I SA/Bd 437/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015r. sprawy ze skargi R. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego R. A. kwotę 357,00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją [...] grudnia 2014 r. określił R.A. (skarżącemu) m. in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2009 r. w kwocie [...] zł, maj 2009 r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2009 r. w kwocie 25.495 zł, lipiec 2009 r. w kwocie 3.602 zł, sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł, październik 2009 r. w kwocie [...] zł, listopad 2009 r. w kwocie [...] zł i grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014r. (sprostowanym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009 r. W zażaleniu od powyższego postanowienia skarżący wniósł o zniesienie rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji oraz o jego uchylenie w całości. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ przywołał art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, który zawiera katalog przesłanek, na podstawie których decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie zaś § 2 tego artykułu, rygor nadaje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Zdaniem organu jest to przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. miesiące jest krótszy niż 3 miesiące. Organ podał, że zobowiązanie określone przedmiotową decyzją, w części dotyczącej poszczególnych miesięcy 2009 r., z uwagi na okoliczność niewystąpienia zdarzeń skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu jego przedawnienia, uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Zatem bezpośrednio z faktu zbliżającego się upływu terminu przedawnienia można wywieść, iż nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej i niemożność prowadzenia ewentualnego postępowania egzekucyjnego, przyczyniłoby się do niewykonania tego zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego niezastosowanie przez organ pierwszej instancji środka zapobiegawczego, jakim było nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, spowodowałoby z pewnością przedawnienie się wynikających z niniejszej decyzji zobowiązań za wskazane wyżej miesiące 2009 r. oraz narażenie Skarbu Państwa na straty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji uprawdopodobnił również wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że strona jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w I., K. K., na której Bank [...] ustanowił hipotekę umowną na kwotę [...] zł celem zabezpieczenia wierzytelności o zwrot kredytu, roszczeń o odsetki oraz innych roszczeń o świadczenia uboczne z tytułu umowy kredytu z dnia [...] września 2011 r. Organ wymienił również posiadane przez skarżącego pojazdy samochodowe (ciężarowe i osobowe). Podał również, że skarżący wielokrotnie dokonywał wpłat zobowiązań podatkowych po terminie płatności oraz że postępowania egzekucyjne prowadzone wobec majątku skarżącego nie dotyczyły tylko zaległości należnych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, ale także wobec K. Urzędu Wojewódzkiego w B. oraz Urzędu Miasta I. W ocenie organu wszczęcie postępowań egzekucyjnych oznaczało, że skarżący nie miał możliwości pokrycia nałożonych na niego zobowiązań finansowych, nawet w niewielkiej wysokości, z osiąganych przez siebie dochodów. Tym samym za uzasadnioną należało uznać obawę organu pierwszej instancji, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. określającej podatek od towarów i usług za ww. miesiące 2009 r., nie zostanie wykonane. Końcowo organ podał, że przedmiotowe zaległości zostały w całości uregulowane w wyniku prowadzonego wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego (zajęcia rachunku bankowego ). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co prowadziło do błędnego ustalenia, iż zaistniały przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 289b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe i nieuzasadnione zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy. Uzasadniając zarzuty strona stwierdził, że organ niezasadnie uznał, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa wart. 236b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Skarżący wskazał, iż w wyniku braku wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie organ podatkowy nie uwzględnił, że przed wydaniem zaskarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., pismem z dnia 08 grudnia 2014 r., powiadomił skarżącego, iż na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo związane z niewykonaniem zobowiązań za okres od stycznia do grudnia 2009 r. z dniem 04 grudnia 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Skarżący podkreślił, iż w aktach sprawy brak jest dowodu o zakończeniu postępowania karnego skarbowego, i że nastąpił dalszy bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości. Jednocześnie w ocenie skarżącego w sprawie nie wystąpiła którakolwiek z pozostałych przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniająca nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Skarżący podkreślił, że wystąpienie przesłanki przewidzianej wart. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, polegającej na uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, jest uwarunkowane wystąpieniem jednej lub więcej przesłanek przewidzianych art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji w ocenie strony w niniejszej sprawie nie wystąpiła również przesłanka przewidziana w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] grudnia 2014 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Spór w przedmiotowej sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. zasadnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. nadał rygor natychmiastowej decyzji wykonalności wydanej przez siebie decyzji nieostatecznej z dnia [...] grudnia 2014 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r. Zdaniem organów podatkowych rygor natychmiastowej wykonalności mógł być nadany, ponieważ została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Termin przedawnienia zobowiązań był krótszy niż 3 miesiące, zaś krótki okres pomiędzy wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji a upływem terminu przedawnienia zobowiązań uzasadniał obawę, iż zobowiązanie te nie zostanie wykonane. W skardze strona podnosi, że organowi umknęło, że pismem z dnia 8 grudnia 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji powiadomił skarżącego, iż z dniem 4 grudnia 2014 r. nastąpiło zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług w skutek wszczęcia postepowania w sprawie o przestępstwo związane z niewykonaniem zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowej. W tym kontekście strona zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 i art. 289b § 1 i 2 O.p. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W rozpatrywanej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w dniu [...] grudnia 2014 r., natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług mijał z dniem 31 grudnia 2014 r. Niewątpliwie zatem do końca upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące. Na tle uregulowania art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i § 2 w judykaturze wykształcił się pogląd, że w razie zaistnienia przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, tj. gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika. W art. 239b § 2 O.p. jest bowiem mowa o "uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" i nie ma podstaw, aby "uprawdopodobnienie" ograniczało się do zbadania sytuacji majątkowej podatnika lub ustalenia w jaki sposób reguluje swoje zobowiązania podatkowe, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. W rezultacie, w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia: 3 lipca 2014 r., I FSK 1272/13; 7 lutego 2012 r., I GSK 911/10; 19 kwietnia 2013 r., I GSK 1034 - 1037/11; 9 maja 2013 r., I GSK 1041/11; 3 lipca 2013r., I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; 12 marca 2014 r., I FSK 523/13). Jak jednak trafnie wskazał skarżący organowi podatkowemu umknęło, że zawiadomieniem z dnia 8 grudnia 2014 r. skarżący został poinformowany, iż z dniem 4 grudnia 2014 r. nastąpiło zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo związane z niewykonaniem zobowiązań za powyższy okres. Należy zauważyć, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Należy zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się kopia powyższego zawiadomienia. Jednakże ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy się do niego nie odnieśli, w szczególności nie wyjaśniono, czy w sytuacji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 4 grudnia 2014 r. możliwe było nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z tego powodu, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Wprawdzie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący nie podnosił tej kwestii, formułując stosowny zarzut dopiero w skardze do Sądu, jednakże, nie ma to znaczenia. Kontrola organu odwoławczego nie może bowiem ograniczyć się do podniesionych zarzutów. Z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy ma bowiem obowiązek ponownie przeanalizować cały materiał dowodowy i ocenić, czy wszystkie okoliczności i fakty istotne w sprawie zostały ustalone oraz czy dokonano ich właściwej oceny. Kwestia zawiadomienia skarżącego o zawieszenie biegu terminu przedawnienia ma niewątpliwie istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy odniósł się do powyższego zawiadomienia. Takie jednak "uzupełnianie" uzasadnienia dokonane w odpowiedzi na skargę nie może sanować braków postanowienia w tym zakresie. Próba uzasadnienia wydanego postanowienia w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, złożonym po zakończeniu postępowania, nie może zastąpić uzasadnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 210 § 4 O.p. Pismo procesowe nie może "uzupełniać" zaskarżonego postanowienia przez zamieszczenie w nim rozważań i ocen, które winny zostać zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym tej decyzji (por. wyrok WSA z dnia 5 kwietnia 2006 r., V SA/Wa 2905/05, wyrok WSA z dnia 19 maja 2008 r., V SA/Wa 156/08). Należy przy tym zauważyć, że uznając w odpowiedzi na skargę, że powyższe zawiadomienie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się jedynie do wskazania treści art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p., nie przytaczając żadnej argumentacji uzasadniającej to stanowisko. Poza przesłanką określoną w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., innych podstaw nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ nie przytacza. W konsekwencji organ naruszył art. 187 § 1, art. 191, art. 127 i art. 210 § 4 O.p. Natomiast organ nie naruszył wskazanego w skardze art. 289b § 1 i 2 O.p., ponieważ takiego przepisu w Ordynacji podatkowej nie ma. Ponownie rozpatrując sprawę organ załączy do akt sprawy uwierzytelnioną kserokopię postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz uwierzytelnioną kserokopię zawiadomienia z dnia 8 grudnia 2014 r. i zajmie stanowisko w powyższej kwestii. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O zwrocie kosztach sądowych postanowiono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.