepieniężną. Sposób natomiast wskazania pożyczki, która występuje przed wpisanym w nawias kredytem, nakazuje przyjąć, że ustawodawcy chodziło jedynie o wskazanie pożyczki, mającej charakter pieniężny. Poprzez użycie w nawiasie – po wyrazie – "pożyczki" – wyrazu "kredytu", odniesiono się wyraźnie do tożsamych rodzajowo umów, czyli wyrażonych w pieniądzu. Zastosowanie przez ustawodawcę nawiasu oznaczało zrównanie charakteru tych dwóch świadczeń, jako wyrażanych w pieniądzu. Kredyt nie może zostać bowiem udzielony w innej formie, aniżeli pieniężnej. Gdyby faktycznie ustawodawca zamierzał objąć opodatkowaniem również obowiązek spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne, mógł i w zasadzie powinien jako przykład wskazać zobowiązanie mające charakter wyłączenie niepieniężny. Ponadto nic nie stało na przeszkodzie, aby w omawianym przepisie wyraźnie zaznaczono, że dotyczy on także spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne. Przykładowe wymienienie w przepisie sytuacji, do których przepis ten się odnosi, ma za zadanie umożliwić prawidłową jego interpretację. W analizowanym przepisie nie podano przykładu żadnego świadczenia, które ma jedynie charakter niepieniężny. Konstrukcja tego przepisu, nie daje zatem podstaw do przyjęcia, że dotyczy on również spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne. Wobec powyższego do zastosowania omawianego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, tj.: 1) pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy, 2) zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ("gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie"). W realiach niniejszej sprawy przesłanki te nie są spełnione. Po pierwsze, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie istnieje stosunek zobowiązaniowy na podstawie, którego likwidowana spółka ma wydawać składniki jej majątku swoim udziałowcom. Podkreślić należy, że podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań. Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych. Nie poprzedza go powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem, jak już wyjaśniono, art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. (zob. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 2016). W piśmiennictwie przyjmuje się, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, a tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (por. Jarosław Sekita: Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd Podatkowy 1/2016). Słusznie na tę kwestię zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Po drugie, według stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, będzie miało miejsce wydanie udziałowcom spółki majątku w naturze, a więc nie występuje sytuacja, w której spełniane jest świadczenie niepieniężne w miejsce świadczenia pieniężnego. Od początku jest to świadczenie niepieniężne i jako takie ma być spełnione. Natomiast, o czym była już mowa, hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 14a u.p.d.o.p., co czyni zarzut naruszenia tego przepisu niezasadnym. Nie można także podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, zmierzającej do wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 O.p. Postawienie zarzutu naruszenia tego przepisu, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych, w powiązaniu z naruszeniem art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz uzasadnienie tego zarzutu, świadczy o niewłaściwym odczytaniu uzasadnienia wyroku w omawianym zakresie. Sąd pierwszej instancji w pierwszej części swoich wywodów prawnych wykazał, że wydana interpretacja opiera się na błędnej wykładni prawa materialnego i było to powodem jej uchylenia. Dopiero w końcowej części uzasadnienia stwierdził, że nie można uzupełniać treści art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez sięgnięcie do treści uzasadnienia projektu ustawy, przyznając jednocześnie rację Spółce, że dokonanie wykładni przepisów w oparciu o rozszerzającą wykładnię celowościową znajdującą oparcie wyłącznie w uzasadnieniu projektu ustawy, stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował zatem, że nie można wspierać wykładni przepisów prawnych odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy, lecz stwierdził, iż nie może to stanowić jedynej podstawy do odczytania interpretowanej normy prawnej. Stanowisko to znalazło się w uzasadnieniu zaskarżonego po wykazaniu, że dokonana przez organ interpretacyjny wykładania przepisów prawnych jest błędna i jedynym argumentem, który mógłby uznać stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji za prawidłowe, pozostaje uzasadnienie do projektu ustawy. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.