III FSK 143/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Adam Olczyk, , po rozpoznaniu w dniu 21 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 599/17 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2018 r. (sygn. akt I SA/Bd 599/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. [...] Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 marca 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w kwocie 107.703 zł oraz odsetek za zwłokę. W motywach wyroku Sąd wskazał, że rozstrzygnięcia organów dotyczące umorzenia zaległości podatkowych zapadają w trybie uznania administracyjnego, o czym świadczy zapis zawarty w cyt. powyżej przepisie: "organ może", co oznacza, że zgodnie z wolą ustawodawcy zastosowano tu luz decyzyjny, pozostawiając organowi swobodę co do przyznania lub odmowy udzielenia ulgi, nawet przy zaistnieniu wskazanych przesłanek w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Sąd podkreślił, że sądowa kontrola legalności rozstrzygnięć uznaniowych jest ograniczona, gdyż obejmuje proces dochodzenia do wydania decyzji co do umorzenia lub do odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi. Kontrola sądowa zatem ogranicza się do zbadania, czy wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, tzn. czy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i rozważył wszystkie okoliczności, mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia. Orzeczenie uznaniowe może być przez sąd uchylone w wypadkach stwierdzenia, że zostało wydane z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Z takimi naruszeniami mamy do czynienia wówczas, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdza takich naruszeń. Organ mając na uwadze sytuację skarżącej spółki stwierdził, że obie przesłanki pozwalające na umorzenie zadłużenia zostały spełnione. Organ uznał bowiem, że w sprawie zachodzi "ważny interes podatnika", jak również "interes publiczny", gdyż spółka zatrudnia 142 osobową załogę. Mimo spełnienia ww. przesłanek organ podatkowy odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. To oznacza, że organ rozstrzygając niniejszą sprawę postanowił zastosować instytucję uznania administracyjnego. Zdaniem Sądu samo rozstrzygnięcie co do przyznania ulgi lub co do odmowy jej udzielenia – zgodnie z wolą Ustawodawcy – pozostaje wyłącznie w gestii organu. To oznacza, że organ miał prawo do takiego uzasadnionego rozstrzygnięcia nawet wówczas, gdy stwierdzono wystąpienie przesłanek pozwalających na pozytywne dla strony rozstrzygnięcie. Sąd ocenił, że, wbrew stanowisku pełnomocnika, organ nie ma obowiązku udzielenia ulgi. Sąd nie jest trzecią instancją i nie może nakazać organowi wydanie określonego rozstrzygnięcia, w sytuacji takiej jak ta, gdy mamy do czynienia z uznaniem administracyjnym, a proces dochodzenia do rozstrzygnięcia został poprzedzony prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, tj. art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając wyrok w całości. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 ustawy o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie doszło do przekroczenia uznania administracyjnego, tj. poprzez uznanie, że nie zaistniały okoliczności wyjątkowe przemawiające za udzieleniem ulgi na skutek stwierdzenia istnienia po stronie skarżącej spółki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego oraz zaistnienia ważnych powodów przemawiających za zastosowaniem ulgi w ramach uznania administracyjnego, - art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, że udzielanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej nie powinno dotyczyć szczególnych sytuacji w jakiej znajduje się podatnik podatku VAT, ponieważ w takiej sytuacji dochodzi do zachwiania równości podmiotów wobec prawa. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez: 1) uchylenie decyzji organu II instancji w całości a także uchylenie decyzji organu I instancji w całości, 1) zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz wydatków poniesionych na opłatę skarbową od decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ podatkowy wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Unormowania wynikające z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej skonstruowane zostały przez prawodawcę w oparciu o uwarunkowane w trzech płaszczyznach uprawnienia organu podatkowego. Uprawnienia te zapisane zostały w tekście art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej słowem "może", w sformułowaniu - ustawowym zwrocie "organ podatkowy może". Analizowane wyrażenie wywodzi się – w formie fleksyjnej: trzeciej osoby czasu teraźniejszego – od czasownika "móc". Przybliżając to słowo za pomocą skróconego "wyjaśniania składni" i "pokazywania semantyki" możemy powiedzieć: móc coś zrobić; mieć dosyć mocy, środków, zdolności do wykonania czegoś; zdołać, potrafić, mieć prawo, być uprawnionym. W powyższym kontekście rozważany tekst prawny można sprowadzić do zdania: "organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych". Warunkiem realizacji tego uprawnienia, który wskazywany jest zwykle użyciem słowa "jeżeli", jest wystąpienie w indywidualnej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wprawdzie warunek ten nie został wymienionym słowem ("jeżeli") ekspresis verbis zapisany w treści art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak niewątpliwie został założony przez prawodawcę i wynika z rozwinięcia zdania przekazującego do obowiązywania uprawnienie organu podatkowego do postaci następującej wypowiedzi: "organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym". Organ podatkowy ustala więc i ocenia stan faktyczny indywidualnej sprawy o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i dokonuje jego subsumcji pod unormowanie wynikające z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności z punktu widzenia spełnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. Jeżeli, więc, w danej indywidualnej sprawie organ podatkowy – po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i na jego podstawie – ustali i oceni ziszczenie się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uzasadniać mogą udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, może w takim przypadku ulgę tą zastosować, to jest zrealizować przyznane mu w tym zakresie uprawnienie. W przeciwnym razie, jeżeli organ ustali i oceni, że ważny interes podatnika lub interes publiczny w rozpoznawanej sprawie nie występują, organ nie będzie uprawniony do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Warunek odczytany z regulacji prawnej art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, określający warunkowe uprawnienie organu podatkowego, posiada więc charakter materialnoprawny i procesowy – dowodowy. Z pierwszego punktu widzenia stanowi on element konstrukcyjny unormowania wyprowadzanego z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że może zostać ono zastosowane tylko w przypadku wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W drugim, natomiast, kontekście zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych uwarunkowane jest dowodowymi ustaleniami i ocenami organu podatkowego, które dokonywane są na podstawie odpowiednich regulacji postępowania dowodowego. Kilka przykładów z orzecznictwa. " Ze względu na konstrukcję art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, użyte w nim zwroty ważny interes podatnika i interes publiczny odnoszą się do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Organ podatkowy dysponuje pewnym zakresem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Tej swobody w zakresie wykładni pojęć nieostrych, jakimi są niewątpliwie obie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych i oceny sytuacji faktycznej warunkującej zaistnienie jednej z nich, nie można utożsamiać z zastosowaniem przez organ tzw. uznania administracyjnego. Z samym uznaniem, a więc z zastosowaniem dyspozycji omawianej normy prawnej, będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09, LEX nr 745807.). " Ocena: czy w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny wykracza poza zakres uznania i jest kategorią obiektywną, wynikającą z ustalonego w sprawie stanu faktycznego"( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2010 r., II FSK 605/09., LEX nr 785311.). "Dopiero zastosowanie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego daje możliwość zastosowania wnioskowanych preferencji podatkowych" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2008 r., II FSK 389/07, LEX nr 468866). Jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi okoliczności wskazujących na ważny interes podatnika lub interes publiczny, "nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, decyzja będzie miała charakter związany" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 493/05, LEX nr 211 477). Podnieść również należy, że wykorzystane w sformułowaniu zapisu prawnego art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej słowo "może" posiada także składniowe i semantyczne znaczenie partykuły nadającej badanej wypowiedzi prawodawczej odcienia przypuszczenia, wahania, osłabienia kategoryczności. Wyrażenia zawierające słowa "może" – "mogę", występujące jako określenia możności lub uprawnienia, powiązane są z postawieniem pytania: czy się zdecyduję?, które może być istotne na różne sposoby, na przykład: mogę, pytanie, czy się zdecyduję, mogę, ale czy się zdecyduję, mogę, ale chyba się nie zdecyduję, mogę, ale musiałbym się zdecydować, mogę, ale czy rozsądne byłoby tak decydować, mogę, ale czy uzasadnione byłoby tak decydować, mogę, ale czy się zdecyduję – to inna sprawa, mogę, muszę się tylko zdecydować, mogę, w przypadku, gdy się zdecyduję (gdybym się zdecydował) itp. Z tych powodów, słowo "może" użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, wskazuje na niedeontyczność (brak obowiązku) zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w przypadku dokonania przez organ podatkowy ustalenia i oceny realizacji przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publiczne. W rozważanym niniejszym kontekście analizowanego zagadnienia prawnego występuje więc trzecie uwarunkowanie wykonania uprawnienia do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, które można odczytać z treści art. 67a § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej postaci następującej wypowiedzi prawodawcy: organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli się na to zdecyduje i decyzję tą w konkretnej indywidualnej sprawie uzasadni zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podejmując "wolicjonalną" decyzję w przedmiocie ulgi w wykonaniu podatku organ podatkowy dokonuje jej subsumcji pod dyspozycję art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażoną w jego treści zwrotem "organ może". Wynika z tego, że organ podatkowy podejmuje i wydaje decyzję w przedmiocie zastosowania przywoływanej ulgi podatkowej, co oznacza, że w przypadku stwierdzenia realizacji przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może, to jest uprawniony, także odmówić jej zastosowania, jeżeli podejmie taką decyzję i w obszarze okoliczności rozpoznanej indywidualnej sprawy stanowisko to uzasadni w sposób spełniający rygory i standardy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest decyzją w przedmiocie jej zastosowania, a więc mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowym w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W wypowiedziach typu: mogę, jeżeli się zdecyduję, uprawniony nimi posiada wybór, który jest wyborem między różnymi możliwościami, a więc różnymi drogami postępowania, które waży się przez porównanie ich ze sobą na tej samej skali, przedkładając jedną nad inne (więcej na temat znaczenia i wykorzystania słów "może" oraz "jeżeli"- por.: J. L. Austin "Mówienie i poznawanie", Wydawnictwo PWN 1993 r., s. 274 – 310). Organ podatkowy, uprawniony na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli spełniona zostanie przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w zakresie dochodzonym przez stronę, bądź też w innym – mniejszym – zakresie. Może również podjąć decyzję o odmowie udzielenia tej ulgi. "Organ podatkowy może (bowiem) ale nie musi udzielić ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego"(B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wydawnictwo "Dom organizatora", Toruń 2007 r., tom. I, s. 465). W każdym z tych przypadków podejmować będzie decyzję wyboru w obszarze przysługującego mu uprawnienia. Merytoryczna trafność podjęcia i uzasadnienia takiej decyzji – przekształconej w formę prawną decyzji, jako aktu administracyjnego, podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego, jeżeli zostanie do sądu zaskarżona. Rekapitulując. Na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni ziszczenie się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W przypadku stwierdzenia wymienionych przesłanek organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli podejmie taką decyzję i stanowisko swoje zgodnie z prawem uzasadni, może też jednak odmówić umorzenia zaległości podatkowych, jeżeli decyzję w tym zakresie, w odniesieniu do indywidualnej sprawy, należycie, wszechstronnie i przekonująco uzasadni. Wyżej wymienione indywidualne rozstrzygnięcie w obszarze uznania administracyjnego przedstawiane jest/być powinno w uzasadnieniu wydanej decyzji, o którym mowa w art. 210§ 4 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny pierwszej instancji rozważania w przywołanym zakresie przedstawia, zgodnie z art. 141§ 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), w uzasadnieniu wyroku. Uzasadnienia decyzji administracyjnych odmawiających w sprawie umorzenia zaległości podatkowych zostały przez organy podatkowe sporządzone, nie zostały natomiast zaskarżone zarzutem skargi kasacyjnej podnoszącym – do rozważenia – naruszenie prawa procesowego w postaci art. 210§ 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowania tych uzasadnień przez sąd administracyjny. Strona skarżąca nie przedstawiła też w skardze kasacyjnej zarzutu kasacyjnej naruszenia – w relacji do uzasadnienia zaskarżonego wyroku – regulacji prawnej wynikającej z art. 141§ 4 p.p.s.a. Nie przedstawionego też jakiegokolwiek – zindywidualizowanego i określonego normatywnie – zarzutu kasacyjnego odnośnie dokonanych – w postępowaniu administracyjnym i w postępowaniu sądowym – ocen: konkretnego dowodu, dowodów czy też okoliczności istotnych dla sprawy. Rozważania uzasadnienia skargi kasacyjnej w powyższym zakresie nie znajdują oparcia w jakiejkolwiek, pochodzącej od autora skargi kasacyjnej, kwalifikacji prawnej na podstawie odpowiednich przepisów postepowania podatkowego i postępowania sądowoadministracyjnego. Podnieść i przypomnieć natomiast w tym miejscu należy, że na podstawie art. 183§ 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183§ 2 przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, który wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Rekapitulując tą część rozważań stwierdzić należy, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie zakwestionowała negatywnego zastosowania do niej uznania administracyjnego za pomocą zgodnych z prawem zarzutów kasacyjnych. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. Wobec trudnej sytuacji ekonomicznej strony wnoszącej skargę kasacyjną, na podstawie art. 207§ 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia na rzecz strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Paweł Borszowski Jacek Brolik Bogusław Woźniak