I FSK 1898/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 437/15 w sprawie ze skargi R. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz R. A. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1898/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z 17 czerwca 2015 r., I SA/Bd 437/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi R. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 27 lutego 2015 r., nr SW/4313-3/15 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, uchylił zaskarżone postanowienie oraz określił, że nie może być ono wykonane w całości. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z 1 grudnia 2014 r. określił R. A. (dalej: "skarżący") m. in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2009 r. w kwocie 10.803 zł, maj 2009 r. w kwocie 5.762 zł, czerwiec 2009 r. w kwocie 25.495 zł, lipiec 2009 r. w kwocie 3.602 zł, sierpień 2009 r. w kwocie 15.062 zł, październik 2009 r. w kwocie 19.625 zł, listopad 2009 r. w kwocie 3.092 zł i grudzień 2009 r. w kwocie 40.742 zł. Postanowieniem z 11 grudnia 2014 r. (sprostowanym postanowieniem z 17 grudnia 2014 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009 r. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego od powyższego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w B., postanowieniem z 27 lutego 2015 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Zdaniem organu, jest to przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. miesiące jest krótszy niż 3 miesiące. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 O.p., poprzez brak wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co prowadziło do błędnego ustalenia, iż zaistniały przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 289b § 1 i § 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe i nieuzasadnione zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy. Uzasadniając zarzuty, strona stwierdziła, że organ niezasadnie uznał, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa wart. 236b § 1 pkt 4 O.p., tj. że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Skarżący wskazał, iż w wyniku braku wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie organ podatkowy nie uwzględnił, że przed wydaniem zaskarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., pismem z 8 grudnia 2014 r., powiadomił skarżącego, iż na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo związane z niewykonaniem zobowiązań za okres od stycznia do grudnia 2009 r. z dniem 4 grudnia 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Skarżący podkreślił, iż w aktach sprawy brak jest dowodu o zakończeniu postępowania karnego skarbowego, i że nastąpił dalszy bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości. Jednocześnie, w ocenie strony, w sprawie nie wystąpiła którakolwiek z pozostałych przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., uzasadniająca nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, iż termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług mijał z dniem 31 grudnia 2014 r., zatem niewątpliwie do końca upływu tego terminu pozostało mniej niż 3 miesiące. Przywołując w tym zakresie poglądy orzecznictwa, wskazano, iż w razie zaistnienia okoliczności określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., spełnienie przesłanki określonej w § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd podkreślił również, że zawiadomieniem z 8 grudnia 2014 r. skarżący został poinformowany, iż z dniem 4 grudnia 2014 r. nastąpiło zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo związane z niewykonaniem zobowiązań za powyższy okres. Zauważył przy tym, że w aktach sprawy znajduje się kopia powyższego zawiadomienia. W ocenie składu orzekającego w sprawie nie odniósł się do niego ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy, w szczególności nie wyjaśniono, czy w sytuacji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 4 grudnia 2014 r. możliwe było nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z tego powodu, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. W konsekwencji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, organ naruszył art. 187 § 1, art. 191, art. 127 i art. 210 § 4 O.p. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 127 i art. 210 § 4 O.p., albowiem Sąd pierwszej instancji w nieuzasadniony sposób uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie, uznając, że organy podatkowe obu instancji nie odniosły się do zawiadomienia z 8 grudnia 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ani nie wyjaśniły, czy w sytuacji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego możliwe było nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z tego powodu, że okres od upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na braku dokładnego wskazania, w jakim stopniu zawiadomienie z dnia 8 grudnia 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. miało wpływ na wynik niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjna strona, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od wnoszącego skargę kasacyjna na rzecz strony kosztów postępowania według norm ustawowych. Pismem z 11 stycznia 2016 r. podatnik wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z 1 grudnia 2014 r. W ocenie strony, postępowanie w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Zatem, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd pierwszej instancji i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. Z omawianych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2015 r., I GSK 1932/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W analizowanej skardze kasacyjnej sformułowano tylko zarzuty naruszenia prawa procesowego. Zarzuty te sprowadzają się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 127 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, że organy podatkowe obu instancji nie odniosły się do zawiadomienia z 8 grudnia 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skargowego, a także niewyjaśnienia, czy w sytuacji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego możliwe było nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z tego powodu, że okres od upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tych zarzutów. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w niniejszej sprawie, iż zachodzi potrzeba rozważenia przez organy podatkowe wpływu zawieszenia postępowania podatkowego na dopuszczalność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, decyzji nieostatecznej można nadać rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 b § 2 O.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić należy wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie pogląd, że w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14, CBOSA). Początek biegu tego okresu należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe jest twierdzenie, że przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie będzie miała zastosowania, jeżeli bieg terminu przedawnienia ulegnie zawieszeniu lub przerwaniu na podstawie okoliczności wymienionych w art. 70 § 2-8 O.p. (por. B. Dauter, (w:) B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2010 r., s. 904). W konsekwencji zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii zawiadomienia z 8 grudnia 2014 r., którym skarżący został poinformowany, iż z dniem 4 grudnia 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo związane z niewykonaniem zobowiązań za powyższy okres (str. 6 uzasadnienia Sądu pierwszej instancji). Na akceptację zatem zasługuje ocena, iż organy naruszyły art. 187 § 1, art. 191, art. 127 i art. 210 § 4 O.p., tym bardziej że, na co również zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w aktach sprawy znajduje się kopia tego zawiadomienia. Z uwagi na powyższe nie może również zostać uznany za zasadny drugi zarzut skargi kasacyjnej koncentrujący się wokół naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na braku dokładnego wskazania, w jakim stopniu zawiadomienie z 8 grudnia 2014 r. miało wpływ na wynik niniejszej sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku jasno wynika konieczność oceny wpływu ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Niewątpliwie wyjaśnienie tej kwestii ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Końcowo odnieść należy się do wniosku strony zawartego w piśmie z 11 stycznia 2016 r. o umorzenie postępowania w niniejszej sprawie wobec uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z 1 grudnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie przychylił się do powyższego wniosku. W tym miejscu zaaprobować należy pogląd prezentowany w orzecznictwie, że podatnik ma prawo do kontroli instancyjnej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i nie zmienia tego fakt, że organ podatkowy drugiej instancji rozpoznał już odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Skutki prawne zaskarżonego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nadal bowiem istnieją, przy czym są to daleko idące skutki materialnoprawne, określone w art. 70 § 4 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2015 r., I FSK 1972/13, CBOSA). Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z treścią art. 204 pkt 2 p.p.s.a.