II FSK 1669/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca) Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia WSA (del.) Marek Kraus po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2803/16 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1137 (słownie: tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2803/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Pełnomocnik Skarżącej wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną i na podstawie art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 175 § 1 i 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 P.p.s.a. naruszenie: 1. art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez przyjęcie, że spółka jest zobowiązana do poboru i odpowiedzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz pośredników – spółek bądź biur podróży, mających siedzibę na terytorium RP w związku z zakupem biletów lotniczych; 2. art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak wszechstronnego rozważenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieustosunkowanie się do twierdzeń i argumentów Skarżącej. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. oraz o zwrot Stronie Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym wynagrodzenie adwokata według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zawarł wnioski o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od Strony Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Skarga ta oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego, a konkretnie art. 21 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz naruszeniu przepisów prawa procesowego tj. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej wobec braku wszechstronnego rozważenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sporne zagadnienie materialnoprawne – sprowadzające się do pytania: czy zobowiązanie strony (jako płatnika) do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz pośrednika tj. agenta (który nie posiada siedziby na terytorium Polski), w związku z zakupem biletów lotniczych, stanowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p – było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 18/18 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) NSA, odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 tej ustawy, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Z treści przytoczonego przepisu wynika jednoznaczny obowiązek tych podmiotów, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 u.p.d.o.p. - wśród nich są, m.in. przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej (art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy). Spółka podała we wniosku, że na potrzeby swojej działalności gospodarczej dokonuje zakupu biletów lotniczych u pośrednika – agenta, który nie ma na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (jest nierezydentem podatkowym). Bilety te dotyczą lotów wykonywanych przez różne linie lotnicze, na trasach międzynarodowych, w tym z Polski do innego kraju i z innego kraju do Polski. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydając zakwestionowany wyrok zignorowano wnioski płynące z analizy konstrukcji ukształtowanej przepisami art. 21 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie pozwala na jego subsumcję pod normę prawną wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., który to przepis stanowi o przychodach uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Trzeba też podkreślić, że zgodnie z przytoczonym wyżej art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazane w tym przepisie podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać podatek w dniu dokonania tych wypłat. Ustawodawca wiąże zatem obowiązek płatnika z dokonaną przez niego wypłatą należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie z faktem ponoszenia ekonomicznego ciężaru. Zatem pod pojęciem "wypłaty" dla potrzeb określenia obowiązku płatnika podatku u źródła należy rozumieć faktyczne przekazanie środków pieniężnych należnych za wykonanie usługi, czy nabyte towary podmiotowi osiągającego przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Tymczasem, z opisu stanu faktycznego tej sprawy nie wynika, aby Spółka dokonywała wypłat należności na rzecz przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Spółka zleciła zakup biletów pośrednikowi – agentowi, która nie ma siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i temu podmiotowi wypłacała należności z tego tytułu. Z opisu stanu faktycznego nie wynika też, aby agent ten był przedstawicielem (reprezentantem) zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Spółka, choć ponosi ekonomiczny ciężar organizacji przelotów, nie dokonuje wypłat więc środków z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W związku z tym nie zachodzą tu przesłanki wynikające z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle powyższego brak jest więc podstaw do uznania, że Spółka uiszczając równowartość ekonomiczną ceny biletu lotniczego, powiększoną o należną pośrednikowi prowizję, spełnia dyspozycję normy prawnej z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., która uzależnia obowiązek pobrania podatku u źródła, tj. funkcję płatnika, od faktu dokonywania wypłaty, w tym przypadku przekazania środków na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Spółka, o czym była już mowa, choć ponosi ekonomiczny ciężar świadczenia, jednakże nie dokonuje wypłaty środków z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (dot. wypłat na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej). Wobec powyższego, za zasadne uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Dodać też trzeba, że analogiczne stanowisko w zbliżonych stanach faktycznych przedstawione zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 4009/17. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżony wyrok narusza przywołane w skardze kasacyjnej przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2016 r. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 203 § 1 tej ustawy.