I SA/Bk 508/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2017 r. sprawy ze skargi D. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów niezaewidencjonowanych za 2013 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił D. H. (dalej również jako Skarżący, Podatnik) wartość niezaewidencjonowanego przychodu w roku 2013 na kwotę 1.144.242 zł oraz zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu niezaewidencjowanego przychodu w wysokości 310.095 zł w miejsce deklarowanego w kwocie 29.004 zł. Zdaniem organu kontroli skarbowej, Skarżący w prowadzonej (przy użyciu pracowników i sprzętu Firmy Ogólnobudowlanej D.), wykonał w roku 2013 na rzecz PPH M. Sp. o.o. prace opisane w fakturach z nazwą wystawcy - Firma Ogólnobudowlana A. w R. i nie wykazał wykonanych usług w zeznaniu PIT-28 za 2013 r. Wykonane prace dotyczyły: przełożenia rzeki C. w L., montażu kanału tymczasowego odwodnienia w D. Dyrektor UKS w B. stwierdził, iż skoro Podatnik nie okazał ewidencji przychodu za 2013 r. zatem, w myśl przepisów art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej: "u.z.p.d.o.f.", organ zobowiązany był określić należny ryczałt od całości wyliczonego przychodu przy zastosowaniu pięciokrotności stawek wskazanych w art. 12 ustawy, które powinien zastosować sam Podatnik do przychodu w przypadku jego prawidłowego zaewidencjonowania. Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Podatnik nie przedłożył ewidencji przychodów i dokumentów źródłowych powadzonej w 2013 r. pozarolniczej działalności gospodarczej wyjaśniając, że jego firma została wniesiona aportem do spółki pod firmą P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. Podatnik wskazał, że wszystkie dokumenty przekazał prezesowi w/w spółki M. O. i do niej należy kierować prośbę o przesłanie ich do urzędu. Wezwanie do przedłożenia ksiąg podatkowych firmy D. za 2013 r. i dowodów księgowych, będących podstawą zapisów w tych księgach oraz wszelkich innych pobranych dokumentów za okres 01.01.2013 r.- 31.12.2013 r., skierowane do prezes zarządu P. Sp. z o.o., nie zostało odebrane. Strona zaś nie podjęła żadnych działań w celu odtworzenia ewidencji i dokumentów źródłowych w nich ujętych, chociaż takie działania zapowiadała. Pomimo kolejnych wezwań do przedłożenia dokumentów nie przedstawiła, ewidencji sprzedaży, rejestrów VAT i żadnych dokumentów źródłowych. Według organu, strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonała w 2013 r. na rzecz firmy M. Sp. o.o. prace opisane w fakturach: Nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. oraz Nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r., w których jako wystawca figurowała Firma Ogólnobudowlana A. w R. Faktycznym wykonawcą usług był jednak Skarżący. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż Skarżący, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Firma Ogólnobudowlana D.: - od lutego 2013 r. sukcesywnie wykonywał prace przy regulacji rzeki C. w L., zlecone mu przez M. Sp. z o.o. (w ramach kontraktu "Budowa drogi dojazdowej do węzła drogowego D. obwodnicy miasta L. w ciągu dróg ekspresowych S12, S17, i S19 - odcinek od skrzyżowania [...] do granic miasta"), ale zafakturował jedynie część wykonanych robót (faktury nr [...] z [...] lutego 2013 r. i nr [...] z [...] października 2013 r.), natomiast nie zafakturował prac na wartość ustaloną ze zleceniodawcą w kwocie netto 60.000 zł, wykonanych do 31 października 2013 r. oraz w kwocie netto 350.000 zł, wykonanych do 2 grudnia 2013 r., - co najmniej od września 2013 r. wykonywał prace przy budowie Lotniska w D., zlecone mu przez M. Sp. z o.o. (w ramach kontraktu "Rozbudowa nawierzchni lotniskowych wraz z infrastruktura towarzyszącą - Etap I"), ale zafakturował jedynie część wykonanych robót (faktura nr [...] z [...] listopada 2013 r.), natomiast nie zafakturował prac na wartość ustaloną ze zleceniodawcą w kwocie netto 150.000 zł, wykonanych do 2 grudnia 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, że żona Skarżącego przesłuchana w dniu [...] czerwca 2015 r. zeznała, że wystawiła faktury Nr [...] i widnieje na nich jej podpis. Stwierdziła, że prace wymienione w fakturach faktycznie wykonała Firma Ogólnobudowlana D. swoimi ludźmi i sprzętem. Nie potrafiła opisać szczegółów wykonanych prac, wyjaśnić na czym te prace polegały, nie była na miejscu wykonywania tych prac. Ofert do M. nie składała, nie sporządzała kosztorysu wstępnego, nie negocjowała ceny. Zeznała, że nie była osobiście na miejscu wykonywania prac, bowiem wszystko nadzorował jej mąż. Nie uczestniczyła też w odbiorze wykonanych robót, a jedynie podpisała w R. "protokoły odbioru wykonanych prac". Nie umiała też wyjaśnić dlaczego w protokole załączonym do faktury Nr [...] jako wykonawcę podano firmę męża. A. H. zeznała, że nie zatrudniała pracowników i nie posiadała żadnych maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania tego rodzaju prac budowlanych. Nie nabywała też w 2013 r. ani materiałów, ani paliwa, nie posiada żadnych faktur od podwykonawców. Organ odwołał się również do zeznań P. P. – dyrektora ds. realizacji kontraktów w M. Sp. z o.o., który wskazał, że generalnie wykonanie prac zlecił ustnie A. H., ale wykonanie prac i cenę konsultował ze Skarżącym, który dowodził całym zadaniem. Według zeznań świadka A. H. jedynie podpisała sporządzone przez niego "protokoły odbioru wykonanych prac" załączone do faktur Nr [...]. Przy odbiorze powyższych robót uczestniczył Skarżący. Wykonanie prac i cenę świadek konsultował ze Skarżącym. Z kolei co do robót w zakresie montażu kanału tymczasowego odwodnienia w miejscowości D. świadek wprost zeznał, że zlecił je ustnie Skarżącemu i z nim też ustalił cenę. W zaskarżonej decyzji przytoczono również zeznania Skarżącego, który w dniu [...] lipca 2015 r. potwierdził, że w rzeczywistości robota na rzece Czechówka została wykonana przez niego. Przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2016 r. odnośnie robót wskazanych w fakturach Nr [...] zeznał, że zlecenie przyjęła żona, ale on był stroną, ustalał z firmą M. zakres robót i terminy wykonania oraz cenę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z zapisów w tabelach elementów rozliczeniowych wykonanych robót - na podstawie których M. rozliczała się z kontraktów - wynika, iż prace opisane w fakturach Nr [...], Firma D. w większości wykonała jeszcze przed [...] listopada 2013 r., tj. przed datą rejestracji firmy A. H., a w niewielkim stopniu zakres prac opisanych w przedmiotowych fakturach, realizowany był w listopadzie i grudniu 2013 r. Ponadto w sporządzonym do faktury Nr [...] "protokole odbioru wykonania prac", jako wykonawcę wskazano firmę Skarżącego. Prace te wykonano w okresie 01.10.2013 r. - 31.10.2013 r., a więc przed rejestracją działalności gospodarczej żony Skarżącego. Wszystkie powyższe okoliczności dowodzą w ocenie organu, iż Skarżący był faktycznym zleceniobiorcą i wykonawcą robót budowlanych wykazanych na fakturach Nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. oraz Nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. na rzecz spółki M. Poza deklarowanymi w PIT-28 przychodami Skarżący nie wykazał zatem przychodu uzyskanego z tytułu usług wykonanych na rzecz M. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się Skarżący i wywiódł skargę do tut. Sądu. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 15 i art. 17 § 1 w związku z art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.), dalej: u.k.s., poprzez naruszenie właściwości miejscowej przez organy w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku od towarów i usług, gdyż miejscem zamieszkania Podatnika jest od 2010 r. W. i jej okolice; 2) art. 16 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) dalej: o.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a u.k.s., poprzez naruszenie właściwości rzeczowej przez organ I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy właściwym do wydania decyzji był wyłącznie naczelnik właściwego urzędu skarbowego, na podstawie art. 21 ust. 4 u.z.p.d.o.f.; 3) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 47 § 1 o.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f., polegające na tym, że decyzja wydana przez organ kontroli skarbowej na podstawie art. 17 ust. 1 tej ustawy jest decyzją deklaratoryjną, a nie konstytutywną oraz, że od podatku obliczonego na podstawie art. 17 ust. 2 tej ustawy mogą być naliczane odsetki za zwłokę sprzed doręczenia decyzji wymiarowej; 4) art. 53 § 1 o.p. w związku z wydaniem decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p. skutkujące tym, że Skarżący miał obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę z tytułu podatku dochodowego za 2013 r. liczonych od dnia 1 lutego 2014 r. w sytuacji, gdy podstawę naliczenia odsetek za zwłokę stanowi wydanie decyzji deklaratoryjnej; 5) art. 210 § 1 pkt 4 o.p., poprzez błędne określenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia bez powołania art. 21 § 1 pkt 2 o.p. w związku z koniecznością wydania decyzji konstytutywnej; 6) art. 210 § 1 pkt 5 o.p., poprzez błędne określenie w sentencji kwoty sankcyjnego ryczałtu ustalonego decyzją organu kontroli skarbowej z podaniem wartości podatku zadeklarowanego przez Skarżącego, co nie jest możliwe w przypadku wydania decyzji konstytutywnej; 7) art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego, będące skutkiem popełnienia szeregu błędów w ustaleniu stanu faktycznego, a w szczególności bezpodstawnemu przypisaniu Skarżącemu przychodów przedsiębiorstwa żony oraz nieuznaniu za zaewidencjonowane przez Skarżącego przychodów w kwocie 584.242 zł, od których został zadeklarowany i uiszczony podatek w kwocie 29.004 zł, mimo potwierdzenia tych przychodów na rachunkach bankowych Skarżącego; 8) art. 233 § 1 i pkt 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji z naruszeniem właściwości miejscowej, z nieprawidłowo określonym zobowiązaniem podatkowym i odsetkami za zwłokę liczonym od dnia złożenia zeznania PIT-28; 9) art. 120 o.p. poprzez niezastosowanie przez organ I i II instancji przepisów prawa procesowego, dotyczącego właściwości miejscowej i rzeczowej dyrektora urzędu kontroli skarbowej oraz bezpodstawne przypisanie Skarżącemu przychodów przedsiębiorstwa należącego do żony, w sytuacji prowadzenia spraw w jej imieniu i na jej rzecz zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. 1964 r., Nr 9, poz. 59 ze zm.), dalej: Kodeks rodzinny i opiekuńczy; 10) art. 121 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych oraz nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącego; 11) art. 122 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, głównie w zakresie ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania Podatnika oraz bezzasadne nieuznania faktu zaginięcia dokumentów i ewidencji Skarżącego; 12) art. 180 i 181 o.p. poprzez niewzięcie pod uwagę wszystkich możliwych dowodów i wyjaśnień Skarżącego, a także niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań, w tym kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie nieuwzględnienia danych z rachunków bankowych, faktu prowadzenia ewidencji oraz zadeklarowania ryczałtu na podstawie prawidłowych dokumentów i prowadzonej ewidencji; 13) art. 187 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w celu ustalenia miejsca zamieszkania Podatnika, wszystkich danych z rachunków bankowych oraz nieuwzględnienie postanowień Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w zakresie zarządzania wspólnym majątkiem; 14) art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 459) poprzez nieprzyjęcie do wiadomości przez organ kontroli skarbowej, iż miejscem zamieszkania Skarżącego jako osoby fizycznej jest W. i jej okolice, gdzie Skarżący przebywał od 7 lat z zamiarem stałego pobytu; 15) art. 2 w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483), dalej jako: Konstytucja RP w zw. z art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, tj. poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, przejawiające się w pozbawieniu Skarżącej możliwości skorzystania z domniemania niewinności oraz pozbawienie Skarżącego prawa do obrony poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na niepełnym materiale dowodowym, dopuszczenie się rażących błędów proceduralnych i w rezultacie osądzenie Skarżącego i wydanie rozstrzygnięcia na długo przed fizycznym wydaniem skarżonej decyzji; 16) art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a u.z.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie stawki 5,5% ryczałtu do zaewidencjonowanych i zadeklarowanych prawidłowo przychodów z tytułu robót budowlanych; 17) art. 15 ust. 1 u.z.p.d.o.f. poprzez nieuznanie faktu prowadzenia przez Skarżącego ewidencji przychodów mimo zadeklarowania ryczałtu zgodnego z ustaleniami organu kontroli skarbowej w trakcie postępowania po odtworzeniu dokumentacji; 18) art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że decyzja wydana przez organ kontroli skarbowej na podstawie art. 17 ust. 1 tej ustawy jest decyzją deklaratoryjną, a nie konstytutywną oraz, że od podatku obliczonego na podstawie art. 17 ust. 2 tej ustawy mogą być naliczane odsetki za zwłokę za okres sprzed doręczenia decyzji wymiarowej; 19) art. 21 ust. 4 u.z.p.d.o.f. poprzez wydanie decyzji w sprawie ryczałtu przez niewłaściwy organ, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zamiast Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenia od organów podatkowych na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 11 sierpnia 2017 r. pełnomocnik Skarżącego uzupełniając skargę podniosła, że organ naruszył również art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., poprzez utrzymanie w mocy zamiast uchylenia w całości lub w części rozstrzygnięcia organu I instancji z błędami merytorycznymi w obliczeniu zobowiązania podatkowego, przez co zawyżono w decyzji niezaewidencjonowany przychód oraz zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie pełnomocnika Dyrektor UKS nie uwzględnił w obliczeniach art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. w zw. art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podatek należny obliczył metodą "od sta" zamiast metodą "w stu". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia przez organy swojej właściwości miejscowej i rzeczowej. Zgodnie z przywołanymi w skardze przepisami art. 15 § 1 i 16 o.p., organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się z kolei według przepisów określających zakres ich działania. W myśl art. 17 ust. 1 o.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej właściwość miejscową organu podatkowego ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a, o czym stanowi art. 9a ust. 2 u.k.s. – obowiązujący w dacie prowadzenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącego. W rozpatrywanym przypadku właściwość miejscową organu kontroli skarbowej ustalono prawidłowo. Miejscem zamieszkania Skarżącego (adresem siedziby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej była miejscowość R. w województwie podlaskim, co oznacza, że właściwym miejscowo do przeprowadzenia kontroli skarbowej był Dyrektor UKS w B. Cały szereg okoliczności świadczy o tym, że organy nie mogły mieć nawet cienia wątpliwości w zakresie aktualnego adresu zamieszkania (siedziby) Skarżącego, pod który należy kierować korespondencję urzędową, co w oczywisty sposób wpływa na ustalenie właściwości miejscowej. Z akt nie wynika przede wszystkim, aby Skarżący poinformował o zmianie adresu do doręczeń, choć taki obowiązek ciążył na nim na podstawie art. 146 § 1 o.p. Z notatki urzędowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. sporządzonej przez inspektora kontroli skarbowej wynika wprawdzie, że Skarżący oświadczył, że na stale przebywa w W., pomimo tego nie wskazał jednak aktualnego swojego adresu, mogąc w ten sposób uczynić zadość obowiązkowi informacyjnemu, o którym mowa. Z kolei według notatki urzędowej z dnia [...] maja 2016 r. Skarżący został poproszony o wskazanie na piśmie adresu do korespondencji, jeżeli uległ on zmianie. Z akt nie wynika, aby adres został przez Skarżącego zaktualizowany. W dokumentach znajdujących się w aktach sprawy figuruje tylko adres Skarżącego w miejscowości R. Między innymi w deklaracjach VAT-7 i w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2013 r. podatnik wskazał ten adres jako adres zamieszkania. Gołosłowne pozostają zatem twierdzenia, że organ od początku prowadzonego postępowania miał wiedzę o miejscu zamieszkania Skarżącego w okolicach W. Dodać należy, że w jak ustalono w tej sprawie, w CEIDG figuruje adres firmy Skarżącego w miejscowości w R. Skarżący nie zaktualizował tego adresu, choć w sytuacji zmiany danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, taki obowiązek wynika również z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. W ocenie Sądu korespondencję w postępowaniu prawidłowo kierowano zatem na adres Skarżącego w R. Podkreślenia przy tym wymaga, że korespondencja ta odbierana była również przez Skarżącego (oprócz niego przez żonę i teściową, która oświadczyła w przypadku przesyłki zawierającej odwołanie, że zamieszkuje razem z adresatem). Skarżący nie kwestionował prawidłowości doręczeń. Dopiero w skardze do Sądu wskazany został adres w miejscowości I. Organy podatkowe nie mają obowiązku "poszukiwania podatnika" i prowadzenia postępowania celem ustalenia zmienionego adresu jego siedziby (miejsca zamieszkania). Skoro z informacji zawartych w aktach wynika, że adresem Skarżącego jest miejscowość R., a Skarżący nie poinformował o jego zmianie, to nie mogło być jakichkolwiek wątpliwości w zakresie właściwości miejscowej organów w tej sprawie. Bez odpowiedzi pozostały prośby ze strony organu prowadzącego postępowanie kontrolne o podanie adresu jeżeli uległ on zmianie. Organy miały zatem podstawy do uznania, że adres w R. jest adresem aktualnym. Przedłożenie historii transakcji na rachunku bankowym mającej wskazywać, że miejscem zamieszkania jest miejscowość w okolicach W. nie może świadczyć o poinformowaniu organu o nowym adresie zamieszkania. Z wydruków tych nie wynika jakikolwiek nowy adres, pod którym Skarżący przebywa, co więcej jedyny adres Skarżącego jaki występuje na liście przelewów – to adres w miejscowości R. Odnosząc się natomiast do umowy najmu z dnia [...] stycznia 2016 r., na którą powołuje się strona wskazać należy, że nie ma takowej w aktach sprawy. Powyższe sprawia, że zarzuty dotyczące naruszenia właściwości miejscowej organów są bezpodstawne. Pozbawione podstaw są również zarzuty odnoszące się do naruszenia właściwości rzeczowej organów. Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.k.s., organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy: a) ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2, b) ustalenia dotyczą opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a, c) w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Wobec takiej regulacji, wskazanie w art. 21 ust. 4 u.z.p.d.o.f. naczelnika urzędu skarbowego do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyłączało uprawnień dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Przechodząc do dalszych rozważań Sąd stwierdza, że postępowanie zostało przeprowadzone w zgodzie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. W sprawie tej dołożono wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy jest kompletny. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wyjaśniły podstawy świadczące o istnieniu nieprawidłowości w rozliczeniu PIT-28 za 2013 r. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że prace opisane w fakturach Nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. i Nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r., wystawionych przez Firmę Ogólnobudowlaną A. zostały w rzeczywistości zlecone Firmie Ogólnobudowlanej D. jeszcze przed rejestracją działalności gospodarczej A. H. i to firma Skarżącego wykonała je na rzecz spółki M. Na podstawie zeznań A. H., D. H., P. P., a także na podstawie zapisów w tabelach elementów rozliczeniowych wykonanych robót, na podstawie których spółka M. rozliczała się z kontraktów - organy słusznie uznały, że to Skarżący był faktycznym zleceniobiorcą i wykonawcą robót budowlanych wykazanych na ww. fakturach. Chociaż A. H. [...] listopada 2013 r. zarejestrowała działalność gospodarczą, to w 2013 r. w zakresie usług budowlanych jej nie podjęła. A. H. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała niezbędnego zaplecza technicznego do wykonania prac budowlanych, nie dokonała również żadnych zakupów związanych z działalnością gospodarczą. Jak przyznała, prace opisane w wystawionych przez nią fakturach wykonała faktycznie firma jej męża, ona podpisała jedynie protokoły odbioru tych prac i wystawiła faktury VAT. Zgodnie z jej zeznaniami zlecenia od spółki M. otrzymała firma Skarżącego. A. H. nie posiadała ani doświadczenia, ani wiedzy w zakresie robót budowlanych, nie składała też żadnych ofert, nie negocjowała zakresu zafakturowanych robót, nie uczestniczyła w ich odbiorze. Nie potrafiła wskazać jakie prace, gdzie i kiedy wykonywała. P. P. potwierdził, że w przedmiotowych pracach budowlanych stroną dla spółki M. była firma Skarżącego, z którym ustalono zakres robót, cenę oraz dokonywano odbioru prac. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika organy nie zakwestionowały faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez żonę Skarżącego i treści umowy łączącej jej firmę ze spółką M. Przedmiotem tego postępowania nie była ocena tych okoliczności, tylko ocena tego kto faktycznie wykonał usługi wskazane na przedmiotowych fakturach VAT. Organy przekonująco wykazały, że usługi te wykonał Skarżący, nie zaś wystawca faktur – firma jego małżonki. Firmy prowadzone przez Skarżącego i jego małżonkę to dwa odrębne podmioty gospodarcze i podatnicy podatku dochodowego. Wykonywanie działalności gospodarczej i określonych zleceń może - co oczywiste - odbywać się przy udziale i współpracy z innym podmiotem. W aktach nie ma jednak śladu dokumentacji wskazującej na takową współpracę między firmami małżonków przy wykonywaniu zlecenia na rzecz spółki M. Co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się też uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). W sprawie tej ustalono natomiast, że Podatnik nie przedłożył dokumentacji podatkowych wyjaśniając, że jego firma została wniesiona aportem do spółki pod firmą P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. i wszystkie dokumenty przekazał prezesowi w/w spółki M. O. Organ podjął próby uzyskania dokumentacji podatkowej Podatnika, zarówno od samego Skarżącego, jak też od prezesa spółki, której rzekomo dokumentacja ta została przesłana. Reczą organu nie było natomiast wyręczanie podatnika w obowiązku dokumentowania transakcji gospodarczych i odtwarzania ich przebiegu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.z.p.d.o.f., podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów. Skarżący nie przedłożył takowej ewidencji i nie podjął też żadnych działań w celu jej odtworzenia. Przy czym, okoliczność zaginięcia dokumentacji podatkowej została podniesiona dopiero w skardze do Sądu. W postępowaniu przed organami strona utrzymywała, że dokumentacja ta została przekazana następcy prawnemu. Wobec powyższego niezasadne okazały się zarzuty sformułowane w skardze, dotyczące naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. W tej sytuacji organ w pełni zasadnie zastosował art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f., z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów. Skoro Skarżący nie przedłożył żadnej ewidencji to należy uznać, że jej nie prowadził. W takim zaś przypadku, stosownie do treści ww. przepisów organ podatkowy określa wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt stanowiący pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Zastosowanie stawki ryczałtu z art. 12 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.o.f. nie było możliwe, bowiem przychody podatnika nie zostały prawidłowo zaewidencjonowane i zadeklarowane. Wbrew zarzutom skargi decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. ma deklaratoryjny charakter. Orzekający w tej sprawie Sąd akceptuje ten nurt orzecznictwa, który uznaje, że niezaewidencjonowanie przychodu nie konstytuuje nowego zobowiązania, którego źródłem powstania i podstawą ustalenia byłby art. 17 u.z.p.d.o.f. (zob. wyroki NSA z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. II FSK 105/15, LEX nr 2267779; z dnia 8 września 2016 r. sygn. II FSK 1909/14, LEX nr 2118953; z dnia 18 września 2015 r. sygn. II FSK 1937/13; z dnia 5 marca 2014 r. sygn. II FSK 615/12 – oba ostatnie orzeczenia dostępne w CBOSA). Fakt, iż organ podatkowy określa w decyzji wartość niezaewidencjonowanego przychodu oraz określa od tej kwoty ryczałt zgodnie z art. 17 ust. 2 u.z.p.d.o.f., gdy wystąpią przesłanki wskazane w ust. 1 powołanego art. 17 u.z.p.d.o.f. nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ulega przekształceniu z zobowiązania powstającego z mocy prawa w zobowiązanie ustalone w całości przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej. Wydanie decyzji na podstawie art. 17 u.z.p.d.o.f. oznacza, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika zgodnie z art. 21 ust. 1 i tylko określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Nie stworzył więc nowego zobowiązania podatkowego poprzez doręczenie konstytutywnej decyzji podatkowej, a sprecyzował jedynie prawidłową wysokość istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego źródłem jest osiągnięcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przyjęcie więc, że sankcyjne zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych powstaje na skutek ustalającej decyzji podatkowej nie ma uzasadnienia w przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wobec powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f., jak też art. 21 § 1 pkt 1 i 3, art. 47 § 1 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 5 o.p. Pozbawiony okazał się również zarzut naruszenia art. 53 § 1 o.p. ponieważ organ nie stosował tego przepisu w sprawie. W pouczeniu decyzji wskazano jedynie informacyjnie przepisy prawa określające zasady obliczania odsetek za zwłokę Na uwzględnienie nie zasługiwał ponadto zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. w zw. art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że przychód objęty ryczałtem za 2013 r. został ustalony po pomniejszeniu o kwoty podatku od towarów i usług wynikające wprost z ujawnionych faktur. Sąd nie dostrzega ponadto zarzucanego naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Jak już wyżej zaznaczono zaskarżona decyzja została wydana na podstawie kompletnego materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z dyrektywą swobodnej oceny dowodów, czego skutecznie w skardze nie zakwestionowano. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało na obowiązujących przepisach prawa. Niezrozumiałe jest przy tym powołanie w zarzutach reguły domniemania niewinności, zastrzeżonej dla odpowiedzialności karnej. Uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369).