II FSK 162/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 550/17 w sprawie ze skargi A. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.348.2016.1.APR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 550/17, wydanym w sprawie ze skargi A. w W. (dalej: "Skarżący"), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") uchylił w całości interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: "Minister") z 23 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Za zasadny WSA uznał bowiem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej "Op") poprzez nieprawidłowe uzasadnienie interpretacji przez Ministra. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA"). 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 Op. Słuszne są zarzuty skargi wskazujące na to, że Minister nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący motywów uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe. Wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: "updof"), bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącego podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżona interpretacja uzasadnienia takiego nie zawiera. Z uwagi na powyższe okoliczności Sąd pierwszej instancji uznał za zasadny zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 14c § 2 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS" lub "Kasator"), reprezentowany przez radcę prawnego, który wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi, na rozprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił Sądowi pierwszej instancji zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów: - art. 57a ppsa poprzez uchylenie interpretacji w związku z uznaniem, że narusza ona przepis art. 14c § 1 Op, gdy przepis ten nie został wskazany w zarzutach skargi sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika, co oznacza, że w związku z faktem, iż Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie powinien stanowić podstawy rozstrzygnięcia; - art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia, że akt ten narusza przepisy 14c § 1 i 2 Op w związku z brakiem spełnienia wymogów określonych w tym przepisie, podczas gdy w rzeczywistości interpretacja spełnia wszystkie wymogi wymagane dla tego rodzaju aktu przez przepisy prawa; - art. 14c § 2 Op poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w wydanej interpretacji indywidualnej organ ma obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż uzasadnienie prawne stanowiska organu winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie, nie oznacza natomiast obowiązku polemiki z argumentacją wnioskodawcy, a tym bardziej ustosunkowywania się do wszystkich argumentów zainteresowanego, zawartych w treści wniosku. 2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. 3.2. W świetle art. 176 ppsa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym. Powinna zatem zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają tym warunkom, uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). 4.1. Istota zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionych na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 ppsa w związku z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo autor skargi kasacyjnej stawia zarzut naruszenia art. 57a ppsa i do tego zarzutu w pierwszej kolejności odniesie się Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzut ten należało uznać za nieusprawiedliwiony bowiem Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 2 ppsa. Natomiast wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że uchylona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 i 2 Op należy uznać za element argumentacji dotyczącej instytucji interpretacji oraz funkcji jakie interpretacja powinna spełniać. Na tych rozważaniach Sąd pierwszej instancji skoncentrował swoją uwagę. Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że interpretacja została wydana z naruszeniem nie tylko art. 14c § 2 Op, ale także art. 14c § 1 Op, nie czyni zasadnym zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez WSA art. 57a Op w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji przedstawił swoje rozważania na podstawie art. 14c § 1 i 2 Op bowiem przepisy te pozostają ze sobą w takim związku, który powoduje konieczność dokonywania ich łącznej wykładni, a także łącznego stosowania, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Skoro Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał zarzut wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, to brak jest podstaw do wniosku, że podstawę uchylenia interpretacji stanowił art. 14c § 1 Op. 4.2. Należy zauważyć w odniesieniu do zasadniczej kwestii spornej, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 15 listopada 2019 r., II FSK 3911/17 oraz z 29 listopada 2019 r., II FSK 101/18 i II FSK 164/18. Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego zawartą w powołanych wyżej orzeczeniach podziela skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy stawiając WSA we Wrocławiu zarzut naruszenia art. 146 § 1 ppsa w związku z art. 14c § 1 i 2 Op twierdzi, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uchylił zaskarżoną interpretację, która wbrew stanowisku WSA spełnia wszystkie wymogi wymagane dla tego rodzaju aktu przez przepisy prawa, tj. art. 14c § 1 i 2 Op. Zawiera kompletną ocenę stanowiska skarżącego w odniesieniu do zadanego pytania, na temat zakresu ciążących na nim obowiązków podatkowych, a także wyczerpujące uzasadnienie prawne w zakresie stanowiska skarżącego. Podkreślić zatem należy, że na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa z mocy art. 14c § 1 i § 2 Op obowiązek dokonania przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (zob. wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2817/16). Dopuszczalne przy tym jest pominięcie przez organ w wydanej interpretacji takich elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy, które nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Op). Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Op, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Dodać należy, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że art. 14c § 2 Op jest przepisem prawa materialnego. Nie uzasadnił odrębnie zarzutu naruszenia art. 14c § 2 Op przez Sąd pierwszej instancji. Przedstawił łącznie rozważania dotyczące rozumienia przepisów art. 14c § 1 i 2 Op, koncentrując swoją uwagę na argumentacji prawnej dotyczącej stosowania art. 14c § 1 Op. W ten sam sposób należało zatem odnieść się do zarzutu naruszenia art. 14c § 2 Op. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do twierdzenia, że art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego. Zarzut ten również z tej przyczyny zostanie rozpatrzony w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. 4.3. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia przedstawionych powyżej wymagań dotyczących uzasadnienia interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy przedstawiając ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym najpierw przytoczył treść wybranych przepisów prawa, przywołał stanowisko wnioskodawcy, a następnie stwierdził, że skoro stroną zawieranych umów cywilnoprawnych jest Gmina, to nie ma znaczenia, który podmiot dokonuje fizycznie wypłaty należności, bowiem obowiązki podatkowe nie podlegają przeniesieniu na inne podmioty i to na Gminie ciążą wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ nie wyjaśnił, jaki związek mają powyższe tezy z przytoczonymi przez siebie przepisami, a przede wszystkim z art. 41 ust. 1 updof. Z interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, względnie na podstawie jakich innych regulacji prawnych organ wnioskuje, że kluczowe znaczenie dla nałożenia obowiązków płatnika ma mieć fakt "bycia stroną umowy cywilnoprawnej", z którą to okolicznością nie wiąże żadnych konsekwencji prawnych art. 41 ust. 1 updof (lub inny przepis przytoczony przez organ). Dlatego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącego, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 Op. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Konieczne przy tym jest odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest bowiem odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś nie uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał deficyty badanej interpretacji indywidualnej. Braki uzasadnienia stanowiska organu podatkowego wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej do WSA interpretacji nie mogą być uzasadniane tym, że organ nie jest zobligowany do odniesienia się do całości argumentacji przedstawionej przez wnioskodawcę. To zaś oznacza, że za nieusprawiedliwiony należało uznać także zarzut naruszenia art. 14c § 2 Op oparty przez kasatora na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 1 ppsa. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wymaga zaś odniesienia się także do dotychczasowej praktyki organów podatkowych w spornym zakresie, na co zwracał uwagę skarżący. 5. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Brak było podstaw do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brak stosownego wniosku ze strony skarżącego.