I FSK 2158/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3275/14 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2014 r. nr IPPP2/443-371/14-2/BH w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3275/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 lipca 2014 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. P. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: "spółka" lub "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z którego wynikało, że prowadzi podstawową działalność gospodarczą w dziedzinie inwestorstwa zastępczego i doradztwa inwestycyjnego na terenie całego kraju, na rzecz podmiotów gospodarczych (krajowych i zagranicznych), inwestujących w Polsce. W ramach podpisywanych umów świadczy przede wszystkim usługi doradcze w zakresie projektów oraz nadzorów inwestorskich inwestycji budowlanych. Usługi polegają na koordynacji inwestycji budowlanych, koordynacji prac budowlanych oraz projektowych, prowadzeniu spraw administracyjnych oraz nadzorowaniu inwestycji. Wykonując ww. czynności spółka nawiązuje długoterminową współpracę na podstawie umów o świadczenie usług z podwykonawcami. Ze względu na charakter usług podwykonawcy spółki w wielu przypadkach są osobami fizycznymi prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą. W związku z prowadzeniem przez spółkę działalności na terenie całego kraju, wymaga ona od podwykonawców odbywania wielu podróży służbowych. Świadczą oni usługi na rzecz spółki w swoich siedzibach (biurach), ale również regularnie muszą odwiedzać budowy, które są rozrzucone po całym kraju oraz lokalne biura spółki. Aby ułatwić i umożliwić podwykonawcom odbywanie podróży, spółka zobowiązuje się do udostępnienia podwykonawcom, w celach realizacji prac objętych umową, samochodów osobowych wynajętych od innej spółki. Udostępnione samochody służą jedynie do odbywania podróży służbowych związanych ze świadczonymi usługami na rzecz spółki. Do obowiązków podwykonawcy w tym zakresie należą m.in. prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu i przekazanie jej spółce najpóźniej ostatniego dnia roboczego każdego miesiąca, nieoddawanie do użytkowania samochodu osobom trzecim, w przypadku zniszczenia lub utraty samochodu wpłacenie odszkodowania w wysokości 50.000 zł, utrzymanie samochodu w należytym stanie technicznym, informowanie z odpowiednim wyprzedzeniem o obowiązkowych przeglądach i konieczności przedłużania umowy ubezpieczenia, przestrzeganie przepisów prawa obowiązującego w Polsce, w szczególności przepisów prawa drogowego, zapłata na własny koszt wszelkich mandatów lub innych kar wynikających z naruszenia przepisów, nieholowanie pojazdów, przyczep lub innych przedmiotów, niepozostawianie samochodu bez opieki lub zabezpieczenia, zwrócenie pojazdu w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie, całkowity zakaz używania samochodów w celach prywatnych lub w innych celach niezwiązanych z usługami świadczonymi na rzecz spółki. Wszystkie koszty związane z bieżącą eksploatacją, koszty paliwa, płynów, drobnych akcesoriów samochodowych pokrywa spółka i to ona jest uprawniona do odliczania podatku naliczonego. Ze względu na to, iż samochody osobowe wykorzystywane są jedynie do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, spółka zgłosi ten fakt na druku VAT-26 i odliczać będzie 100% podatku naliczonego od zakupu paliwa, od czynszu najmu i od kosztów związanych z bieżącą eksploatacją, wypełniając ewidencję przebiegu pojazdu zgodnie z art. 86a ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W związku z powyższym skarżąca zapytała czy, jeśli w opisie trasy ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej zgodnie z art. 86a ust. 7 ustawy o VAT, zostanie wykazana trasa dojazdu z siedziby (biura) podwykonawcy będącego osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, która to siedziba (biuro), jest jednocześnie miejscem jego zamieszkania, do innego miejsca świadczenia usług na rzecz spółki, spółka postąpi prawidłowo odliczając 100% podatku naliczonego od zakupu paliwa, od czynszu najmu i od kosztów związanych z bieżącą eksploatacją samochodu osobowego? Według spółki, na podstawie wypełnionych ewidencji przebiegu pojazdu i wymienionych w niej opisach tras z siedziby działalności gospodarczej podwykonawcy do innego miejsca wykonywania umowy, spółka ma prawo odliczyć 100% VAT-u z tytułu nabycia paliwa, czynszu najmu oraz pozostałych kosztów eksploatacyjnych. Spółka zgodnie z umową o świadczenie usług między firmami zobowiązuje się do zapewnienia środka transportu służącego podwykonawcy do świadczenia usług, które wykonywane są w różnych miejscach w Polsce, do których trzeba dojechać jak również w siedzibie (biurze) podwykonawcy. Często w miejscach prowadzonych inwestycji brak jest możliwości dojazdu środkami komunikacji publicznej. Bez znaczenia pozostaje to, że podwykonawca dojeżdża do miejsca wskazanego przez spółkę z miejsca siedziby będącego jednocześnie miejscem jego zamieszkania. Samochód przekazywany jest wyłącznie do świadczenia usług opisanych w umowie, nie może być wykorzystywany do prywatnych przejazdów podwykonawcy. W interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 86 ust. 1 i 2, art. 86a ust. 1, 2, 3, 4, 7 i 8 ustawy o VAT, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014 r., poz. 312, dalej: "ustawa nowelizująca"), podkreślając, że kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu odgrywa art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego organ stwierdził, że dojazd podwykonawcy z miejsca świadczenia usługi do miejsca zamieszkania będącego jednocześnie siedzibą działalności prowadzonej przez podwykonawcę wskazuje, że obiektywnie nie można wykluczyć wykorzystania pojazdu do celów prywatnych. W takim przypadku podwykonawca używa samochodu osobowego zarówno celem powrotu do swojej siedziby jak również powrotu do miejsca zamieszkania, a zatem pojazd wykorzystywany jest do celów mieszanych. Nie ma obiektywnych możliwości rozdzielenia wykorzystania tego pojazdu wyłącznie do celów działalności gospodarczej tj. powrotu do siedziby firmy i celów prywatnych tj. powrotu do miejsca zamieszkania. Żadne regulaminy, umowy czy też prowadzone ewidencje nie spowodują zmiany takiego stanu rzeczy. Ponadto parkowanie samochodu w miejscu zamieszkania w żadnej sytuacji nie wykluczy istnienia potencjalnych możliwości użytku tego pojazdu do celów prywatnych. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że samochód przekazywany jest wyłącznie do świadczenia usług opisanych w umowie i nie może być wykorzystywany do prywatnych przejazdów podwykonawcy. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, tj. przez zwiększenie obowiązku podatkowego skarżącej bez ustawowego upoważnienia i wbrew faktycznemu brzmieniu obowiązujących przepisów prawa podatkowego; 2) art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwą wykładnię, tj. nieuprawnione zastosowanie wykładni rozszerzającej zakres stosowania dyspozycji przepisu art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. przyjęcie iż sama hipotetyczna możliwość wykorzystania pojazdu samochodowego, o którym mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 tej ustawy przesądza o konieczności stosowania wobec podatnika (właściciela pojazdu) art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT; 3) art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, tj. przyjęcie, że dyspozycja przepisu ma zastosowanie do stanu faktycznego zaprezentowanego przez skarżącą; 4) art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowy wykładnię, tj., przyjęcie, że potencjalna możliwość wykorzystania pojazdu samochodowego do celów innych niż prowadzenie działalności gospodarczej wyklucza możliwość jego zakwalifikowania jako pojazd wskazany w przepisie; 5) art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej: "u.s.d.g.") w zw. z art. 20 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie, tj. przyjęcie interpretacji przepisów prawa podatkowego, która niezasadnie różnicuje pozycję przedsiębiorców wbrew zasadzie równości gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że od 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy o VAT. Natomiast z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej art. 86a uległ zmianie. W przepisie tym ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego (w 50%). Jeżeli jednak art. 86a ust. 1 tej ustawy nie znajdzie zastosowania, wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 tej ustawy. W opinii Sądu parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie, tak jak to przyjął organ, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) wykształcił się pogląd, że przejazdy pracowników mobilnych samochodem służbowym na trasie pomiędzy wyznaczonym miejscem zamieszkania lub jego pobliżu (parkowania), a miejscem wykonywania pracy - o ile nie służą osobistym celom pracowników, lecz wykorzystywane są w ramach realizacji zadań służbowych - nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy, a zatem ich wartości nie można uważać za przychód pracowników ze stosunku pracy. Zdaniem Sądu nie ma żadnych przeszkód ku temu, by kwestie te podobnie rozumieć na gruncie ustawy o VAT. Chodzi jedynie o to, by możliwość parkowania pojazdu poza siedzibą firmy była uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności, określona została w wewnętrznych regulacjach obowiązujących u podatnika, zaś podatnik zapewnił odpowiednie mechanizmy kontroli przestrzegania wykorzystania tak postawionych do dyspozycji podwykonawców (użytkowników) pojazdów wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą (wykonywaniem obowiązków służbowych). Zdaniem Sądu z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że spółka podjęła działania, o których mowa w art. 86a ust.4 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym nie znajduje zastosowania ograniczenie określone w art. 86a ust.1 tej ustawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86a ust, 1 w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez Sąd, że w warunkach niniejszej sprawy nie znajdą zastosowania ograniczenia co do prawa do odliczenia w stosunku do pojazdów samochodowych i w konsekwencji skarżąca będzie uprawniona do korzystania z pełnego prawa do odliczenia od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi na ogólnych zasadach określonych w art. 86 ust. 1, gdy tymczasem opisany sposób użytkowania pojazdów samochodowych przez podwykonawców skarżącej doprowadzi do konieczności zastosowania przy odliczaniu podatku ograniczenia przewidzianego w art. 86a ust. 1, tj. w wysokości 50%, od wydatków związanych z tymi pojazdami. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok jest prawidłowy, bowiem w sprawie zaistniały podstawy do uchylenia indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z 3 lipca 2014 r. Rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał na będące przedmiotem interpretacji przepisy. Za tym Sądem należy powtórzyć, że z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. – wynika, iż w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku: 1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika; 2) należnego z tytułu: a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; 3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a; 4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34. W myśl art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące: 1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych; 2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3; 3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Stosownie natomiast do art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 nie ma zastosowania: 1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są: a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, wskazano, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub 2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Zgodnie z art. 86a ust. 6 ustawy o VAT, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności. Wskazać też należy, że według art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, za pojazdy samochodowe uznaje się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że w powołanych wyżej przepisach ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego (50%). Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 tej ustawy nie znajdzie zastosowania, wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 tej ustawy. Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepisy ustawy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wskazać jednak należy, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Sąd wskazał, że zdaniem organu przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji procedury nie wykluczają użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast według Sądu pierwszej instancji, z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że spółka podjęła działania zmierzające do wyeliminowania możliwości używania samochodu na potrzeby inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzające brak wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego pracownika. Okoliczności te to m.in. zasady korzystania z samochodów przez podwykonawców, w ramach których podwykonawcy są zobowiązani m.in. nieoddawania do użytkowania samochodu osobom trzecim oraz przestrzegania całkowitego zakazu używania samochodów w celach prywatnych lub w innych celach niezwiązanych z usługami świadczonymi na rzecz spółki. Skarżąca nadzoruje użytkowanie ww. samochodu wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Przejawia się to obowiązkiem podwykonawców prowadzenia i przekazania spółce w ściśle określonym terminie ewidencji przebiegu pojazdu. W świetle ww. okoliczności Sąd uznał, że spółka dokłada należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia pojazdu do celów prywatnych. Podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że spółka podjęła działania, o których mowa w art. 86a ust.4 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym nie znajduje zastosowania ograniczenie określone w art. 86a ust.1 tej ustawy. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyczyna uchylenia zaskarżonej interpretacji powinna być inna. W cytowanych powyżej przepisach (w tym w m.in. art. 86a ust. 3 i ust.4 pkt 1 ustawy o VAT) ustawodawca umożliwia dokonywanie pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na pojazdy samochodowe, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Biorąc to pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydając indywidualną interpretację organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ocenić czy opisane przez skarżącą we wniosku o interpretację wydatki stanowią wydatki dotyczące działalności gospodarczej podatnika, który z wnioskiem o interpretację wystąpił, a nie podmiotów prowadzących odrębną działalność gospodarczą. Organ podatkowy nie dokonał takiej analizy, a Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł tego braku, a to właśnie winno stanowić prawidłową podstawę uchylenia interpretacji w niniejszej sprawie. Ponieważ co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko Sądu pierwszej instancji o konieczności uchylenia zaskarżonej interpretacji (przy wskazaniu innych przyczyn uchylenia), brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Wydając ponownie interpretację organ podatkowy winien odnieść się do podnoszonej wyżej kwestii, tj. związku opisanych we wniosku o interpretację wydatków z działalnością gospodarczą podatnika – skarżącej spółki. Oceniając tę kwestię organ powinien także mieć na względzie aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe na tle wykładni art. 86a ustawy o VAT, w tym w szczególności wyroki odnoszące się do koncepcji nadużycia prawa w sferze opodatkowania VAT (tak wyroki NSA: z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1721/15 i z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1669/15 - publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.