III SA/Wa 204/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Grzegorz Nowecki, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 września 2017 r. sprawy ze skargi E. P. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę Przedmiotem skargi jest postanowienie z [...] listopada 2016 r., nr [...], wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej także: "DIS") działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 216 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), po rozpatrzeniu zażalenia z 13 października 2016 r. złożonego przez E. P. (dalej: "Strona", "Wnioskodawca", "Skarżąca"), utrzymujące w mocy postanowienie z [...] października 2016 r. o odmowie wszczęcia postępowania. Wniosek o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie, dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy darowizny, został złożony 14 lipca 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną, posiadającą obywatelstwo Polskie. Wnioskodawca spodziewa się nabycia tytułem darowizn od męża ("Darczyńca") nieruchomości i środków pieniężnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA), udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Darczyńca oraz Wnioskodawca posiadają obywatelstwo Polskie oraz w Polsce posiadają miejsca stałego pobytu. Darowizna środków pieniężnych zostanie wykonana w ten sposób że darczyńca wpłaci środki pieniężne na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Wnioskodawca zatem udokumentuje ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W przypadku zaś darowizny nieruchomości, akcji SKA lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej Darczyńca i Wnioskodawca podpiszą stosowną umowę darowizny w wymaganej prawem formie. Wnioskodawca zgłosi ww. nabycie tytułem darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia przez Darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy, co może mieć miejsce w przypadku darowizny środków pieniężnych, w terminie 6 miesięcy od spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Wartość darowanych składników majątkowych w ramach jednej darowizny przekroczy 1.500.000. Wnioskodawca przewiduje, że darowizna nastąpi w 2016 r. jednak nie wcześniej niż 1 sierpnia 2016 r. Pismem z 7 września 2015 r., wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez sprecyzowanie o jakich przepisach Ordynacji podatkowej mowa jest w ramach pytania nr 1 tj. czy w ramach pytania nr 1 Wnioskodawca wnosi o analizę przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tak jak to czyni w ramach pozostałych pytań przedłożonych do rozpoznania organowi, czy tylko wnosi o analizę materialnoprawną w zakresie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie wskazując, że w pytaniu nr 1 odwołuje się do przepisów działu IIIa rozdziału 1 O.p., w szczególności do art. 119a -119f O.p. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy Wnioskodawca stosując do otrzymanej darowizny, zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej: "u.p.s.d.") powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu skoro w ocenie Wnioskodawcy spełnia on warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej?; innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku od spadków i darowizny, o ile tylko Wnioskodawca spełni warunki z art. 4a ust. 1 u.p.s.d.? 2) Czy jeśli Wnioskodawca spełnia warunki zwolnienia z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., dla otrzymanych składników majątkowych tytułem darowizny możliwość skorzystania z tego zwolnienia może być ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów działu IlIa, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p.? 3) Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając czy do Wnioskodawcy ma zastosowanie zwolnienie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte ale także przepisy działu IlIa, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p., to prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy że zastosowanie zwolnienia dla otrzymanych w drodze darowizny składników majątkowych z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., stanowi przedmiot i cel tego przepisu w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.? 4) Czy w razie potwierdzenia w pytaniach 1-3 stanowiska Wnioskodawcy tj. stwierdzenia, że fakt otrzymania darowizny jest zwolniony z opodatkowania, niezależnie od innych okoliczności w przepisie tym nie wymienionych oraz niezależnie od treści przepisów art. 119a-119f O.p., zastosowanie się przez Wnioskodawcę do takiej interpretacji indywidualnej skutkuje możliwością zastosowania ochrony wynikającej przepisów z art. 14k - 14n O.p., w szczególności skutkuje zastosowaniem zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych? Postanowieniem z [...] października 2016 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r., organ odmówił wszczęcia postępowania stwierdzając, że żądanie sformułowane przez Wnioskodawcę we wniosku - dotyczące potwierdzenia, że w jego sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 119a - 119f O.p., wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a O.p., czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego sytuacji. Organ utrzymując w mocy powyższe postanowienie, wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że postępowanie regulowane przepisami Rozdziału la: art. 14b i nast. O.p., kreują odrębne od postępowania podatkowego, a przede wszystkim postępowania zakreślonego przepisami art. 119a i nast. O.p., postępowanie, w ramach którego Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Odrębność tego postępowania (tzw. interpretacyjnego) powoduje, iż niedopuszczalne jest procedowanie organu podatkowego, które de facto doprowadziłoby do ingerowania w postępowanie regulowane odrębnymi przepisami, chociażby poprzez samo wskazanie możliwości zastosowania danej procedury. Organ podkreślił, że na przeszkodzie do wydania interpretacji indywidualnej stał z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadza się do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m O.p., z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie, a mianowicie przesądzenie czy przepisy Działu IlIa O.p., znajdą w sprawie zastosowanie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego ds. finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-1191 O.p., a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do tej jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za O.p. Organ podkreślił również, że interpretacja indywidualna oprócz funkcji informacyjnej winna spełniać również funkcję gwarancyjną (ochronną) i dopiero wówczas zasadne jest jej wydanie. W niniejszej sprawie funkcji gwarancyjnej (ochronnej) interpretacja indywidualna, w przypadku jej wydania, nie spełniałaby i to niezależnie od materialnoprawnego charakteru norm z art. 119a i nast. O.p. Powyższe znajduje bowiem uzasadnienie w wykładni systemowej i powiązaniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 2016 roku o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846) z art. 14na O.p. Otóż zgodnie z powołanymi unormowaniami przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej), a zatem od 15 lipca 2016 r. i to niezależnie od dnia złożenia wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne. Tym samym do interpretacji wniesionych co prawda przed 15 lipca 2016 roku, których wydanie przypadłoby po tej dacie przepis art. 14na O.p., znalazłby zastosowanie. Zgodnie zaś z jego brzmieniem (dokładnie art. 14na pkt 1), przepisów art. 14k -14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Brzmienie tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że jeśli w danej sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego, zajdzie konieczność wydania decyzji z art. 119 a O.p., to taka interpretacja nie będzie realizować swojej funkcji ochronnej. Oznacza to, iż organ podatkowy nie jest władny wypowiadać się czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy ds. finansów publicznych i w sytuacji, w której organ ten wydałby decyzję z zastosowaniem art. 119a O.p., interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby Wnioskodawcy. Spółka, nie zgadzając się z wydanym postanowieniem, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 grudnia 2016 r., zaskarżyła je w całości wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie: 1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, § 2a oraz § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przestanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania, 2) art. 121 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem DIS, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie, 3) art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez DIS nie na podstawie przepisów prawa, stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym, 4) art. 125 § 1 O.p., poprzez wskazanie, iż określony przez Skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące DIS i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej, 5) art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej oraz art. 14na O.p., poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 1 i § 2 O.p. 6) art. 14m § 1 i § 2 oraz 14k § 1 i § 3 w zw, z art. 119a § 1 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej opartą na pozaprawnej zasadzie, iż wejście w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej ochronę podatnika przewidzianą w art. 14m § 1 i § 2 oraz 14k § 1 i § 3 O.p. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że DIS bez podstawy prawnej twierdzi, że wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidulna nie spełniałaby funkcji ochronnej i gwarancyjnej. To przecież właśnie przepisy przejściowe, zawarte w art. 5 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. mają za cel taką ochronę zapewnić, a Strona chciała mieć pewność że właściwie rozumie przepisy mające zastosowanie w sprawie, a kształtujące wysokość jej zobowiązania podatkowego z tytułu planowanej transakcji. Zdaniem Skarżącej, w skutek wydania postanowienia I i II instancyjnego, Strona została pozbawiona ochrony materialnoprawnej, jaka wynika z otrzymanej interpretacji oraz została pozbawiona wiedzy czy właściwie interpretuje zakres i warunki zwolnienia z art. 4a u.p.s.d. Zdaniem Strony kształtowanie skutków podatkowych czynności prawnych lub faktycznych to esencja materialnego prawa podatkowego. To prawo materialne określa jakie skutki podatkowe wywołuje dana czynność prawna oraz określa warunki wystąpienia danego skutku podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w art. 119a-119f, w sposób klasyczny kształtują skutki podatkowe czynności cywilnoprawnych. Po wejściu w życie tych przepisów, po pierwsze dana czynność cywilnoprawna wywołuje skutki podatkowe określone np. w ustawie PIT lub ustawie CIT, a także części materialnej Ordynacji podatkowej, po drugie ta sama czynność może jednak mieć inne skutki podatkowe właśnie określane przez nowe przepisy art, 119a- 119f O.p. Wskutek zastosowania omawianej klauzuli skutek podatkowy czynności cywilnoprawnej lub faktycznej będzie inny niż wynikający z przepisów ustawy CIT (lub część materialna OP) lub nie wystąpi w ogóle. Skarżąca podniosła, że materialny charakter ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1311/06 oraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05. Skarżący dodał, że również Ministerstwo Finansów w uzasadnieniu rządowym do nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. stwierdza (strona 22, in fine, druk sejmowy nr 367 z 22 marca 2016 r.) "Normy przeciwko unikaniu opodatkowania powinny być normami prawa materialnego, ponieważ prowadzą do powstania lub modyfikacji wysokości zobowiązania podatkowego." W związku z tym, zdaniem Skarżącej, nie jest tak jak wskazuje to DIS, iż przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być interpretowane wyłącznie poprzez instytucję opinii zabezpieczającej. W ocenie Skarżącej, przepisy te stanowią przepisy prawa materialnego, które w żadnym zakresie nie zostały wyłączone spod kognicji organów wydających interpretacje indywidualne. Zdaniem Skarżącego, Jego interes w otrzymaniu interpretacji indywidualnej jest w przedmiotowej sprawie niewątpliwy. Podatnik ubiegający się o wydanie w jego sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest wyłącznie do spełnienia wymogów określonych w przepisach art. 14a - 14p O.p. Skarżący jest przekonany, iż spełnia wszystkie formalnoprawne wymogi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący wskazał pięć przesłanek uniemożliwiających wydanie indywidulanej interpretacji prawa podatkowego: 1) wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej został złożony przez podmiot nieuprawniony bądź nieposiadający statusu podatnika, w tym brak przymiotu indywidualności sprawy, 2) przedmiot interpretacji nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, 3) elementy stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku są objęte postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową, postępowaniem kontrolnym albo gdy sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu, 4) niemożliwość wszczęcia postępowania z jakichkolwiek innych przyczyn (art. 165a § 1 Ordynacji), 5) wniosek nie spełnia wymogów formalnych wskazanych w treści przepisu art. 14b § 3 O.p. Zdaniem Skarżącego, w pozostałych przypadkach organ podatkowy nie ma prawa odmówić wydania interpretacji indywidualnej. Organ wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania oraz postanowienie utrzymujące je w mocy ogranicza prawo Skarżącego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny. Skarżący dodał, że pytanie nr 4 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło ochrony z przepisów art. 14k- 14n O.p., które to przepisy regulują ochronę z interpretacji indywidualnej, w tym zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Analizując art. 14m § 1 i § 2 O.p., należy stwierdzić, iż przepisy te stanowią przepisy prawa podatkowego mające wpływ na zobowiązanie podatkowe Wnioskodawcy. Przepisy o zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku, a także o nienaliczaniu odsetek za zwłokę są typowym prawem materialnym. To dzięki tym materialnym przepisom interpretacja indywidualna nie jest jedynie informacją, lecz stanowi realną materialnoprawną ochronę dla podatnika, zwalniając go z obowiązku zapłaty podatku. Zdaniem Strony wejście w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r., wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania nie pozbawia organów podatkowych prawa do wydawania interpretacji dotyczących zakresu zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 1 i § 2 O.p. Strona również podniosła, że na bazie analogicznych wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne, co mają potwierdzić wymienione przez Stronę w skardze interpretacje indywidualne. Przywołując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, Strona też zauważyła, iż jej stanowisko co do podstaw prawnych wydawania interpretacji indywidualnych o zakresie ochrony z art. 14m O.p., znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu jest kwestia zasadności odmowy przez organ wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Sąd stwierdza, że rację ma organ interpretacyjny uznając, że poprzez wydanie w przedmiotowej sprawie wnioskowanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego ds. finansów publicznych (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) regulowane przepisami art. 119g-1191 O.p. Pytania spółki sprowadzają się bowiem do rozstrzygnięcia, czy we wskazanej przez Skarżącą sytuacji i w związku z zajętym przez nią stanowiskiem będą miały zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie chodzi przy tym, czy przepisy art. 119a-119f O.p. będą miały zastosowanie tylko potencjalnie. Rozstrzygając bowiem przedmiotową sprawę organ musiałby dokonać merytorycznej oceny, czy bez względu na okoliczności faktyczny jakie zaistniałyby w przyszłości, osiągnięta przez spółkę korzyść w postaci zastosowania do otrzymanej darowizny, zwolnienie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., nie jest sprzeczna z celem i przedmiotem ustawy podatkowej. Taka ocena wymagałaby analizy przez organ interpretacyjny przepisów art. 119a-119f O.p. W przedmiocie oceny zastosowania art. 119a O.p. są wydawane opinie zabezpieczające. Tryb wydawania tych opinii jest uregulowany z dziale IIIa rozdziale 4 O.p. W myśl art. 119y § 1 O.p. minister właściwy ds. finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Odmawia natomiast wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119y § 2). Tryb wydawania opinii zabezpieczających różni się od trybu wydawania interpretacji indywidualnych, na co wskazuje choćby uregulowanie tych trybów w różnych działach Ordynacji. Nie jest możliwe, aby w drodze interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w danym przypadku nie zaistniały podstawy do zastosowania klauzuli unikania opodatkowania wynikające z art. 119a O.p., a tego Wnioskodawca oczekiwał od organu. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 165a § 1 i art. 14h oraz art. 14b § 1, § 2a oraz § 3 O.p., należy wskazać, że w art. 14h O.p., zostały wymienione przepisy Ordynacji podatkowej mające zastosowanie do postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jest to m.in. art. 165a stanowiący, iż w sytuacji gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy, np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11). W świetle powyższego, skoro opinia co do oceny czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowania art. 119a O.p., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania. Z tych względów, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie naruszył także art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. To, że zaskarżona interpretacja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16). Sąd nie zgadza się również z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw oraz art. 14na O.p., a także art. 14m § 1 i § 2 oraz 14k § 1 i § 3 w zw, z art. 119a § 1 O.p. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, przepis art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Art. 14na pkt 1 stanowi z kolei, że przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po dacie 15 lipca 2016 r. (a więc także będącej przedmiotem kontroli przez Sąd) ma zastosowanie przepis art. 14na pkt 1 O.p., a zatem jeśli w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Z regulacji tych można również pośrednio wywieść, że brak jest podstaw do orzekania przez organ wydający interpretację w przedmiocie wystąpienia przesłanek wynikających z art. 119a O.p. Skoro bowiem to organ interpretacyjny decydowałby o stosowaniu powyższego przepisu w danym stanie faktycznym, to bezprzedmiotowe byłoby odrębne regulowanie kwestii wydawania opinii zabezpieczających w dziale IIIa rozdziale 4 O.p., jak i niepotrzebne byłoby pozbawienia interpretacji funkcji ochronnej w przypadku konieczności wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., w sytuacji gdy ocena co do zastosowania tego przepisu należałaby do organu interpretacyjnego. W świetle powyższego za chybione należy uznać ww. zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw oraz art. 14na O.p., jak również art. 14m § 1 i § 2 oraz 14k § 1 i § 3 w zw. z art. 119a § 1 O.p. Przywołane przez Skarżącą orzecznictwo NSA oraz interpretacje indywidualne nie dotyczą spraw związanych z zastosowaniem klauzuli unikania opodatkowania, jak bowiem stwierdzono powyżej, do oceny czy do danego zdarzenia ma, bądź nie ma zastosowania art. 119a O.p., jest przewidziany inny tryb, nie tryb interpretacji indywidualnych. Powyższe prowadzi do wniosku o niesłusznym zarzucie naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Zgodna z prawem natomiast odmowa wszczęcia postępowania, nie może naruszyć, wyrażonej w art. 125 § 1 O.p., zasady szybkości postępowania. Sąd wskazuje, że w podobnych sprawach wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 253/17 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 273/17, I SA/Łd 393/17, I SA/Łd 323/17. Sąd w całości podziela argumentację zawartą w tych wyrokach. Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), skargę oddalił.