III SA/Gl 675/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1726/16, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1870/15, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za okres od sierpnia 2010 r. do kwietnia 2011 r. Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania: Decyzją z [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał rozliczenia podatku VAT za sporny okres w sposób odmienny od podatnika. Decyzję tę utrzymał w mocy organ odwoławczy, wskazując, że Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT mających dokumentować nabycie złomu łącznie od 18 podmiotów, w sytuacji, gdy faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie podmiotów wpisanych w pozycjach "wystawca faktury"; przeprowadzone postępowania kontrolne i czynności sprawdzające u podanych kontrahentów Spółki wykazały, że nie wykonywali oni czynności opodatkowanych, a faktyczna ich działalność polegała wyłącznie na wystawianiu faktur nie dokumentujących realnych transakcji gospodarczych, lecz mających na celu jedynie uwiarygodnienie źródła pochodzenia towaru; Spółka nie miała zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa VAT). W ocenie Dyrektora IS istniały przesłanki świadczące o niezachowaniu przez Spółkę należytej staranności, a nawet wskazujące na jej świadomy udział w nielegalnych transakcjach. W ocenie organu świadczą o tym następujące okoliczności: z zakwestionowanymi dostawcami nie spisywano umów o współpracy; nie sprawdzano, czy posiadają oni stosowne zezwolenia na transport i gospodarowanie odpadami; nie wpisywano na kwitach wagowych danych osobowych kierowcy, a jedynie numer rejestracyjny pojazdu; kwity wagowe nie posiadały potwierdzeń osób, które przywoziły złom (brak podpisu klienta), a dodatkowo zawierały nierzetelne dane; nie sprawdzano, czy osoba wystawiająca fakturę była uprawniona do jej wystawienia; nie sprawdzano, czy dostawcy posiadali środki transportu odpowiednie do przewozu złomu oraz zaplecze techniczne pozwalające uznać, że złom pochodzi z legalnych źródeł; podjęto współpracę z osobą w podeszłym wieku, która choćby z tej przyczyny nie mogła być rzeczywistym dostawcą złomu (dotyczyło to R. W., który w [...] r. miał [...] lat); S. G. (kierownik działu złomu), mimo że w jego obecności M. B. wystawiał faktury VAT jako firma "B", nie sprawdził czy posiada on pełnomocnictwo do wystawiania tych faktur; - na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego dla wykazania należytej staranności nie było wystarczające powołanie się przez Spółkę na fakt uzyskania od kontrahentów potwierdzenia wpisów do ewidencji działalności gospodarczej oraz do rejestru podatników. W skardze na tę decyzję Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 181 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT, jak również naruszenie art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 VI dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z [...] r. Skarżąca odwołała się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 22 października 2015 r., sygn. akt C - 277/14. Z kolei w piśmie procesowym z dnia [...] r. Dyrektor IS podtrzymał w całości swoje stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 8 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1870/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) i uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku podzielił ocenę dokonaną przez organy podatkowe co do tego, że sporne faktury od 18 kontrahentów nie potwierdzały wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wprawdzie dostawy miały miejsce, ale dostawcami towarów nie były podmioty formalnie wystawiające faktury. Natomiast za kwestię wymagającą ponownego rozważenia Sąd uznał dokonaną przez organ ocenę postępowania Skarżącej w kontekście zachowania przez nią należytej staranności w ułożeniu sobie stosunków handlowych z niektórymi kontrahentami. W zakresie tzw. dobrej wiary Skarżącej, Sąd odwołał się w szczególności do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, orzecznictwa TSUE (orzeczeń z dnia: 6 lipca 2006 r., C - 439/04 i C - 440/04; 21 lutego 2006 r., C - 255/02; 3 marca 2005 r., C - 32/03; 21 czerwca 2012 r., C - 80/11 i C - 142/11; 6 lutego 2014 r., C - 33/13; 22 października 2015 r., C - 277/14) oraz art. 355 K.c. Dyrektor IS w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122 art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a przez błędne uznanie, że organy podatkowe: - nie zbadały należytej staranności Skarżącej, w sytuacji gdy była ona zbadana; - nie ustaliły obyczajów handlowych Spółki, podczas gdy przepisy prawa ani orzecznictwo sądowe nie przewidują takiego obowiązku, nie wskazując przy tym, o jakie czynności chodzi, co sprawiło, że organ nie byłby w stanie wykonać wyroku; - nie oceniły należytej staranności w stosunku do wszystkich kontrahentów w zakresie podatku naliczonego, podczas gdy zakwestionowano transakcje tylko z 18 podmiotami gospodarczymi, a każdy z nich podpadał pod identyczny stan faktyczny; - nie wykazały, wbrew sformułowanym przez siebie wnioskom, że Skarżąca wiedziała, iż otrzymuje dostawy od nieujawnionych kontrahentów, a faktury wystawiają "podstawione" firmy, pomimo konstatacji, że organy prawidłowo wykazały, iż podmioty formalnie figurujące w fakturach jako dostawcy złomu nie byli rzeczywistymi jego dostawcami; - dobrą wiarę i staranność w zakresie kwestionowanych transakcji winny były badać w ramach przepisów postępowania, zamiast w ramach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE; W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1726/16, uchylił wyrok pierwszoinstancyjny. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w postępowaniu przed organami sporne były dwie kwestie. Pierwsza dotyczyła tego, czy faktury zakupu złomu od 18 kontrahentów, z których Skarżąca dokonała odliczenia podatku, odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ściślej rzecz ujmując, czy faktycznymi dostawcami tego towaru były podmioty wykazane na fakturach. Druga z kolei kwestia odnosiła się do tzw. "dobrej wiary" Skarżącej, jej wiedzy lub powinności wiedzy o legalności transakcji w aspekcie podatku VAT, wiążąc się z ustaleniami dotyczącymi ich przebiegu oraz podjętych lub zaniechanych przez Skarżącą aktów staranności w relacjach z tymi kontrahentami. W zakresie pierwszej kwestii NSA podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, który za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych co do braku wiarygodności spornych faktur i uznał, iż faktury mające pochodzić od zakwestionowanych 18 kontrahentów Skarżącej, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ujęciu podmiotowym. Innymi słowy, firmy, które miały być w świetle tych dokumentów sprzedawcami towarów w istocie nimi nie były, chociaż towar został dostarczony. W odniesieniu do drugiej kwestii, według NSA, zasadny był zarzut dotyczący nieuzasadnionego stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie poczynionych przez organy ustaleń związanych z należytą starannością Skarżącej. Błąd Sądu pierwszej instancji zasadzał się na niewłaściwym uznaniu, że w realiach sprawy organy powinny poczynić ustalenia nakierowane na panujące w relacjach gospodarczych Skarżącej standardy z jej wszystkimi kontrahentami, a więc także tymi, których transakcje nie zostały w niniejszej sprawie zakwestionowane. Następnie zaś, że wnioski wynikające dopiero z tych ustaleń organy powinny przenieść na ocenę zdarzeń związanych z transakcjami zakwestionowanymi w rozpoznanej sprawie. Z zaskarżonej decyzji wynikało, że organ podatkowy dokonał analizy pod kątem "dobrej wiary" Skarżącej. Na stronach od 57 do 61 tej decyzji wskazał na szereg okoliczności świadczących jego zdaniem o nie zachowaniu przez Skarżącą aktów staranności w relacjach z jej 18 kontrahentami. Sąd pierwszej instancji powinien więc dokonać kompleksowej kontroli wszystkich z podanych okoliczności, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczych działaniach jej kontrahentów, czy też, gdyby podjęła akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskała. Tymczasem Sąd pierwszej instancji mylnie odwołując się do art. 355 K.c. za kluczowe w sprawie uznał zbadanie zwyczajów handlowych i warunków współpracy panujących u Skarżącej, a co za tym idzie przeanalizowanie jej transakcji z 450 kontrahentami, czyli w przeważającej części niezwiązanych z transakcjami zakwestionowanymi w niniejszej sprawie. Zdaniem NSA tego rodzaju pogląd Sądu pierwszej instancji był zbyt daleko idący. Kwestia należytej staranności powinna przede wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku. Ustalenia tym samym powinny obejmować okoliczności związane z transakcjami bezpośrednio ich dotyczącymi, a nie pozostałymi nie budzącymi wątpliwości u organów. Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle przywołanych w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących "dobrej wiary" Skarżącej, nie mógł zaaprobować wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska. Organ przedstawił swoje racje odwołując się do szeregu okoliczności związanych z kwestią należytej staranności. Uczynił to co prawda w odniesieniu do wszystkich 18 kontrahentów Skarżącej łącznie, jednak Sąd pierwszej instancji nie wykazał, aby taki sposób oceny organu naruszył przepisy prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak było bowiem w zaskarżonym wyroku pogłębionej analizy poszczególnych okoliczności stanowiących według organu o nie zachowaniu przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z 18 kontrahentami. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił motywów Sądu pierwszej instancji stanowiących podstawę jego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji niewłaściwie dostrzegł w działaniach organów naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznaczało to tym samym, że skuteczny był zarzut naruszenia przepisów postępowania (por. pkt 5.2. ppkt 1 tego uzasadnienia). Rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie wzięcie pod uwagę poczynionych uwag. Sąd ten oceni, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności przedstawionych w kontrolowanej decyzji, czy to co towarzyszyło zakwestionowanym transakcjom, wskazywało, że nabywająca towary Skarżąca wykazała w nich albo nie staranność kupiecką wymaganą w obrocie danym towarem. W tym też kontekście Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził wyniku tej oceny. Zauważył jedynie, że sama kwestia niezgodności z rzeczywistością strony podmiotowej faktur w zakresie 18 kontrahentów Skarżącej miała miejsce i jako taka nie może być już przedmiotem innej oceny prawnej niż już wyrażona. Sąd pierwszej instancji ustalenia odnoszące się do tych okoliczności w pełni bowiem zaakceptował w zaskarżonym wyroku. Skarżąca zaś nie oponowała temu, gdyż skarga kasacyjna w tym kierunku nie wniosła. W dniu [...] r. wpłynęło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pismo procesowe pełnomocnika strony skarżącej, w którym podtrzymał wszelkie rozważania zawarte w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...]. Zważając zaś na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, w całości podtrzymał rozważania skarżącej, zawarte w odwołaniu, w zakresie dochowania należytej staranności co do sprawdzenia rzetelności dostawców i pochodzenia towarów nabytych od kontrahentów, których istnienie (rzetelność obrotu gospodarczego) zakwestionowały organy kontroli skarbowej) Strona zaakcentowała, iż organ kontroli skarbowej w żadnym zakresie nie wykazał, iż skarżąca wbrew obowiązującym przepisom prawa, nie uzyskała od dostawców dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia transakcji handlowych. W powołaniu na już złożone i znajdujące się w aktach sprawy dokumenty strona przykładowo wykazała, iż w zakresie zakwestionowanych dostawców, a to np. L. W. S. ("C"), M. S. N. ("D"), S. T. W., czy też M. W., skarżąca nie tylko w dniu rozpoczęcia prowadzenia współpracy handlowej ale również w trakcie jej prowadzenia, celem sprawdzenia (kontroli) rzetelności tychże podmiotów występowała do nich o uzyskanie aktualnych np. deklaracji VAT (miesięcznych). Nadto w aktach tych podmiotów (w rozumieniu zebranej dokumentacji) znajdujących się w siedzibie skarżącej złożone były takie zaświadczenia (oświadczenia) jak np. umowa o rachunek bankowy, czy też kserokopia dowodów osobistych, którymi to dokumentami mógł dysponować jedynie podmiot uprawniony. Strona zważyła również, iż wedle jej wiedzy nie toczyły się i nie toczą postępowania tych osób o nieuprawnione posługiwanie się dokumentami. Jako dowód, wskazano: dokumentację dot. . L. W. S. ("C"), M. S. N. ("D"), S. T. W. czy też M. W.. Odnosząc się do argumentu organów kontroli skarbowej, że wśród rzeczonych dokumentów brakuje istotnego w ocenie organu, zaświadczenia o możliwości dostawy odpadów tj. szeroko pojętej działalności w zakresie gospodarowania odpadami, wydanej zgodnie z ustawą z 27.04.2001 r. o odpadach, pełnomocnik wskazał, iż zgodnie z cytowaną ustawą skarżąca przyjmując odpady stała się posiadaczem odpadów i musi je zagospodarować zgodnie z ustawą o odpadach. Tożsame zaświadczenie powinni oczywiście posiadać dostawcy odpadów. Nie zmienia to jednak faktu, iż ustawa o odpadach nie nakłada prawa do żądania takowego od osób trzecich, jak również obowiązku wydawania takowego przez dostawę odpadów. Zdaniem strony obowiązek kontrolowania takowych zaświadczeń ciąży na instytucjach i organach powołanych przez państwo polskie a nie przez przedsiębiorców. W ocenie skarżącej istotnym jest również to, iż organy kontroli skarbowej zakwestionowały jedynie dostawy towarów w części objętej uprzednio przeprowadzonymi i zakończonymi kontrolami u dostawców wskazanych w decyzji. W załączniku skarżąca przedłożyła wykaz wszystkich transakcji dokonanych z dostawcami wskazanymi w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., z wyszczególnieniem : - w okresie poprzedzającym zakres kontroli ( 2008/ 2009) - w okresie po przeprowadzeniu kontroli Strona wyraziła pogląd, że analiza powyższego świadczy wprost, iż organy kontroli skarbowej nie zakwestionowały rzetelności innych transakcji z tymi podmiotami, a jedynie te, które były objęte zakresem kontroli wobec tych dostawców, kontroli dokonanych uprzednio. Skarżąca w żadnym zakresie co do pozostałych transakcji nie stosowała innych praktyk, nie nakładała na dostawców innych obowiązków. W konsekwencji więc trudno zrozumieć dlaczego organy kontroli skarbowej uznają, iż jedynie w części tych transakcji skarżąca nie zachowała należytej staranności w zbadaniu rzetelności pochodzenia towarów. W pozostałej zaś części, jak należy domniemywać, rzetelność takowa została zachowana. Pełnomocnik zaakcentował, iż skarżąca jedynie pojedyncze transakcje z zakwestionowanymi podmiotami przeprowadziła w formie gotówkowej. Nadto, iż dostarczony skarżącej towar, po odliczeniu kosztów jego zakupu, objęty był znikomą marżą z uwagi na uwarunkowania rynkowe tego okresu. Nadto poza sporem jest, iż zastosowane w sprawie pojęcie tzw. pustych faktur dotyczy tylko zakwestionowania pochodzenia towarów, a nie okoliczności dotyczących faktycznego obrotu tymże towarem. Następnie pełnomocnik przytoczył komunikat Ministerstwa Finansów z 22.08.2017 r., z którego wynika, że pusta faktura to faktura, która przedstawia nierzeczywisty obrót, czyli taka która dokumentuje obrót towarami lub usługami, którego tak naprawdę nigdy nie było (publ. Next.gazeta.pl nr 15/41 22.08.2017r). Wydaje się więc, iż aktualna definicja tzw. pustych faktur winna rozstrzygać na korzyść sytuacji skarżącej w niniejszej sytuacji. Odpowiadając na zarzut, iż strona nie dość wnikliwe skontrolowała pochodzenie nabytych przez siebie towarów w kontekście funkcjonowania i rzetelności dostawców. Pełnomocnik wskazał, że skarżąca [...] r. posłużyła się ogólnie dostępnymi i prowadzonymi przez organy państwa serwisami rządowymi https://ppuslugi.mf.gov.pl oraz http://www.finanse.mf.gov.pl/web/wp/pp/sprawdzanie-statusu-podmiotu-w-vat. Wedle tych serwisów, D. Z. ("E") jak również T. S. ("F"), nadal są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Przy czym już prawdopodobnie na przełomie 2010/ 2011 roku organy kontroli skarbowej prowadziły postępowania kontrolne wobec tych podmiotów, a co istotne dla rozważań niniejszej sprawy, organy kontroli skarbowej zarzucają skarżącej, iż podmioty te nie dostarczyły towarów. Dalej idąc, że podmioty te nie funkcjonowały na rynku. Organy kontroli skarbowej z jednej strony kwestionują istnienie i funkcjonowanie tych podmiotów (w omawianym przypadku dostawę przez te podmioty towarów skarżącej), z drugiej zaś strony, pomimo pełnej wiedzy co do braku rzetelności tych podmiotów - jak należy domniemywać w świetle toczącego się nadal postępowania, informują każdego podatnika, iż może z tymi podmiotami przeprowadzać transakcje handlowe. W tej sytuacji pełnomocnik wskazał, iż trudno zrozumieć stanowisko organu podatkowego budującego definicję należytej staranności w kierunku zobowiązania podatników do posiadania nie tylko dokumentów rejestrowych dostawców, ale również sięgania do takich instrumentów jak wywiadownia gospodarcza, w sytuacji gdy z pełną świadomością i wiedzą wprowadzają podatników w błąd w zakresie statutu podmiotu VAT, wiedząc, iż w okresie późniejszym zakwestionują wystawione przez ten podmiot faktury, w przyszłości nazywając je tzw. fakturami pustymi. Pełnomocnik przedłożył również oświadczenie Prezesa Zarządu skarżącej Spółki w zakresie podjętych działań, starań i przedsięwziętych środków celem zabezpieczenia skarżącej przed możliwością narażenia reprezentowanego podmiotu na niebezpieczeństwo prowadzenia transakcji handlowych z nierzetelnymi podmiotami, przede wszystkim jednak brakiem prawnych możliwości obrony przed takimi zjawiskami w sytuacji to której rzeczone podmioty manifestują posiadanie dokumentów wymaganych prawem. W piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu [...] r. organ odnosząc się do zachowania staranności Spółki podczas weryfikacji swoich kontrahentów zauważył, że w przypadku handlu złomem w okresie, w którym ogólnie było wiadomo, iż obrót tym towarem jest obciążony sporym ryzykiem, z uwagi na liczne występowanie nadużyć podatkowych w tym obszarze, samo gromadzenie dokumentacji rejestracyjnej podmiotów, nie jest wystarczające do uzyskania pewności, że dany kontrahent rzetelnie rozlicza się z budżetem oraz prowadzi faktyczną działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem. Podatnik powinien zwrócić uwagę, czy dany kontrahent ma doświadczenie w handlu tym towarem oraz czy posiada odpowiednie pozwolenia i ogólnie infrastrukturę techniczną do prowadzenia tego typu działalności. W ocenie organu dokumentacja rejestracyjna okazywana przez rzekomych kontrahentów Spółki powinna także wzbudzić podejrzenie podatnika, czy podmioty, które zgłosiły chęć współpracy w zakresie obrotu złomem, w rzeczywistości wykonują tego typu działalność. Pełnomocnik załączył jako dowód do ww. pisma z [...] r. kserokopie przykładowych dokumentów jakie Spółka uzyskała od swoich kontrahentów, tu: L. S. z firmy "C", M. N. z firmy "D", S. W. z firmy "G" oraz M. W.. Z dokumentów tych wynika, że ww. podmioty zarejestrowały działalność w krótkim czasie przed rozpoczęciem spornych transakcji z "A". Ponadto w przypadku M. N. oraz L. S. - zaświadczenia z właściwego organu podatkowego uzyskano dopiero po miesiącu od rozpoczęcia z nimi transakcji. Dodatkowo na uwagę zasługuje fakt, że zaświadczenie REGON S. W. jest nieaktualne. Zgodnie z tym dokumentem - wystawionym przez Główny Urząd Statystyczny [...] r. - ww. prowadził działalność w zakresie " realizacja projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków" oraz "zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek". Zmiana w zakresie rodzaju działalności gospodarczej p. W. została zgłoszona do Urzędu Miejskiego w K. dopiero w dniu [...] r., czyli na krótko przed rozpoczęciem współpracy z "A" (sporne transakcje od [...] r.). W zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej dopisano wówczas m.in. sprzedaż hurtową odpadów i złomu. Z kolei z załączonych przez Spółkę kserokopii deklaracji VAT-7 złożonych przez M. W. i M. N. wynika, że nie ponosili oni praktycznie żadnych kosztów związanych z działalnością gospodarczą. Różnica pomiędzy wykazaną w tych deklaracjach wartością sprzedaży, a wartością zakupów jest niewielka i wynosi od [...] zł do [...] zł - przy deklarowanych obrotach rzędu ok [...] tyś. zł na miesiąc. Tak więc, gdyby podatnik nie tylko gromadził dokumentację zgłaszających się do niego kontrahentów, ale również poddawał ją odpowiedniej weryfikacji, wówczas uchroniłby się od przykrych konsekwencji, związanych z nierzetelnymi transakcjami z osiemnastoma wymienionymi w zaskarżonej decyzji podmiotami. Organ podkreślił, że zdaje sobie sprawę, iż w sytuacji wszystkich 452 firm (kontrahentów Spółki) trudno jest dokonać tak szczegółowej analizy dokumentacji, jednakże powinna być ona dokonana w przypadku nawiązywania współpracy z podmiotami, które mają krótką historię na rynku, tak jak w przypadku spornych kontrahentów. Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika w sprawie niezakwestionowania wszystkich transakcji z firmami R. W. "B" (według wystawionych faktur za okres 05/2008- 12/2009) oraz T. S. "F" (za okres od 08/2009 do 12/2009) organ przypomniał, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o/w C. obejmowało swoim zakresem (na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...] r.) jedynie okres rozliczeniowy w podatku VAT od sierpnia 2010 r. do maja 2011 r., zatem jego przedmiotem nie mogły być objęte faktury za wcześniejszy okres. Dodatkowo w związku z tym, że ww. postępowanie kontrolne zakończono wydaniem decyzji w dniu [...] r., faktury wystawione w latach 2008-2009 nie mogły zostać zakwestionowane, z uwagi na upływ okresu przedawnienia. Ustosunkowując się z kolei do wywodów pełnomocnika na temat ogólnie dostępnej strony internetowej Ministerstwa Finansów, na której można sprawdzić, czy dany podmiot gospodarczy figuruje w ewidencji podatników jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, trzeba stwierdzić, że nie powinny one mieć żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Organ wyjaśnił, że portal podatkowy, o którym wspomina pełnomocnik został uruchomiony (etapami) w latach 2014/2015/2016 w celu wspierania podatników, w ich obowiązkach podatkowych. Istotny jest przy tym fakt, że na tej stronie podawana jest informacja aktualna na dzień sprawdzania numeru NIP. Z kolei numer NIP osoby fizycznej - o czym należy pamiętać - zostaje nadany przez organ podatkowy tzw. "dożywotnio", zatem jeśli D. Z. oraz T. S. zgłosili przykładowo w późniejszym okresie inny rodzaj działalności i zarejestrowali się do podatku VAT, a także składają deklaracje VAT, to wówczas będą figurować w tym portalu jako podmioty zarejestrowane i czynni podatnicy VAT. Należy więc pamiętać, że weryfikacji na ww. portalu podatkowym trzeba dokonywać na bieżąco, t.j. na dzień dokonywania transakcji. Na marginesie dodano, że po sprawdzeniu na powyższym portalu numeru NIP pozostałych kontrahentów (16 podmiotów), uzyskano informację o treści: "podmiot o podanym identyfikatorze podatkowym NIP nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT". Nie jest więc tak, jak twierdzi skarżąca, że ww. strona internetowa udostępniona przez Ministerstwo Finansów jest nieprzydatna i wprowadza podatników w błąd. Odnosząc się do oświadczenia prezesa M. L., organ stwierdził, że ustosunkował się do twierdzeń p. L. w piśmie procesowym z [...] r. W kwestii okoliczności wskazanej przez prezesa, a mianowicie niestwierdzenia w toku licznych kontroli przeprowadzanych w Spółce przez różne organy podatkowe w latach 2000 - do dnia dzisiejszego, nieprawidłowości w zakresie nie dochowania przez podatnika staranności w transakcjach z innymi kontrahentami, organ odwoławczy zauważył, że zakres tych kontroli obejmował weryfikację zasadności deklarowanych przez podatnika zwrotów bezpośrednich oraz użytkowania kasy fiskalnej. Zdaniem organu, Spółka koncentrując się na polemice z materiałem dowodowym i eksponując podjęte przez nią formalne czynności weryfikujące kontrahentów nie dostrzega, że w okolicznościach niniejszej sprawy istotne były nie tyle elementy formalne funkcjonowania dostawców w obrocie gospodarczym, lecz materialne elementy transakcji, w ramach których miała nabywać złom. Tymczasem odwołujący bezrefleksyjnie akceptował dostawy bardzo dużych i częstych ilości złomu. Zważywszy na te okoliczności, przy uwzględnieniu występujących częstych nadużyć w segmencie handlu złomem, ilość i częstotliwość dostaw tego towaru powinna wzbudzić zainteresowanie skarżącej co do źródła pochodzenia złomu, możliwości technicznych i organizacyjnych oraz finansowych osób wystawiających faktury. Co więcej, strona nader lekkomyślnie odformalizowała przedmiotowe transakcje poprzez: - brak umów o współpracę, - niesprawdzenie faktu posiadania stosownych zezwoleń (nawet jeśli ustawa obowiązku takiego nie nakłada - z ostrożności), - niestaranne prowadzenie ewidencji przywożonego złomu, do których to okoliczności organ szczegółowo odniósł się w zaskarżonej decyzji. Co więcej, od Spółki "A" jako podmiotu prowadzącego od wielu lat działalność w zakresie obrotu złomem, t.j. w branży szczególnie obciążonej występowaniem wszelkiego rodzaju nadużyć podatkowych wymagać należało dochowania szczególnej ostrożności przy doborze kontrahentów i wnikliwego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, w szczególności w przypadku nowopowstałych podmiotów gospodarczych. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, Spółki w ogóle nie interesowało pochodzenie nabywanych towarów, nie wymagała pozwoleń na transport i obrót złomem, aby sprawdzić legalność tego towaru, nie posiadała także rzetelnie wypełnionych druków zatytułowanych "Kwity Wagowe", na których pomimo przewidzianej do tego rubryki, nie podawano danych kierowcy przywożącego towar. Brak sformalizowanych obowiązków w omawianym zakresie, nie może być traktowany, jako całkowite uwolnienie od zachowania choćby podstawowych wymogów ostrożności, która powinna cechować każde ludzkie zachowanie, a tym bardziej zachowania związane z obrotem gospodarczym. Nota bene, w celu uniknięcia podstawowych problemów (tak jak w niniejszej sprawie) zwłaszcza dla firmy z dużym stażem na rynku i renomą, jeśli nie priorytetem, to z pewnością istotną częścią działań poprzedzających podjęcie decyzji o współpracy, powinno być dokładne weryfikowanie, zwłaszcza nowych firm na rynku obrotu złomem. Organ zwrócił uwagę, że w przypadku dwóch firm tj. "B" R. W. oraz "C" L. S. ta sama osoba (tu: M. B.) przywoził towar do Spółki "A". Pomimo, że ww. osoba wystawiała faktury w imieniu firmy "B", a także pobierała za p. W. pieniądze za wystawione faktury, nikogo z firmy "A" nie zdziwiło, że również ta sama osoba przywozi towar z firmy L. S..- Co więcej, według zeznań p. S. prezes Spółki "A" miał wyrazić zgodę na to, aby właśnie towar do "A" z firmy "C" woził p. B.. Ponadto organ podkreślił, że Spółka mając możliwość korzystania z własnego transportu i nieskorzystania z tej opcji, nie zachowała ostrożności w przeprowadzaniu transakcji z wymienionymi w zaskarżonej decyzji kontrahentami. Wyjaśnienia prezesa w tym zakresie nie można uznać za wiarygodne, gdyż z materiału dowodowego wynika, iż to "A" dyktowała warunki na jakich przeprowadzano sporne transakcje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która w myśl art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 ustawy p.p.s.a. sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.), zaś jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest zakaz przewidziany w art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a. Orzekanie w granicach sprawy (art. 135 ustawy p.p.s.a.) oznacza sprawę będącą przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność, jako pochodną określonego stosunku administracyjnoprawnego i odbywa się z uwzględnieniem ówcześnie obowiązujących przepisów prawa. Fakt uprzedniego wydania w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1726/16 ma ten skutek, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy p.p.s.a. zdanie pierwsze - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa materialnego i procedury oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy zostało uznane za błędne. W orzecznictwie trafnie wskazuje się, że pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 ustawy p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa (tak wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II GSK 963/09, LEX nr 746366). Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, a nadto gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jest to jednak możliwość raczej teoretyczna. Skoro bowiem sąd administracyjny kontroluje legalność aktów administracyjnych, to stosuje prawo obowiązujące w dniu ich wydania. Zmianie, co najwyżej, mogą ulec przepisy proceduralne. Przy czym stwierdzenie przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy p.p.s.a. nie zwalnia sądu od zbadania legalności decyzji co do istoty sprawy (tak wyrok NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, LEX nr 384165). Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1726/16. Zgodnie z oceną prawną wyrażoną w przedmiotowym wyroku, prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, iż faktury mające pochodzić od zakwestionowanych 18 kontrahentów Skarżącej, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ujęciu podmiotowym. Innymi słowy, firmy, które miały być w świetle tych dokumentów sprzedawcami towarów w istocie nimi nie były, chociaż towar został dostarczony. Wojewódzki Sąd Administracyjny został zobowiązany do dokonania oceny, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności przedstawionych w kontrolowanej decyzji, czy to co towarzyszyło zakwestionowanym transakcjom, wskazywało, że nabywająca towary Skarżąca wykazała w nich albo nie staranność kupiecką wymaganą w obrocie danym towarem. Przystępując zatem do ponownego rozpoznania niniejszej sprawy w wyżej zakreślonych ramach stwierdzić należy, że skarga okazała się zasadna, albowiem organy nie wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odrębnie do każdego z 18 zakwestionowanych podmiotów, jakie okoliczności świadczyły o tym, że skarżąca Spółka naruszyła zasady należytej staranności. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną dyrektywą VAT 2006/112), prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a dyrektywy VAT 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a dyrektywy VAT 2006/112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT 2006/112 każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Z kolei w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Prawidłowa analiza orzecznictwa TSUE przeprowadzona przez organy administracji w zaskarżonych decyzjach, wskazuje, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może uczestniczyć w nim. Dlatego też w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. (Por. np. wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, z 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek). Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy wskazać przyjdzie, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pokreślił, że: - "H" Sp. z o.o. wg zeznań A. M. kierował J. N. - osoba nieupoważniona do reprezentowania Spółki. Jednak z tych samych zeznań wynika, że świadek udostępnił swój dowód osobisty J. N., nie był obecny przy podpisywaniu dokumentów u notariusza, a przecież podpisy były złożone. Nie można wykluczyć, że było także sporządzone pełnomocnictwo. Natomiast prokura została udzielona wcześniej przed powołaniem świadka na funkcje prezesa zarządu. Wynika to z zeznań H. J. i KRS. Prokurę wykreślono [...] r. - M. P. "I" - nie miał nawet prawa jazdy, jeździł razem z T. i S., którzy dokonywali zakupu złomu i jego sprzedaży. Zeznał, że otrzymywał gotowe, wypełnione faktury zakupu, które podbijał pieczątką i podpisywał. Faktury sprzedaży wypisywał własnoręcznie, a wartości do faktury podawała firma kupująca złom, - T. S. "F" - zeznał, że we wszystkim instruował go S. W. i to on załatwiał złom, który następnie T. S. zawoził do Spółki, - R. W. "B" - firmę założył na prośbę M. B., który wystawiał bez upoważnienia w jego imieniu faktury VAT oraz pobierał gotówkę z kasy skarżącej Spółki, - M. N. "D" - prowadził działalność za namową S. W., jak zeznał towary zafakturowywał na żądanie, - L. S. "C" - złom woziła osoba o imieniu M. lub M., natomiast ww. wystawiał faktury VAT, - D. Z. "E" - założoną przez niego firmę faktycznie prowadzili M. Z. oraz M. T., - H. P. "J" - wystawiał faktury na złom, który otrzymywał od mężczyzny o imieniu A.. Nie posiadał żadnych faktur zakupu, - R. P. - założył działalność za namową D. W.. Ww. zeznał, że nie kupował ani nie sprzedawał złomu i nie ma pojęcia o prowadzeniu działalności gospodarczej, - P. P. "K" - zeznał, że na zarejestrowanie jego działalności wpływ miała pewna osoba o imieniu A.. Złom otrzymywał od ww. i zawoził do R., gdzie wypisywał fakturę. Samochód zakupił od M. P., - A. A. S. - poznał przez Internet osobę o imieniu M., która zaproponowała mu sprzedaż złomu. Z powyższego nie wynika, że wszyscy kontrahenci byli ze sobą ściśle powiązani, tworzyli zorganizowana grupę, chociaż w niektórych przypadkach związki istniały. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wskazał, odrębnie w stosunku do każdej zakwestionowanej firmy w jaki sposób strona skarżąca miała przy wykazaniu należytej staranności odkryć te związki i wywieść, że ma do czynienia ze zorganizowaną grupą. Organ odwoławczy stwierdził także, że skarżąca spółka nie spisywała ze swoimi kontrahentami żadnych umów o współpracę, lecz dokonywano ustnych ustaleń dostaw towarów, które głównie dotyczyły cen złomu. W ocenie organu odwoławczego powoływanie się przez skarżącą na zgromadzenie dokumentów rejestracyjnych dostawców, czy w niektórych przypadkach zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami lub kserowanie dowodów osobistych nie było wystarczające, aby stwierdzić, że Spółka zachowała należytą staranność w doborze swoich kontrahentów. (Kwestia ta została już szczegółowo opisana na str. 57-61 niniejszej decyzji). W ocenie Sądu pogląd ten jest słuszny, jednakże należało go odnieść do stanu faktycznego sprawy. Tymczasem wszystkie podmioty były prawidłowo zarejestrowane, miały rachunki bankowe, płatności były wykonywane na te rachunki, czasami płacono także gotówką, towar docierał do skarżącej transportem organizowanym przez dostawców. W ocenie organu skarżąca powinna była podpisać z nimi umowy. Tymczasem np. spółka "H" wystawiła sześć faktur na dostawy [...], [...] oraz [...] i [...] r. Nie była stałym dostawcą skarżącej. Podobnie "L" C. M. wystawiła zaledwie trzy faktury na przestrzeni 20 dni, czy "F" T. S. wystawiła 5 faktur: cztery w sierpniu 2010 r. i jedną w październiku 2010 r. Z kolei "E" D. Z. współpracował ze skarżącą od sierpnia r. do marca 2011 r. i wystawił 49 faktur. Organ jednak nie rozróżnił sytuacji tych kontrahentów, ocenił ją jednakowo, sformułował wobec wszystkich te same, łączne wnioski. Tymczasem należytą staranność należało dokładnie zbadać w odniesieniu do każdego kontrahenta oddzielnie, ale z uwzględnieniem stosowanych w branży złomiarskiej zasad, oceniając także obiektywne okoliczności pozwalające skarżącej Spółce na wykrycie nierzetelnych dostawców. Takich ustaleń nie poczyniono w sprawie. Trudno także zaakceptować pogląd, ze należało sprawdzić wszystkich kontrahentów poprzez tzw. wywiadownie gospodarcze. Dla czterech, czy pięciu transakcji (uwzględniając skalę ogółu obrotów) byłoby to nieracjonalne. Ponadto, w świetle orzecznictwa TSUE podatnik ma obowiązek podejmowania czynności zwykłych, właściwych dla danych transakcji, a nie prowadzić dochodzenia. Także nie do zaakceptowania jest ocena organu dokonana na podstawie fragmentu konfrontacji zeznań jednego świadka z zeznaniem prezesa skarżącej Spółki i to w sytuacji sprzeczności występującej w tych zeznaniach, że Spółka wiedziała, że otrzymuje dostawy od innych podmiotów, niż wskazane w fakturach. Tym bardziej, że to zeznanie co najwyżej może dotyczyć tylko współpracy z dwoma podmiotami, a nie wszystkimi 18 kontrahentami. Zaś przytoczone w nim okoliczności nie zostały potwierdzone przez zeznania prezesa skarżącej Spółki i jej pracownika, którego wskazał świadek. Nie wyjaśniono w sposób nie budzący wątpliwości sugestii tego świadka, że to pracownicy skarżącej, którzy poza wiedzą zarządzających próbowali prowadzić konkurencyjną w stosunku do skarżącej działalność. To zaś mogłoby świadczyć o jej nieświadomym udziale w ujawnionych nieprawidłowościach. Ponadto, jeżeli świadek z kierowcą skarżącej jeździł do banków, po zawarciu transakcji, to chyba byłby w stanie takiego kierowcę wskazać, skoro stale kontaktował się z pracownikami telefonicznie, to chyba był w stanie podać numery telefonów. Nie zweryfikowano tych okoliczności. Trudno także wymagać od skarżącej, by kontrolowała, czy numer rejestracyjny samochodu jest zgodny z dokumentami rejestracyjnymi pojazdu, albo, że pojazd jest dopuszczony do ruchu lub jest przeciążony, bądź kierowca ma prawo jazdy. Także argument o starszym wieku założyciela firmy nie uprawnia do stwierdzenia, że należało go dodatkowo zweryfikować. Wiek nie jest przeszkodą do prowadzenia działalności gospodarczej. Niejasności te zostały jedynie częściowo wyjaśnione w piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu [...] r. Organ zauważył, że dokumentacja rejestracyjna okazywana przez rzekomych kontrahentów Spółki powinna wzbudzić podejrzenie podatnika, zwłaszcza co do kserokopii dokumentów dołączonych do pisma procesowego Spółki z [...] r. tj. wobec: L. S. z firmy "C", M. N. z firmy "D", S. W. z firmy "G" oraz M. W.. Z dokumentów tych wynika, że ww. podmioty zarejestrowały działalność w krótkim czasie przed rozpoczęciem spornych transakcji z "A". Ponadto w przypadku M. N. oraz L. S. - zaświadczenia z właściwego organu podatkowego uzyskano dopiero po miesiącu od rozpoczęcia z nimi transakcji. Zaświadczenie REGON S. W. jest nieaktualne. Zmiana w zakresie rodzaju działalności gospodarczej p. W. została zgłoszona do Urzędu Miejskiego w K. dopiero w dniu [...] r., czyli na krótko przed rozpoczęciem współpracy z "A" (sporne transakcje od 20.12.2010 r.). W zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej dopisano wówczas m.in. sprzedaż hurtową odpadów i złomu. Z kserokopii deklaracji VAT-7 złożonych przez M. W. i M. N. wynika, że nie ponosili oni praktycznie żadnych kosztów związanych z działalnością gospodarczą. Różnica pomiędzy wykazaną w tych deklaracjach wartością sprzedaży, a wartością zakupów jest niewielka i wynosi od [...] zł do [...] zł - przy deklarowanych obrotach rzędu ok [...] tyś. zł na miesiąc. W ocenie Sądu taka analiza złożonej dokumentacji przez podmioty, z którymi organ zakwestionował transakcje, powinna znaleźć się w uzasadnieniu decyzji, aby strona skarżąca mogła się do niej ustosunkować. A nie dopiero na etapie postępowania sądowego. Trudno też zgodzić się ze stanowiskiem organu wyrażonym we wskazanym wyżej piśmie, że odwołujący bezrefleksyjnie akceptował dostawy bardzo dużych i częstych ilości złomu, w sytuacji, gdy zakwestionowano również mniejszych dostawców. Wobec powyższego w ocenie Sądu organy nie wykazały, wbrew sformułowanym przez siebie wnioskom, że skarżąca wiedziała, iż otrzymuje dostawy od nieujawnionych kontrahentów, a faktury wystawiają "podstawione" firmy. Zwłaszcza nie wykazała tego w odniesieniu do każdego z kontrahentów oddzielnie na podstawie okoliczności ich dotyczących. Natomiast prawidłowo wykazała, ze podmioty formalnie figurujące jako wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami złomu. W trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 Op, zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Op. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Zgodnie z poglądami orzecznictwa dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). W ocenie Sądu organy w niedostateczny sposób wyjaśniając kwestię zachowania bądź nie przez skarżącą należytej staranności odmiennie w odniesieniu do każdego z zakwestionowanych podmiotów naruszył powyższe zasady, a to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ppsa stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015, poz.1800 ze zm.). Obejmują one uiszczony wpis w wysokości 100 zł, opłatę od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 7.200 zł. Ponownie rozpoznając sprawę, organ przeanalizuje zebrany materiał dowodowy i oceni kwestie zachowania należytej staranności w odniesieniu do każdego z 18 zakwestionowanych kontrahentów na podstawie okoliczności właściwych dla współpracy z nim. ----------------------- 10 2 5