I FSK 455/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 września 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 675/17 w sprawie ze skargi "W. R." sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2010 r. do kwietnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od "W. R." sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 37761 (słownie: trzydzieści siedem tysięcy siedemset sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 września 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 675/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez W. R. sp. z o.o. w R. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2010 r. do kwietnia 2011 r. Decyzją z 27 marca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał rozliczenia podatku VAT za sporny okres w sposób odmienny od podatnika. Decyzję tę utrzymał w mocy organ odwoławczy, wskazując, że W. R. sp. z o.o. (dalej: spółka" lub "skarżąca") bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT mających dokumentować nabycie złomu łącznie od 18 podmiotów, w sytuacji, gdy faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie podmiotów wpisanych w pozycjach "wystawca faktury". Przeprowadzone postępowania kontrolne i czynności sprawdzające u podanych kontrahentów spółki wykazały, że nie wykonywali oni czynności opodatkowanych, a faktyczna ich działalność polegała wyłącznie na wystawianiu faktur niedokumentujących realnych transakcji gospodarczych, lecz mających na celu jedynie uwiarygodnienie źródła pochodzenia towaru. Spółka nie miała zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istniały przesłanki świadczące o niezachowaniu przez spółkę należytej staranności, a nawet wskazujące na jej świadomy udział w nielegalnych transakcjach - z zakwestionowanymi dostawcami nie spisywano umów o współpracy; nie sprawdzano, czy posiadają oni stosowne zezwolenia na transport i gospodarowanie odpadami; nie wpisywano na kwitach wagowych danych osobowych kierowcy, a jedynie numer rejestracyjny pojazdu; kwity wagowe nie posiadały potwierdzeń osób, które przywoziły złom (brak podpisu klienta), a dodatkowo zawierały nierzetelne dane; nie sprawdzano, czy osoba wystawiająca fakturę była uprawniona do jej wystawienia; nie sprawdzano, czy dostawcy posiadali środki transportu odpowiednie do przewozu złomu oraz zaplecze techniczne pozwalające uznać, że złom pochodzi z legalnych źródeł; podjęto współpracę z osobą w podeszłym wieku, która choćby z tej przyczyny nie mogła być rzeczywistym dostawcą złomu; S. G. (kierownik działu złomu), mimo że w jego obecności M. B. wystawiał faktury VAT jako firma A., nie sprawdził czy posiada on pełnomocnictwo do wystawiania tych faktur. Zdaniem organu na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego dla wykazania należytej staranności nie było wystarczające powołanie się przez spółkę na fakt uzyskania od kontrahentów potwierdzenia wpisów do ewidencji działalności gospodarczej oraz do rejestru podatników. Po wniesieniu skargi przez spółkę wyrokiem z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1870/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił ją i uchylił zaskarżoną decyzję. Następnie w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej przez organ Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1726/16, uchylił wyrok pierwszoinstancyjny. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w postępowaniu przed organami sporne były dwie kwestie. Pierwsza dotyczyła tego, czy faktury zakupu złomu od 18 kontrahentów, z których skarżąca dokonała odliczenia podatku, odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze tj., czy faktycznymi dostawcami towaru były podmioty wykazane na fakturach. Druga kwestia odnosiła się do tzw. "dobrej wiary" spółki, jej wiedzy lub powinności wiedzy o legalności transakcji w aspekcie podatku VAT. W zakresie pierwszej kwestii NSA podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji i za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych co do braku wiarygodności spornych faktur, gdyż faktury mające pochodzić od zakwestionowanych 18 kontrahentów, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ujęciu podmiotowym - firmy, które miały być w świetle tych dokumentów sprzedawcami w istocie nimi nie były, chociaż towar został dostarczony. W odniesieniu do drugiej kwestii, według NSA, zasadny był zarzut dotyczący nieuzasadnionego stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie poczynionych przez organy ustaleń związanych z należytą starannością spółki. Błąd Sądu pierwszej instancji polegał na niewłaściwym uznaniu, że w realiach sprawy organy powinny poczynić ustalenia nakierowane na panujące w relacjach gospodarczych skarżącej standardy z jej wszystkimi kontrahentami, a więc także tymi, których transakcje nie zostały w niniejszej sprawie zakwestionowane. Następnie zaś, że wnioski wynikające dopiero z tych ustaleń organy powinny przenieść na ocenę zdarzeń związanych z transakcjami zakwestionowanymi w rozpoznanej sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji miał ocenić, czy to co towarzyszyło zakwestionowanym transakcjom, wskazywało, że nabywająca towary skarżąca wykazała w nich albo nie wykazała staranność kupiecką wymaganą w obrocie danym towarem. W tym też kontekście NSA nie przesądził wyniku tej oceny. Zauważył jedynie, że sama kwestia niezgodności z rzeczywistością strony podmiotowej faktur w zakresie 18 kontrahentów skarżącej miała miejsce i jako taka nie może być już przedmiotem innej oceny prawnej niż już wyrażona. Sąd pierwszej instancji ustalenia odnoszące się do tych okoliczności w pełni bowiem zaakceptował w zaskarżonym wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga okazała się zasadna, albowiem organy nie wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odrębnie do każdego z 18 zakwestionowanych podmiotów, jakie okoliczności świadczyły o tym, że spółka naruszyła zasady należytej staranności. Sąd zauważył, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł ustalenia odnoszące się do poszczególnych kontrahentów skarżącej spółki. Zdaniem Sądu z ustaleń tych nie wynika, że wszyscy kontrahenci byli ze sobą ściśle powiązani, tworzyli zorganizowana grupę, chociaż w niektórych przypadkach związki istniały. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wskazał, odrębnie w stosunku do każdej zakwestionowanej firmy w jaki sposób strona skarżąca miała przy wykazaniu należytej staranności odkryć te związki i wywieść, że ma do czynienia ze zorganizowaną grupą. Sąd wskazał, iż organ odwoławczy stwierdził także, że skarżąca spółka nie spisywała ze swoimi kontrahentami żadnych umów o współpracę, lecz dokonywano ustnych ustaleń dostaw towarów, które głównie dotyczyły cen złomu. W ocenie organu odwoławczego powoływanie się przez skarżącą na zgromadzenie dokumentów rejestracyjnych dostawców, czy w niektórych przypadkach zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami lub kserowanie dowodów osobistych nie było wystarczające, aby stwierdzić, że spółka zachowała należytą staranność w doborze swoich kontrahentów. W ocenie Sądu pogląd ten jest słuszny, jednakże należało go odnieść do stanu faktycznego sprawy. Tymczasem wszystkie podmioty były prawidłowo zarejestrowane, miały rachunki bankowe, płatności były wykonywane na te rachunki, czasami płacono także gotówką, towar docierał do skarżącej transportem organizowanym przez dostawców. W ocenie organu skarżąca powinna była podpisać z nimi umowy. Tymczasem np. spółka A. wystawiła sześć faktur na dostawy. Nie była stałym dostawcą skarżącej. Podobnie M.C. M. wystawiła zaledwie trzy faktury na przestrzeni 20 dni, czy S. T. S. wystawiła 5 faktur: cztery w sierpniu 2010 r. i jedną w październiku 2010 r. Z kolei D. D. Z. współpracował ze skarżącą od sierpnia 2010 r. do marca 2011 r. i wystawił 49 faktur. Organ jednak nie rozróżnił sytuacji tych kontrahentów, ocenił ją jednakowo, sformułował wobec wszystkich te same, łączne wnioski. Tymczasem należytą staranność należało dokładnie zbadać w odniesieniu do każdego kontrahenta oddzielnie, ale z uwzględnieniem stosowanych w branży złomiarskiej zasad, oceniając także obiektywne okoliczności pozwalające skarżącej na wykrycie nierzetelnych dostawców. Takich ustaleń nie poczyniono w sprawie. Sąd nie zaakceptował także poglądu, że należało sprawdzić wszystkich kontrahentów. Dla czterech, czy pięciu transakcji (uwzględniając skalę ogółu obrotów) byłoby to nieracjonalne. Także nie do zaakceptowania jest ocena organu dokonana na podstawie fragmentu konfrontacji zeznań jednego świadka z zeznaniem prezesa skarżącej i to w sytuacji sprzeczności występującej w tych zeznaniach, że spółka wiedziała, że otrzymuje dostawy od innych podmiotów, niż wskazane w fakturach. Tym bardziej, że to zeznanie co najwyżej może dotyczyć tylko współpracy z dwoma podmiotami, a nie wszystkimi 18 kontrahentami. Zaś przytoczone w nim okoliczności nie zostały potwierdzone przez zeznania prezesa skarżącej i jej pracownika, którego wskazał świadek. Nie wyjaśniono w sposób niebudzący wątpliwości sugestii tego świadka, że to pracownicy skarżącej, którzy poza wiedzą zarządzających próbowali prowadzić konkurencyjną w stosunku do skarżącej działalność. To zaś mogłoby świadczyć o jej nieświadomym udziale w ujawnionych nieprawidłowościach. Ponadto, jeżeli świadek z kierowcą skarżącej jeździł do banków, po zawarciu transakcji, to chyba byłby w stanie takiego kierowcę wskazać, a skoro stale kontaktował się z pracownikami telefonicznie, to chyba był w stanie podać numery telefonów. Nie zweryfikowano tych okoliczności. Trudno także wymagać od skarżącej, by kontrolowała, czy numer rejestracyjny samochodu jest zgodny z dokumentami rejestracyjnymi pojazdu, albo, że pojazd jest dopuszczony do ruchu lub jest przeciążony, bądź kierowca ma prawo jazdy. Także argument o starszym wieku założyciela firmy nie uprawnia do stwierdzenia, że należało go dodatkowo zweryfikować. Wiek nie jest przeszkodą do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ zauważył, że dokumentacja rejestracyjna okazywana przez rzekomych kontrahentów spółki powinna wzbudzić podejrzenie podatnika, zwłaszcza co do kserokopii dokumentów dołączonych do pisma procesowego spółki z 1 września 2017 r. tj. wobec: L. S. z firmy E., M. N. z firmy H., S. W. z firmy W. oraz M. W.. Z dokumentów tych wynika, że ww. podmioty zarejestrowały działalność w krótkim czasie przed rozpoczęciem spornych transakcji ze skarżącą. Ponadto w przypadku M. N. oraz L. S. - zaświadczenia z właściwego organu podatkowego uzyskano dopiero po miesiącu od rozpoczęcia z nimi transakcji. Zaświadczenie REGON S. W. jest nieaktualne. Zmiana w zakresie rodzaju działalności gospodarczej S. W. została zgłoszona do Urzędu Miejskiego w K. dopiero 29 października 2010 r., czyli na krótko przed rozpoczęciem współpracy ze skarżącą. W zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej dopisano wówczas m.in. sprzedaż hurtową odpadów i złomu. Z kserokopii deklaracji VAT-7 złożonych przez M. W. i M. N. wynika, że nie ponosili oni praktycznie żadnych kosztów związanych z działalnością gospodarczą. Różnica pomiędzy wykazaną w tych deklaracjach wartością sprzedaży, a wartością zakupów jest niewielka i wynosi od 662 zł do 951 zł - przy deklarowanych obrotach rzędu ok 500 tyś. zł miesięcznie. W ocenie Sądu taka analiza złożonej dokumentacji przez podmioty, z którymi organ zakwestionował transakcje, powinna znaleźć się w uzasadnieniu decyzji, aby strona skarżąca mogła się do niej ustosunkować, a nie dopiero na etapie postępowania sądowego. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, organ przeanalizuje zebrany materiał dowodowy i oceni kwestie zachowania należytej staranności w odniesieniu do każdego z 18 zakwestionowanych kontrahentów na podstawie okoliczności właściwych dla współpracy z nim. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit a) ustawy o VAT przez jego błędną jego wykładnię: a) poprzez przyjęcie, że spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co organy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wykazały; b) poprzez przyjęcie, że organy nie zbadały należytej staranności skarżącej przy odmawianiu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy należyta staranność została zbadana; c) poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie wykazał, iż spółka wiedziała, że otrzymuje dostawy od nieujawnionych kontrahentów, a faktury wystawiają "podstawione" firmy, podczas gdy wystarczające jest przedstawienie oraz prawidłowe uzasadnienie stanowiska, iż gdyby podatnik zachował w kontaktach z 18 zakwestionowanymi kontrahentami należytą staranność, wówczas mógłby taką wiedzę uzyskać; d) poprzez przyjęcie, że istotą sporu jest dokonana przez organ ocena postępowania skarżącej w kontekście zachowania przez nią należytej staranności w ułożeniu sobie stosunków handlowych z 18 kontrahentami, podczas gdy należytą staranność winno oceniać się w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego; e) poprzez przyjęcie, że należytą staranność: - należy zbadać w odniesieniu do każdego kontrahenta oddzielnie, w sytuacji gdy kontrahenci podpadali pod identyczny stan faktyczny a ocena stanu faktycznego została dokonana przez organy wspólnie, ale odnosiła się do każdego kontrahenta, w sytuacji, gdy nie ma takiego obowiązku zarówno w obowiązujących przepisach prawa, jak i w orzecznictwie sądowym; - należy zbadać z uwzględnieniem stosowanych w branży złomiarskiej zasad, nie wskazując przy tym, o jakie zasady czy czynności chodzi, co powoduje, że organ nie jest w stanie wykonać wyroku; 2. przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: uchylenie decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 210, art. 122 , art. 120 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez uznanie przez Sąd, że w ramach badania należytej staranności : a) organy nie dokonały jej zbadania przy odmawianiu prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy należyta staranność została zbadana; b) należy zbadać stosowane w branży złomiarskiej zasady, podczas gdy nie ma takiego obowiązku zarówno w obowiązujących przepisach prawa, jak i orzecznictwie sądowym; c) należy zbadać stosowane w branży złomiarskiej zasady, którymi powinna była się kierować skarżąca i które ewentualnie złamała nie wskazując przy tym, o jakie czynności chodzi, co powoduje, że organ nie jest stanie wykonać wyroku; d) należy ocenić należytą staranność oceniając także obiektywne okoliczności pozwalające skarżącej na wykrycie nierzetelnych dostawców, w sytuacji gdy okoliczności te wskazano m.in. na str. 58 decyzji organu odwoławczego oraz w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji; e) należy przeanalizować należytą staranność oddzielnie do każdego z 18 kontrahentów - wystawców fikcyjnych faktur, a nie można ocenić jej wspólnie, w sytuacji, gdy każdy z nich podpadał pod identyczny stan faktyczny; f) dobrą wiarę i staranność podatnika w zakresie kwestionowanych transakcji należało badać w ramach ww. przepisów, tj. prawa proceduralnego, podczas gdy dobrą wiarę i staranność podatnika należy badać w ramach prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3 lit. a) pkt 4 lit. a ustawy o VAT, co oznacza dokonywanie wykładni ww. przepisu zgodnie z orzecznictwem TSUE. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 170 P.p.s.a. prawomocne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz oceny prawne wyrażone w tych orzeczeniach wiążą także ten Sąd. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając środki zaskarżenia od kolejnych orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w tej samej (tożsamej) sprawie nie może naruszyć zasady związania wcześniejszymi prawomocnymi orzeczeniami, a więc nie może formułować ocen prawnych sprzecznych z ocenami wyrażonymi przez ten Sąd we wcześniejszych orzeczeniach w tożsamej sprawie. Uzupełnieniem tej zasady jest regulacja zawarta w art. 190 P.p.s.a., stanowiącym w zdaniu pierwszym, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w zdaniu drugim, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wprawdzie bezpośrednim adresatem tego przepisu jest wojewódzki sąd administracyjny, któremu po uchyleniu wyroku sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, ale wyrażona w nim zasada związania pośrednio odnosi się również do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten bowiem, dokonując weryfikacji zarzutów skargi kasacyjnej od orzeczenia sądu pierwszej instancji wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, nie może uwzględnić skargi kasacyjnej, jeżeli sformułowane w niej zarzuty naruszają stanowisko interpretacyjne zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu wydanym na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. albo zmierzają do podważenia tego stanowiska (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2017 r. sygn. akt II OSK 1030/16; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wydanym w rozpoznanej sprawie wyroku z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1726/16 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, które miały dokumentować zakup przez spółkę złomu od 18 kontrahentów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ujęciu podmiotowym. Inaczej rzecz ujmując, firmy, które w fakturach wskazane zostały jako sprzedawcy złomu w istocie nimi nie były, chociaż złom został dostarczony. Na obecnym etapie postępowania sporna jest więc jedynie kwestia tzw. "dobrej wiary" skarżącej, a zatem tego, czy miała ona lub – przy zachowaniu należytej staranności w relacjach z wystawcami faktur – powinna mieć świadomość (wiedzieć lub przypuszczać), że zakwestionowane faktury są nierzetelne, ponieważ niezgodnie z rzeczywistością wpisano w nich wystawców, tj. sprzedawców złomu. W rozpoznawanym obecnie środku zaskarżenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 P.p.s.a. podnosząc zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego, jako że to wykładnia tych przepisów wyznacza zakres oraz kierunek postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych dokonywanych przez organy podatkowe, a służących ustaleniu stanu faktycznego, do którego przepisy prawa materialnego należy zastosować. Niezasadny, a w części też niedopuszczalny, jest zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT [wskazanie w treści zarzutów skargi kasacyjnej "art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a" ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą pomyłkę pisarską]. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie zajął stanowiska, że "podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane". Sąd pierwszej instancji, odwołując się do orzecznictwa TSUE, stwierdził natomiast, że "Prawidłowa analiza orzecznictwa TSUE przeprowadzona przez organy administracji w zaskarżonych decyzjach, wskazuje, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może uczestniczyć w nim". Powyższa wykładnia Sądu pierwszej instancji jest prawidłowa i przy tym taka sama jak zaprezentowana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do akcentowanego przez autora skargi kasacyjnej jako błędne, przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż należytą staranność "należy zbadać w odniesieniu do każdego kontrahenta oddzielnie" wskazać należy, że w wyroku z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1726/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, co następuje "To zasadniczo z orzecznictwa TSUE wywodzi się potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej." I dalej stwierdził, że "Kwestia należytej staranności powinna przede wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik – kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość". Podważanie zatem zindywidualizowanego charakteru ocen dotyczących zachowania przez podatnika należytej staranności w relacjach z poszczególnymi kontrahentami, istotnych z punktu widzenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, sprzeczne jest z przytoczonym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego i z tej racji, w świetle art. 190 zdanie drugie P.p.s.a., nie może być skuteczne. Odrębną kwestią, jest natomiast sama dopuszczalność i zasadność łącznego przedstawienia dokonanej przez organy podatkowe oceny należytej staranności podatnika w relacjach z wystawcami zakwestionowanych faktur. Z tą właśnie kwestią w istocie związane są wskazane przez autora skargi kasacyjnej pozostałe przejawy błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ odwoławczy uważa, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przyjmując, że "należy przeanalizować należytą staranność oddzielnie do każdego z 18 kontrahentów – wystawców fikcyjnych faktur, a nie można ocenić jej wspólnie, w sytuacji, gdy każdy z nich podpadał pod identyczny stan faktyczny", ponadto że "nie ma takiego obowiązku zarówno w obowiązujących przepisach prawa, jak i w orzecznictwie sądowym". Kwestia ta jednakże nie należy do wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Analogiczny przejaw błędnej wykładni tego przepisu podniesiono w skardze kasacyjnej Dyrektora IS wniesionej od poprzedniego wyroku WSA, tj. wyroku z 8 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1870/15 – nie wskazano tam jedynie na brak obowiązku dokonania takiej zindywidualizowanej oceny w przepisach prawa i orzecznictwie sądowym. W rozpoznanej skardze kasacyjnej ponownie podniesiono również zarzuty związane z przyjęciem przez WSA, że należyta staranność spółki nie została zbadana, a także z istotą sporu zidentyfikowaną przez WSA. We wskazanym wyżej wyroku o sygn. akt I FSK 1726/16 Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tych kwestii wskazał, że w tej części zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł być uwzględniony, ponieważ zarzucając błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ odwoławczy w istocie odwoływał się do dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny podjętych przez niego działań, czy też zaniechań, co jest argumentacją odpowiadającą (mogącą odpowiadać) zarzutom naruszenia przepisów postępowania. Powtórzenie tej argumentacji nie mogło być więc uznane za właściwe uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Tak samo, jako niewłaściwe (niezwiązane z błędną wykładnią) uzasadnienie zarzutu naruszenia powyższego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił podniesione w rozpoznanej skardze kasacyjnej twierdzenie, iż WSA błędnie przyjął, że należytą staranność należy zbadać z uwzględnieniem zasad stosowanych w branży złomiarskiej bez wskazania, o jakie zasady i czynności chodzi, co uniemożliwia organowi wykonanie wyroku. Jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji przepisy postępowania organ wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z przypisaniem organom podatkowym naruszenia art. 210, art. 122 w związku z art. 120 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w ramach badania należytej staranności skarżącej. Niezasadne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że naruszeniem powyższych przepisów skutkowało przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż "dobrą wiarę i staranność podatnika w zakresie kwestionowanych transakcji należało badać w ramach ww. przepisów, tj. prawa proceduralnego, podczas gdy dobrą wiarę i staranność podatnika należy badać w ramach prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co oznacza dokonywanie wykładni ww. przepisu zgodnie z orzecznictwem TSUE". Ocena, czy podatnik postępował w sposób uprawniający go do zachowania prawa do odliczenia (czyli działał zachowując należytą staranność w relacjach z kontrahentami) pomimo, że z transakcjami, w których uczestniczył, wiązało się nadużycie lub oszustwo podatkowe innych podmiotów, stanowi ustalenie faktyczne. Ocena ta jest bowiem elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i tym samym może być kwestionowana w ramach zarzutów natury procesowej, podważających ustalenia faktyczne w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W rezultacie zaś ocena ta ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania w konkretnej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Także w ramach omawianego zarzutu organ podniósł kwestię konieczności przeanalizowania należytej staranności "oddzielnie do każdego z 18 kontrahentów – wystawców fikcyjnych faktur, a nie można ocenić jej wspólnie, w sytuacji, gdy każdy z nich podpadał pod identyczny stan faktyczny". Analogiczny przejaw naruszenia tych samych (z wyjątkiem art. 210 Ordynacji podatkowej) przepisów postępowania zawierała skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku WSA z 8 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1870/15. W uwzględniającym tamtą skargę kasacyjną wyroku z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1726/16 Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił możliwość łącznego przedstawienia oceny należytej staranności skarżącej. Stwierdził bowiem, iż "Organ przedstawił swoje racje odwołując się do szeregu okoliczności związanych z kwestią należytej staranności. Uczynił to co prawda w odniesieniu do wszystkich kontrahentów skarżącej łącznie, jednak Sąd pierwszej instancji nie wykazał, aby taki sposób oceny organu naruszył przepisy prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak było bowiem w zaskarżonym wyroku pogłębionej analizy poszczególnych okoliczności stanowiących według organu o nie zachowaniu przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z 18 kontrahentami". Stwierdzenie to Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił przy ocenie zasadności argumentacji uzasadniającej podniesiony w rozpoznanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe naruszyły wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej "w niedostateczny sposób wyjaśniając kwestię zachowania lub nie przez skarżącą należytej staranności odmiennie w odniesieniu do każdego z zakwestionowanych podmiotów". Zasadnie organ odwoławczy zakwestionował powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji podważając argumentację, na jakiej zostało oparte. Odwołując się do przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności założenia firm i prowadzenia działalności przez wskazane podmioty, Sąd pierwszej instancji wywiódł, że z okoliczności tych nie wynika, aby wszyscy kontrahenci byli ze sobą ściśle powiązani, tworzyli zorganizowaną grupę, chociaż w niektórych przypadkach związki istniały. Słusznie autor skargi kasacyjnej podniósł, iż organ nie twierdził, że podmioty, których faktury wystawione na rzecz skarżącej zakwestionowano, były ze sobą powiązane i tworzyły zorganizowaną grupę. Okoliczności założenia wskazanych wyżej firm i prowadzenia przez te firmy działalności gospodarczej (a właściwie faktycznego jej braku) organ odwoławczy wskazał na poparcie twierdzenia, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, ponieważ firmy wskazane w tych fakturach jako ich wystawcy (sprzedawcy złomu) nie miały możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, a w rezultacie czynności udokumentowane tymi fakturami nie zostały dokonane przez ich wystawców, przy czym niektóre z tych podmiotów dostarczały złom, ale nie we własnym imieniu. W konsekwencji nieuprawnione i nieprzystające do argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż Dyrektor IS nie wskazał, "w jaki sposób odrębnie w stosunku do każdej zakwestionowanej firmy, skarżąca miała przy wykazaniu należytej staranności odkryć te związki i wywieść, że ma do czynienia ze zorganizowaną grupą". Nie dowodzi wadliwości przedstawienia przez Dyrektora IS wspólnej oceny należytej staranności Spółki argument Sądu pierwszej instancji, że "wszystkie podmioty były prawidłowo zarejestrowane, miały rachunki bankowe, płatności były wykonywane na te rachunki, czasami płacono także gotówką, towar docierał do skarżącej transportem organizowanym przez dostawców". Argument ten wręcz potwierdza, że w kwestiach formalnych i organizacyjnych sytuacja kontrahentów Skarżącej była analogiczna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności powyższe same w sobie nie świadczą o zasadności stanowiska WSA o konieczności podania oddzielnej oceny ich znaczenia w odniesieniu do każdego z kontrahentów Spółki. Dyrektor IAS zakwestionował również stanowisko Sądu, przekładające się w konsekwencji na ocenę kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i ustalenia, jakie obowiązane byłyby dokonać organy podatkowe ponownie prowadząc postępowanie. Podważył bowiem zasadność badania zachowania przez Spółkę należytej staranności z uwzględnieniem zasad stosowanych "w branży złomiarskiej" podkreślając brak wskazań Sądu pierwszej instancji umożliwiających poczynienie ustaleń w tym zakresie. Dokładnie zaś Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "należytą staranność należało dokładnie zbadać w odniesieniu do każdego kontrahenta oddzielnie, ale z uwzględnieniem stosowanych w branży złomiarskiej zasad, oceniając także obiektywne okoliczności pozwalające skarżącej spółce na wykrycie nierzetelnych dostawców". Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela ocenę wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1726/16, zgodnie z którą "może być i tak, iż sama specyfika branży, a co za tym stoi odpowiednie zwyczaje w niej praktykowane implikują możliwości, czy determinują rodzaj czynności, które powinno się podjąć, aby nie narazić się na zarzut świadomego tudzież zawinionego uczestniczenia w oszukańczych działaniach kontrahenta". Zauważyć jednak należy, iż dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "W niniejszej sprawie, jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ wskazywał na branżę w jakiej działała Skarżąca i ryzyka jakie się z nią wiążą (...). Sąd pierwszej instancji wadliwie więc stwierdził naruszenie przepisów prawa z uwagi nieuwzględnienie przez organ stosowanych zasad w branży złomiarskiej, jak i przez Skarżącą w stosunku do ‘innych podobnych dostawców’." Z wypowiedzi tej jasno wynika, że Dyrektor IS wziął pod uwagę specyfikę branży, w jakiej Spółka prowadziła działalność gospodarczą. Na specyfikę tę powoływał się właśnie przy ocenie należytej staranności spółki. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił ocenę należytej staranności Spółki w relacjach z podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy. Wskazał przy tym okoliczności świadczące o braku należytej staranności spółki w tym zakresie, które – jak stwierdził – dotyczyły wszystkich tych podmiotów. Przed wyrażeniem ogólnej oceny dotyczącej należytej staranności spółki, organ odwoławczy przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące poszczególnych wystawców faktur. Sąd pierwszej instancji kwestionując przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej sposób przedstawienia łącznej oceny należytej staranności spółki, podkreślał konieczność jej zindywidualizowania, ale nie przedstawił okoliczności i argumentów, które potwierdzałyby jego wniosek, iż taki sposób działania organu skutkował istotnym naruszeniem wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, czyniąc niemożliwym zbadanie w ramach sądowej kontroli decyzji zasadności tejże oceny organu odwoławczego. Jak wskazano wyżej, konieczność zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zatem także należytej staranności podatnika, nie budzi wątpliwości. Należy jednak odróżnić dokonanie niejako generalnej oceny należytej staranności oceny podatnika, od przedstawienia tejże oceny wspólnej dla zakwestionowanych transakcji, ale wywiedzionej z uwzględnieniem okoliczności dotyczących poszczególnych kontrahentów, które to okoliczności mogą być tożsame i w swoim całokształcie wskazywać się na przyjęty przez podatnika model działania, także w zakresie istotnym z punktu widzenia oceny, czy podatnik działał z należytą starannością, chroniącą go przed utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w konkretnych fakturach. Łączne przedstawienie oceny należytej staranności nie jest równoznaczne z tym, że organy podatkowe nie dokonały w tym zakresie ustaleń dotyczących poszczególnych kontrahentów i konkretnych transakcji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 210 Ordynacji podatkowej. Zasadny jest więc zarzut braku podstaw do przypisania organom podatkowym naruszenia art. 210, art. 122 w związku z art. 120 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób skutkujący koniecznością zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby wypowiedzieć się co do zasadności zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznając, że organy podatkowe w sposób niedostateczny wyjaśniły kwestię zachowania przez spółkę należytej staranności, konsekwentnie nie zajął stanowiska w tym zakresie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skoro organ odwoławczy wskazał okoliczności świadczące o niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności w transakcjach z wystawcami spornych faktur, rzeczą Sądu pierwszej instancji będzie ocenić zasadność stanowiska organów podatkowych w tym zakresie, a w konsekwencji prawidłowość zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji oceni, czy towarzyszące zakwestionowanym transakcjom okoliczności przedstawione w zaskarżonej decyzji świadczą o tym, że spółka – jako nabywca złomu – wykazała należytą staranność wymaganą w obrocie tym towarem. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.