I GSK 597/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 28 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy Chęciny od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 460/17 w sprawie ze skargi Gminy Chęciny na decyzję Zarządu Województwa Świętokrzyskiego z dnia 7 czerwca 2017 r. nr RPSW.IZ.UMWSW.06.02.00-26-369/08-2017/12 w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty części dofinansowania z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Gminy Chęciny na rzecz Zarządu Województwa Świętokrzyskiego 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 460/17, oddalił skargę Gminy Chęciny na decyzję Zarządu Województwa Świętokrzyskiego z 7 czerwca 2017 r. w przedmiocie zwrotu części dofinansowania. Sąd I instancji przyjął, że Zarząd Województwa Świętokrzyskiego prawidłowo utrzymał w mocy decyzję własną z 1 marca 2017 r. orzekającą o zwrocie przez Gminę Chęciny części dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, przekazanego na podstawie umowy z 13 grudnia 2011 r., uznając, że zasadne było obciążenie Gminy obowiązkiem zapłaty odsetek, w sytuacji gdy podatek VAT, początkowo wskazany w umowie jako koszt kwalifikowalny, dofinansowany ze środków pomocowych został przez Gminę odzyskany, co spowodowało, że stał się wydatkiem niekwalifikowalnym. Zdaniem WSA, zobowiązanie nie uległo też przedawnieniu zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej, bowiem przepisów Działu III tej ustawy w zakresie regulującym terminy przedawnienia nie stosuje się w przedmiotowej sprawie z uwagi na przepis szczególny tj. art. 3 Rozporządzenia Rady (WE EURATOM) Nr 2988/95. Ponadto zdaniem Sądu początek biegu terminu przedawnienia liczyć należy od daty złożenia przez Gminę korekty deklaracji z wnioskiem o zwrot podatku VAT, a nie od daty zawarcia umowy, jak twierdzi skarżąca. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonych decyzji; ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania majace istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art 151 p.p.s.a. i. w zw. z art 105 k.p.a. polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchylenie obu decyzji Organu, mimo naruszenia przez Organ przepisów: art. 3 Rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) nr 2988/95 z 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE L 1995.312.1), art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 2006.210.25), art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.), art. 207 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.; dalej: u.f.p.), art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia nr 1083/2006, art. 169 ust. 3 u.f.p., art. 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej: k.c.), art. 7 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 6 k.p.a., art. 8 k.p.a. oraz 9 k.p.a. w zw. z art. 14k § 1 o.p. oraz art. 14b o.p. i nieumorzeniu postępowania, pomimo zaistnienia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania od jej wszczęcia w sprawie zwrotu dotacji pochodzącej ze środków unijnych z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła nieprawidłowość w rozumieniu rozporządzenia; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, przejawiającą się we wskazaniu, iż dopiero złożenie przez Gminę korekt deklaracji stworzyło możliwość podwójnego finansowania, co nosi cechę nieprawidłowości, a następnie podkreślenie, iż już samo zaistnienie możliwości odzyskania VAT wskazuje na możliwość podwójnego finansowania, co stanowi nieprawidłowość, co skutkowało przyjęciem nieprawidłowo terminu, od którego należy liczyć przedawnienie, a tym samym nie doprowadziło do uwzględnienia skargi; 3. art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną ocenę prawidłowości subsumpcji stanu faktycznego sprawy pod wskazany przez Organ przepis art. 207 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 169 ust. 3 u.f.p. w zw. z art. 5 k.c. polegającą na uznaniu, że Organ słusznie stwierdził, że Skarżąca pobrała środki nienależnie i z naruszeniem procedur, w sytuacji gdy Skarżąca pobrała je zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym zgodnie z przepisami prawa cywilnego, które należy stosować w niniejszej sprawie oraz w wysokości i na warunkach określonych w Umowie, a więc nie zostały spełnione przesłanki warunkujące wydanie decyzji w oparciu o art. 207 u.f.p., bowiem przepis ten nie ma zastosowania, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi; 4. art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 7 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. poprzez błędną ocenę, że Organ nie naruszył wskazanych przepisów, w sytuacji gdy Organ w sposób niewyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy oraz dokonał jego dowolnej oceny, a także nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności z uwagi na ochronę prawną z tytułu posiadanej interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynika, iż działanie Gminy nie stanowi "nieprawidłowości", a w sprawie mamy do czynienia z wadliwym działaniem Organu, nie Gminy, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi; 5. art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a. oraz 9 k.p.a. w zw. z art. 14k § 1 o.p. polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchylenie obu decyzji Organu i przyjęciu, że Organ mógł obciążyć Skarżącą negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa oraz niejednolitej jego wykładni dokonywanej przez organy administracji publicznej, ponieważ to Gmina z własnej inicjatywy podjęła działania zmierzające do odzyskania środków w sytuacji, gdy biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę sprawiedliwości społecznej, w tym działanie Gminy w dobrej wierze i z najwyższą starannością nie można jej obciążać negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejednolitej (błędnej) wykładni przepisów prawa. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 3 rozporządzenia Rady nr 2988/95 poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż jest to przepis szczególny, w sytuacji gdy cytowane rozporządzenie ogranicza się do ustanowienia ogólnych przepisów w dziedzinie kontroli oraz sankcji w celu ochrony interesów finansowych Unii, zaś odzyskanie niewłaściwie zastosowanych środków odbywa się na podstawie innych przepisów, zwanych sektorowymi i krajowymi, co doprowadziło do błędnego uznania, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 70 o.p., a tym samym doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi; 2. art. 70 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię w zw. z art. 207 ust. 1 u.f.p. i wskazanie, iż w niniejszej sprawie powyższe przepisy ordynacji nie mają zastosowania, w sytuacji gdy w myśl art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267) i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 o.p., czego konsekwencję było błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia i tym samym bezzasadne oddalenie skargi; 3. art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady nr 1083/2006 poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że działanie Gminy stanowiło nieprawidłowość, podczas gdy w niniejszym stanie faktycznym nie można tu mówić o powstaniu nieprawidłowości w rozumieniu rozporządzenia, bowiem co prawda doszło do naruszenia prawa wspólnotowego (art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia), jednakże nienależne pobranie nie było nieprawidłowością w rozumieniu wskazanej definicji, gdyż nie została spełniona przesłanka naruszenia prawa przez Beneficjenta, tylko przez Organ, a także przez błędną wykładnię pomijającą zawarty w pojęciu "nieprawidłowości" element szkody, w sytuacji gdy działanie Gminy nie spowodowało realnej szkody w budżecie, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi; 4. art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady nr 1083/2006 w związku z art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p. poprzez błędną wykładnię, bowiem w sytuacji gdy WSA przyjął, iż terminy użyte w art. 207 powinny być interpretowane w sposób jednolity z pojęciem "nieprawidłowości" na gruncie przepisów unijnych, zatem termin przedawnienia należy liczyć od dnia przekazania środków, zgodnie z powyższym przepisem, czego konsekwencją było uznanie zarzutu przedawnienia za bezzasadny i tym samym oddalenie skargi; 5. art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia Rady nr 1083/2006 w zw. z art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotowy wydatek stał się niekwalifikowalny dopiero na skutek złożenia przez Gminę korekt, w sytuacji gdy z przepisu wynika, iż już sam "podlegający" zwrotowi podatek VAT nie ma przymiotu wydatku kwalifikowalnego, a w konsekwencji błędnie przyjęto termin początkowy zaistnienia nieprawidłowości, tj. pobrania środków nienależnie; 6. art. 18 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, dalej "ustawa centralizacyjna") poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie przedmiotowa ustawa ma zastosowanie w zakresie naliczania odsetek, w sytuacji gdy Skarżąca zwróciła całą wartość podatku VAT sfinansowanego ze środków IZ RPO WŚ na rachunek Urzędu Marszałkowskiego Województwa Świętokrzyskiego, stąd nie została spełniona przesłanka z ww. artykułu, polegająca na niedokonaniu zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów; 7. art. 18 ustawy centralizacyjnej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie odsetki należne są także za okres od otrzymania przez skarżącą środków IŻ PRO, podczas gdy ustawa ta nie przewiduje obowiązku zapłaty żadnych odsetek w sytuacji gdy skarżąca zwrócił całą wartość podatku VAT sfinansowanego ze środków IŻ RPO WŚ na rachunek Urzędu Marszałkowskiego Województwa Świętokrzyskiego przed dniem wejścia w życie ustawy centralizacyjnej; 8. art. 14b o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż interpretacje indywidualne chronią podatnika wyłącznie w stosunkach z organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej, ponieważ dotyczą interpretacji przepisów podatkowych, w sytuacji gdy z przedmiotowego przepisu to nie wynika, a contrario przepisy ordynacji podatkowej, w tym art. 14k o.p. wskazują jedynie na ogólną ochronę samego wnioskodawcy, tj. temu, kto o nią wystąpił i pod warunkiem, że się do niej zastosuje oraz zasadę nieszkodzenia, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi; 9. art. 14k o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że Skarżąca pomimo posiadania indywidualnych interpretacji podatkowych nie podlega ochronie w tym zakresie, ponieważ sama zmieniła jej stan faktyczny, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nastąpiła zmiana stanu prawnego (w zakresie interpretacji przepisów), nie faktycznego spowodowana zmianą linii orzeczniczej sądów administracyjnych i organów podatkowych, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Pismem z 23 października 2020 r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Za podstawę wyroku z 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 460/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Zarząd Województwa Świętokrzyskiego. Gmina Chęciny złożyła 31 października 2008 r. wniosek o dofinansowanie projektu pn.: "Kompleksowa rewitalizacja historycznego centrum Chęcin, mająca na celu o odbudowę i promocję unikatowych walorów historycznych i kulturowych miasta" wraz z dokumentacją. Beneficjent planując realizację projektu współfinansowanego ze środków funduszy strukturalnych określił zakres kosztów projektu, w szczególności tak zwanych kosztów kwalifikowalnych podlegających dofinansowaniu. Koszty kwalifikowalne, które podlegały dofinansowaniu zostały wykazane przez Beneficjenta w złożonym do Instytucji Zarządzającej wniosku o dofinansowanie w części dotyczącej kwalifikowalności wydatków w pkt E.7 Harmonogram rzeczowo-finansowy. W tej części wniosku Beneficjent wskazał podatek VAT, jako wydatek/koszt kwalifikowalny. W dalszej części wniosku o dofinansowanie (pkt H.6 Oświadczenia wnioskodawcy) Beneficjent złożył oświadczenie, że realizując niniejszy projekt nie może odzyskać w żaden sposób poniesionych kosztów podatku VAT, którego wysokość określił w kategorii wydatków kwalifikowalnych wniosku, tj. w części E.7. W dniu 13 grudnia 2011 r. została zawarta z Beneficjentem umowa o dofinansowanie projektu. W latach 2012-2015 na podstawie umowy zostały przekazane Beneficjentowi płatności w łącznej wysokości 5.462.958,61 zł, w tym dofinansowanie z EFRR stanowiące podatek VAT w wysokości 1.0616.290,13 zł złotych. Całkowita kwota wydatków kwalifikowalnych w ramach projektu wyniosła 9.104.931,05 zł w tym kwota podatku VAT w wysokości 1.693.816,88 zł. Dofinansowanie było przekazywane w wysokości proporcjonalnej do udziału środków europejskich w całkowitych wydatkach kwalifikowanych na podstawie przedstawianych wniosków o płatność. Beneficjent wnioskując o dofinansowanie w formie refundacji, każdorazowo przedstawiał podatek VAT od towarów i usług nabytych w ramach projektu, jako koszt kwalifikowalny w całości, składając oświadczenia, że przy realizacji projektu nie może odzyskać podatku, oraz zobowiązał się do zwrotu zrefundowanej części VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie podatku w całości lub części. Pismem z 7 czerwca 2016 r. Gmina poinformowała Instytucję Zarządzającą, że otrzymała z Urzędu Skarbowego zwrot kwot podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycję w 2012 roku. W dniu 8 czerwca 2016 r. Beneficjent dokonał zwrotu kwoty dofinansowania, wskazując kwotę zwrotu dotacji oraz odsetki. Organ kwotę w wysokości 16.688,20 zł stanowiącą dofinansowanie ze środków EFRR uznał za wydatki niekwalifikowalne dotyczące podatku VAT wynikającego z rozliczonych w ramach przedmiotowego projektu faktur wystawionych w 2012 r. W związku z tym, że środki nie były wystarczające, aby pokryć w całości należne do zwrotu środki dofinansowania z EFRR wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, zaistniała konieczność ustalenia kwoty odzyskanej w odniesieniu do poszczególnych wniosków o płatność, objętych procesem odzyskiwania. Instytucja wskazała, że w dniu 8 czerwca 2016 r. Beneficjent dokonał spłaty dofinansowania z EFRR w wysokości 16.683,58 zł wraz z odsetkami od EFRR w wysokości 5.393,62 zł. Po dokonaniu przeliczenia, do zwrotu w ramach przedmiotowego projektu pozostała kwota dofinansowania z EFRR w kwocie 4,62 zł wykorzystanego z naruszeniem procedur oraz pobranego nienależnie w ramach wniosku. W dniu 8 lipca 2016 r. strona dokonała zwrotu ww. kwoty tj. 4,62 zł, Organ dokonał zaliczenia niniejszej kwoty na spłatę zobowiązania. Strona w konsekwencji składanych do urzędu skarbowego korekt deklaracji VAT wraz z wnioskiem o zwrot podatku VAT za lata 2012-2014 otrzymała zwrot przedmiotowej kwoty podatku VAT z faktur od wydatków poniesionych w związku z realizowanym Projektem w wysokości 49.817,52 zł, uzyskując wcześniej refundację ze środków europejskich poniesionych na niniejszą inwestycję wydatków, w tym odzyskanego podatku. Dokonując zwrotów strona nie przekazała wymaganej na dzień zwrotu kwoty głównej dofinansowania z EFRR wykorzystanego z naruszeniem procedur oraz pobranego nienależnie wraz z odsetkami. Po kolejnych przeliczeniach i częściowych zwrotach przez Beneficjenta organ wskazał, że pozostała do zwrotu kwota dofinansowania na łączną kwotę 6.259,87 zł wraz z odsetkami. Organ wezwał Beneficjenta do zwrotu środków, który uczynił to po wydaniu wymienionej na wstępie decyzji z 1 marca 2017 r. Beneficjent zwrócił kwotę 6.259,87 zł oraz kwotę należnych odsetek na dzień zwrotu, tj. 401 zł. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej w części I. pkt 1. do pkt 5. petitum skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie wskazanych tam przepisów p.p.s.a. w powiązaniu z innymi przepisami. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, aby prześledzić tok rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 stwierdził: "Przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe i w ocenie NSA wbrew stanowisku kasatora nie jest wewnętrznie sprzeczne. Sąd I instancji wyjaśnił pojęcie nieprawidłowości i wskazał, iż stan faktyczny uległ zmianie w momencie, w którym Gmina faktycznie odzyskała z Urzędu Skarbowego zrefundowany w ramach projektu podatek VAT. Powyższe sprawiło, że VAT stał się kosztem niekwalifikowalnym w projekcie. Kwalifikowalność wydatków stanowi kategorię obiektywną, niezależną od okoliczności związanych z podejmowaniem czynności w jednostkowej sprawie przez beneficjenta lub Instytucję Zarządzającą. "Oznacza to, że niezależnie od chwili, w której ujawniony został fakt dofinansowania wydatku, który nie był wydatkiem kwalifikowanym, powstaje konieczność zwrotu dofinansowania" (Wyrok NSA z dnia 16.01.2014 r., sygn. akt: II GSK 1627/12). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej należy wykazać istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania administracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe uzasadnienie stwierdzenia zaistnienia omawianej przesłanki musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określając kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jego naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procesowym. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Nie jest naruszeniem przepisów postępowania zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie - art. 151 p.p.s.a., kiedy Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa z art. 145 § 1 p.p.s.a. Nie poddaje się kontroli kasacyjnej podniesiony w części I pkt 1 , pkt 3., pkt 4. oraz w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., ponieważ artykuł 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ("Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne)" nie zawiera jednostek redakcyjnych § 1 i § 2. Natomiast, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych (p.u.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wskazane przepisy ustrojowe sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, podstawą jego zastosowania jest stwierdzenie, że akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego. Warunkiem zastosowania art. 135 p.p.s.a. jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. W konsekwencji przepis ten w niniejszej sprawie nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej. Skoro w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uznał, że organy nie dopuściły się naruszenia prawa i oddalił skargę, to zarzut naruszenia powołanego przepisu art. 135 p.p.s.a, jako wadliwie postawiony nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Sąd I instancji nie naruszył również art. 145 § 3 p.p.s.a. (W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie), ponieważ oddalił skargę nie stwierdzając naruszenia prawa. Jako niezasadny ocenić należy również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. (część I pkt 4 petitum skargi kasacyjnej) poprzez, zdaniem Gminy niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz dowolną jego ocenę, a także nie podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności z uwagi na ochronę prawną z tytułu posiadanej interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynika, iż działanie Gminy nie stanowi "nieprawidłowości". Zarzut naruszenia art. 80 k.p.a. został powiązany z pominięciem określonych okoliczności i nie wykazuje przekroczenia granic prawem przewidzianej swobody przy ocenie dowodów. Stanowisko strony sprowadza się do polemiki z poczynionymi ustaleniami i wadliwego uznania podatku VAT w części finansowanej ze środków unijnych za wydatek niekwalifikowalny. Stanowisko to nie jest zasadne. Wydatek ten nie spełnia bowiem, jak trafnie przyjął organ, co zaakceptował Sąd I instancji, warunków uznania go za wydatek kwalifikowalny. Kwalifikowalność podatku VAT do wydatków finansowanych ze środków unijnych, stosownie do art. 56 ust. 3 i 4 rozporządzenia nr 1083/2006 w zw. z art. 7 ust. 1 lit. d) rozporządzania nr 1080/2006, zależy od spełnienia warunków pozytywnych, obejmujących faktyczne poniesienie wydatku, poniesienie wydatku w związku z operacjami podjętym na mocy decyzji instytucji zarządzającej programem, poniesienie wydatku zgodnie z kryteriami ustanowionymi przez komitetem monitorujący oraz poniesienie wydatku zgodnie z zasadami kwalifikowalności wydatków ustanowionymi na poziomie krajowym; przy braku warunku negatywnego, jakim jest podleganie podatku VAT zwrotowi na gruncie prawa krajowego. W pkt 6.5. ppkt 1 i 2 lit. b Krajowych wytycznych ustanowiono nadto zakaz podwójnego finansowania, zgodnie z którym niedozwolone jest zrefundowanie (lub rozliczenie) całkowite lub częściowe danego wydatku dwa razy ze środków wspólnotowych z dotacji krajowych, z tym że "podwójnym finansowaniem jest w szczególności: zrefundowanie (lub rozliczenie) kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.)". Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji, iż uznał on błędnie, że Skarżąca nie była uprawniona do wskazywania podatku VAT jako wydatku kwalifikowalnego i że przesłanka do zwrotu środków istniała już w chwili zawarcia umowy. Twierdzenie to jest nieprawdziwe, gdyż jak trafnie zauważa organ - w sprawie nie ustalono takiej okoliczności, natomiast podkreślano w decyzji, iż pierwotnie Skarżąca dysponująca interpretacją indywidualną, wskazującą na brak możliwości zwrotu VAT z urzędu skarbowego, postąpiła prawidłowo wskazując VAT jako koszt kwalifikowalny w ramach projektu. Stan faktyczny uległ zmianie w momencie, w którym Beneficjent faktycznie odzyskał podatek VAT zrefundowany w ramach projektu. Twierdzenie Skarżącej jakoby zapisy Podręcznika kwalifikowalności mówiące o prawnej możliwości odzyskania podatku VAT interpretować w taki sposób, że ta przesłanka istniała od początku, a "obecnie wiadomo, że było to mylne przeświadczenie, spowodowane błędną interpretacją przepisów prawa dokonaną przez organy państwowe" zdaje się kompletnie pomijać okoliczność, że Skarżąca nie była zobowiązana do żądania zwrotu podatku z urzędu skarbowego. W art. 17 "Ustawy o zwrocie VAT" przewidziano bowiem możliwość braku obowiązku zwrotu środków pochodzących z budżetu UE związanych ze zmianą kwalifikowalności podatku wynikającą z orzeczenia ETS. W takiej sytuacji widać, iż ustawa dokonała zmiany przedmiotowych zapisów Wytycznych i Podręcznika kwalifikowalności, gdyż pomimo istnienia prawnej możliwości odzyskania VAT przez daną jednostkę samorządu ale w przypadku gdy jednak do takiego faktycznego odzyskania nie doszło, to Instytucja Zarządzająca nie ma prawa wydania decyzji zwrotowej. W związku z tym zasadne jest stanowisko organu, iż utożsamianie momentu powstania przedmiotowej nieprawidłowości z momentem wypłaty środków przez IZ jest błędne w sytuacji, gdy dopiero decyzja danego beneficjenta o zażądaniu zwrotu podatku VAT z urzędu skarbowego przesądza czy w danym przypadku zachodzi podwójne finansowanie danego podatku w ramach projektu. Nie jest również zasadny zarzut braku wystarczającego rozpatrzenia sprawy i obciążenia Skarżącej negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa (cz. I pkt 5 petitum skargi kasacyjnej). Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że zapisy procedur wydatkowania środków unijnych wskazujące na obowiązek ich zwrotu wraz z odsetkami liczonymi od dnia ich przekazania od początku były klarowne i nie wymagały wykładni. W sposób jednoznaczny wskazywały one, że w przypadku pojawienia się chociażby prawnej możliwości odzyskania podatku VAT zrefundowanego w ramach projektu, a tym bardziej jego faktycznego odzyskania, wydatek taki stawał się wydatkiem niekwalifikowalnym w ramach projektu i podlegać musiał procedurze zwrotu opisanej w art. 207 u.f.p. Okoliczności, które powodowały, iż podatek VAT stawał się możliwy do odzyskania nigdy nie były objęte dyspozycją art. 207 u.f.p. Fakt, że pierwotnie VAT uznany został za kwalifikowalny, a następnie pojawiła się prawna możliwość jego odzyskania powoduje, że wydatek staje się wydatkiem niekwalifikowalnym. Bez znaczenia jest tu okoliczność czy wynika to ze zmian w projekcie beneficjenta, który w jego ramach zaczął wykonywać działalność opodatkowaną i z tego tytułu odzyskuje podatek VAT związany z projektem czy dzieje się to w następstwie zmiany wykładni przepisów związanych z wyrokiem ETS i uchwałą NSA. W przypadku gdy dany Beneficjent podjął decyzję o odzyskaniu tych środków, to jednocześnie zobowiązany jest do ich zwrotu do Instytucji Zarządzającej danym programem operacyjnym. Z powyższej przedstawionych względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie – musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Kasator zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, cytując ich treść oraz odwołując się wprost do ich treści. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.), wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie – bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu. Podstawą prawną decyzji ostatecznej był art. 207 ust. 1 pkt 2) i 3) u.f.p. Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości – podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. Dokonując ustaleń faktycznych w sprawie, Zarząd Województwa Świętokrzyskiego przed wydaniem decyzji określającej kwotę podlegającą zwrotowi miał obowiązek najpierw ustalenia, czy środki przeznaczone na realizację programu finansowanego z udziałem środków europejskich wykorzystane zostały z naruszeniem procedur oraz czy zostały pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, a w konsekwencji ustalenia kwoty zwrotu. Dokonując wyliczenia kwoty przypadającej do zwrotu organ administracji publicznej w ramach postępowania dowodowego przede wszystkim dokonał oceny zapisów umowy, a następnie dokonując wykładni przepisów prawa powszechnie obowiązującego unijnego i krajowego, działając w ramach zasady swobodnej oceny dowodów ustalił, jaka kwota podlega zwrotowi. W ramach omawianej podstawy kasacyjnej w cz. II. pkt 4. petitum skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie: "art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 w związku z art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p. poprzez błędną wykładnię, bowiem w sytuacji, gdy WSA przyjął, iż terminy użyte w art. 207 powinny być interpretowane w sposób jednolity z pojęciem "nieprawidłowości" na gruncie przepisów unijnych, zatem termin przedawnienia należy liczyć od dnia przekazania środków, zgodnie z powyższym przepisem, czego konsekwencją było uznanie zarzutu przedawnienia za bezzasadny i tym samym oddalenie skargi." Uzasadniając ten zarzut w pkt Ad. (4) kasator wskazał, jaką funkcję pełnią odsetki. Podkreślił działanie Gminy w dobrej wierze, co potwierdzała indywidualna interpretacja podatkowa odnosząca się do przedmiotowej inwestycji. Ponadto uzasadniając ten zarzut kastor powołał się na orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych. Tak sformułowany zarzut błędnej wykładni art. 207 ust. 1 pkt 2) i 3) u.f.p. nie mógł być skuteczny, ponieważ kasator, zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa, nie zaprezentował jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, cytując ich treść oraz odwołując się wprost do ich treści. Uzasadnienie zarzutu dotyczy w istocie końcowej części przepisu art. 207 ust. 1 u.f.p., po myślniku – w zakresie odsetek: "(...) podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy." Niezależnie od tego, kasator w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane przez Zarząd Województwa Świętokrzyskiego, zaakceptowane przez Sąd I instancji, że środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich zostały wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 oraz pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Wszelka argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zmierzająca do podważenia stanu faktycznego sprawy nie może odnieść zamierzonego skutku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że w tej sprawie nie doszło do przedawnienia oraz podziela zaprezentowaną argumentację z powołaniem się na art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L.1995.312.1) przewidujący jako zasadę czteroletni okres przedawnienia liczony od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1 i wyznaczający jednocześnie ostateczny moment okresu przedawnienia, którym jest w przypadku programów wieloletnich moment ostatecznego zakończenia programu. Przedstawionej wyżej oceny nie podważa stanowisko zawarte w powołanym w skardze kasacyjnej przez skarżącą Gminę (str. 17) wyroku NSA z 18 maja 2017 r. sygn. akt II GSK 4503/16, w którym Sąd ten orzekając w sprawie zwrotu dofinasowania z tytułu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich przyjął jako właściwy do wydania decyzji o zwrocie termin określony w art. 70 § 1 o.p. liczony od końca roku, w którym dotacja została udzielona. NSA w składzie orzekającym w sprawie niniejszej nie podziela przedstawionego we wskazanym wyżej wyroku poglądu, wedle którego podstawę rekonstrukcji normy prawnej do ustalenia okresu przedawnienia prawa żądania zwrotu dofinansowania ze środków budżetu Unii Europejskiej stanowi przepis art. 70 § 1 o.p., bowiem w świetle zasady pierwszeństwa unijnego podstawę tę stanowią przepisy Unii Europejskiej (Rozporządzenie Rady WE EURATOM Nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w kwestii przedawnienia prawa żądania zwrotu dofinansowania ze środków europejskich w wyrokach: z 27 lutego 2019 r., I GSK 744/18; z 16 października 2019 r., I GSK 1537/18; 4 grudnia 2019 r., I GSK 1573/18; 28 maja 2020 r., I GSK 1909/19 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował istotę omawianej instytucji przedawnienia z powołaniem się na orzecznictwo TSUE, którą w całości skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i akceptuje: "(...) przepisów Działu III Ordynacji podatkowej nie stosuje się w przedmiotowej sprawie z uwagi na przepisy szczególne, tj. Rozporządzenie Rady (WE, EUROATOM) Nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L 1995.312.1, dalej rozporządzenie nr 2988/95). Art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95 stanowi, że "Okres przedawnienia wynosi cztery lata od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1. Zasady sektorowe mogą jednak wprowadzić okres krótszy, który nie może wynosić mniej niż trzy lata. W przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała. W przypadku programów wieloletnich okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu. Przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo. Upływ przedawnienia następuje najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi okresu przedawnienia, jeśli do tego czasu właściwy organ władzy nie wymierzył kary; nie dotyczy to przypadków, w których postępowanie administracyjne zostało zawieszone zgodnie z art. 6 ust. 1." (...) Nieprawidłowość ma charakter "ciągły lub powtarzający się" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi rozporządzenia nr 2988/95 w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich, jeżeli popełniana jest przez podmiot, który czerpie korzyści ekonomiczne z całokształtu podobnych operacji, które naruszają ten sam przepis prawa Unii. W tym względzie w zakresie dotyczącym związku czasowego, w jakim winny pozostawać nieprawidłowości, aby można je było uznać za "nieprawidłowość powtarzającą się" w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest jedynie, by okres czasu, jaki upłynął pomiędzy poszczególnymi nieprawidłowościami, był krótszy od terminu przedawnienia przewidzianego w akapicie pierwszym tego ustępu. Nieprawidłowość ma także charakter powtarzający się, jeżeli została popełniona przez podmiot, który czerpał korzyści ekonomiczne z ogółu podobnych transakcji naruszających ten sam przepis prawa (zob. wyroki TSUE C-279/05 Vonk Dairy Products, C-52/14 Pfeifer & Langen, C-465/10 Chambre de commerce). W wyroku C-436/15 Alytaus regiono atliekų tvarkymo centras Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że ostateczne zakończenie programu w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit 2 rozporządzenia nr 2988/95 nie oznacza upływu terminu przedawnienia nieprawidłowości, których dopuszczono się w toku jego realizacji. W terminie tym przedawniają się jedynie te nieprawidłowości, które popełniono cztery lata przed ostatecznym zakończeniem programu, jeżeli termin przedawnienia nie został przerwany wcześniej z powodów przewidzianych w art. 3 ust. 1 akapit 3 rozporządzenia nr 2988/95. Innymi słowy, termin przedawnienia nieprawidłowości popełnianych w toku wdrażania programów wieloletnich (art. 3 ust. 1 akapit 2 rozporządzenia nr 2988/95) pozwala na wydłużenie terminu przedawnienia, a nie na jego skrócenie. Jak wyżej wskazano stosownie do art. 3 ust. 1 akapit 3 rozporządzenia nr 2988/95 termin przedawnienia nieprawidłowości przerywa każdy akt właściwego organu władzy odnoszący się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości, o którym zawiadamia się właściwą osobę i organ nie musi być tożsamy z organem uprawnionym do przydzielania dotacji lub odzyskiwania kwot wydatkowanych lub pobranych w wyniku nieprawidłowości. Jeżeli zaś chodzi o wymogi, które powinno spełniać zawiadomienie w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit 3 rozporządzenia nr 2988/95, informujące o czynności odnoszącej się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości, aby skutecznie przerwać bieg terminu przedawnienia nieprawidłowości, to musi ono w wystarczająco dokładny sposób określać transakcje, wobec których istnieje podejrzenie wystąpienia nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo. W przywołanym wyżej wyroku C-52/14 Pfeifer & Langen Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że "Przede wszystkim zarówno z brzmienia, jak i struktury art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95 wynika, że w czwartym akapicie tego przepisu ustanowiony został mający zastosowanie do przedawnienia nieprawidłowości nieprzekraczalny termin upływający najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi przedawnienia określonemu w akapicie pierwszym tego ustępu, jeśli do tego czasu właściwy organ władzy nie wymierzył kary; nie dotyczy to przypadków, w których postępowanie administracyjne zostało zawieszone zgodnie z art. 6 ust. 1 tego samego rozporządzenia" (pkt 63 wyroku)". Odnosząc się natomiast do pojęcia "ostatecznego zakończenia programu", Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 czerwca 2017 r. sygn. akt: C-436/15 zauważył, że rozporządzenie Rady (WE) nr 2988/95 nie przewiduje konkretnego wiążącego momentu w odniesieniu do "ostatecznego zakończenia programu", ponieważ (...) moment ten różni się nieuchronnie w zależności od poszczególnych etapów i procesów przewidzianych w celu zakończenia każdego wdrożonego programu wieloletniego (punkt 60). Ustalenie momentu "ostatecznego zakończenia programu" w celu stosowania zasady przedawnienia właściwej dla "programów wieloletnich", przewidzianej w art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, zależy zatem od przepisów, które normują każdy program wieloletni (punkt 61). W celu ustalenia momentu "ostatecznego zakończenia programu" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, należy uwzględnić cel terminu przedawnienia, o którym mowa w owym przepisie. Przedawnienie przewidziane bowiem w owym przepisie pozwala po pierwsze zagwarantować, że dopóki program nie jest ostatecznie zakończony, dopóty właściwy organ może nadal podejmować czynności w sprawie nieprawidłowości, których dopuszczono się w ramach wykonywania tego programu, w celu ułatwienia ochrony interesów finansowych Unii. Po drugie celem tego przepisu jest zapewnienie pewności prawa da podmiotów gospodarczych. Podmioty te powinny być bowiem w stanie określić, które z dokonywanych przez nie czynności można uznać za ostateczne, a które mogą być jeszcze przedmiotem dochodzenia (punkt 62). Ze względu na ten podwójny cel, aby określić datę "ostatecznego zakończenia programu", do której biegnie okres przedawnienia w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, należy uwzględnić dzień zakończenia danego "programu wieloletniego" (punkt 63). Po upływie nieprzekraczalnego terminu określonego przez Komisję dla zakończenia prac i dokonania płatności z tytułu związanych z tymi pracami wydatków kwalifikowalnych, projekt taki należy uznać za ostatecznie zakończony w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, bez uszczerbku dla ewentualnego przedłużenia na mocy nowej decyzji Komisji w tym zakresie (punkt 66). Zgodnie z treścią art. 89 ust. 5 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 zamknięcie programu operacyjnego następuje w dacie wcześniejszego spośród następujących trzech wydarzeń: płatności salda końcowego określonego przez Komisję na podstawie dokumentów, o których mowa w ust. 1, przesłania noty debetowej na kwoty nienależnie wypłacone państwu członkowskiemu przez Komisję w odniesieniu do danego programu operacyjnego, anulowania salda końcowego zobowiązania budżetowego. Komisja informuje państwo członkowskie o dacie zamknięcia programu operacyjnego w nieprzekraczalnym terminie dwóch miesięcy. W oparciu o powyższe oraz wynikającą z zaleceń Komisji ustaloną na 31 marca 2017r. datą złożenia dokumentów zamknięcia w dniu wydania decyzji przez Instytucję Zarządzającą, po ponownym rozpatrzeniu sprawy nie nastąpiło ostateczne zakończenie programu, co oznacza, jak prawidłowo w sprawie przyjęto – bezzasadność zgłoszonego przez Gminę zarzutu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu I instancji w przedmiocie odsetek: "Konieczność zapłaty odsetek od zwracanej kwoty, liczonych od dnia przekazania środków, wynika nie tylko z art. 207 ust.1 u.f.p., ale także z § 7 ust. 1 Umowy o dofinansowanie Projektu. (...) Przepis art. 207 ust. 1 pkt 3 u.p.f. zawiera jednoznaczne unormowanie, że w przypadku pobrania środków nienależnych organ jest zobowiązany do dochodzenia ich zwrotu wraz z odsetkami liczonymi w sposób wskazany w ustawie. Ustawodawca jednoznacznie wskazał, że beneficjent zwraca środki pobrane nienależnie wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania tych środków. Wobec powyższego organ nie ma możliwości odstąpienia od zasad naliczania odsetek. Przedstawiony w decyzji sposób zaliczenia przekazanych przez Gminę środków uwzględnia unormowanie art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej jak również zasady określone w ustawie centralizacyjnej. Odnosząc się do zarzutu braku podstaw do zastosowania ustawy centralizacyjnej należy podnieść, że wpłacona przez skarżącą Gminę przed wszczęciem postępowania kwota nie obejmowała odsetek, a zatem nie cała wartość dofinansowania (odpowiadająca VAT wraz z odsetkami) została zwrócona Instytucji Zarządzającej. Zatem organ w sposób uprawniony odwołał się do przepisów art. 17 ust. 5 pkt 1 oraz art. 18 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń VAT, stosując w stosunku do środków zwróconych przed dniem wejścia ustawy odsetki zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie i u.f.p. od dnia przekazania środków, stosownie do art. 17 ust. 5 pkt 1 tej ustawy zaś w stosunku do środków które nie zostały zwrócone do dnia wejścia w życie ustawy od dnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 18 ust. 2)." Wskazując na powyższe podkreślenia wymaga, że z art. 17 przedmiotowej ustawy wynika, iż w przypadku, gdy dana jednostka samorządu terytorialnego nie dokonała korekty deklaracji przed dniem wejścia w życie ustawy i nie decyduje się na odzyskiwanie podatku VAT, to nie jest obowiązana do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w takim zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości. W takiej sytuacji w sposób szczególny widać specyfikę wydatkowania i zwrotu środków pochodzących z budżetu UE, gdyż wtedy takie środki, co do których istnieje przecież prawna możliwość ich odzyskania, traktuje się jakby pozostały wydatkami kwalifikowalnymi w ramach projektu, a ciężar zwrotu podatku VAT objętego dofinansowaniem pochodzącym z budżetu UE przejmuje na siebie Skarb Państwa. W sytuacji, w której jednak dana jednostka samorządu terytorialnego decyduje się na odzyskiwanie takiego podatku VAT, to musi to nastąpić wraz z odsetkami liczonymi – co do środków zwróconych do dnia wejścia w życie ustawy, zgodnie z art. 17 ust. 5 pkt 1 – z odsetkami liczonymi zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie i ustawy o finansach publicznych, czyli od dnia przekazania środków, a w stosunku do środków, których nie zwróciła do dnia wejścia w życie ustawy – z odsetkami od dnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z treścią art. 18 ust. 2 przedmiotowej ustawy. Należy wskazać, że Zarząd Województwa Świętokrzyskiego w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z powołaniem się na przepisy prawa oraz orzecznictwo sądowe wszechstronnie wyjaśnił i szczegółowo uzasadnił kwestię odsetek, którą to argumentację prawidłowo zaakceptował Sąd I instancji. Wadliwie postawiony okazał się też zarzut naruszenia art. 5 k.c. gdyż przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Powołując się w tym względzie zasadnie na stanowisko orzecznictwa, które NSA orzekający w sprawie niniejszej podziela i akceptuje organ ma rację, że w "postępowaniu administracyjnym powołanie się na instytucję art. 5 k.c., tj. zasady współżycia społecznego, nie znajduje uzasadnienia bowiem brak jest przepisu, który obligowałby organ, czy też pozostawiał organowi swobodę oceny istniejącego stanu prawnego przy uwzględnieniu tej zasady. Brak jest również przepisu prawa, który pozwalałby sądowi administracyjnemu, badającemu legalność działania organów administracji publicznej, przedłożone mu do kontroli decyzje administracyjne oceniać pod kątem ich zgodności z zasadami współżycia społecznego, czy też słuszności. Z tego też powodu zasady współżycia społecznego nie mogą być skutecznie powoływane w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako podstawa żądania uchylenia zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej." (wyrok NSA z dnia 10 lipca 2015r., sygn. akt: II GSK 1561/14). Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej na zasadzie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).