I SA/Go 293/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2017 r . sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej odmawiającej oprocentowania wpłaty 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2017 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: Kolegium Odwoławcze, SKO) utrzymało w mocy decyzję własną z [...] stycznia 2017 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Wójta Gminy (dalej: Wójt, organ I instancji ) z [...] sierpnia 2016 r. nr [...]. Z akt wynika następujący stan faktyczny. Wójt decyzją z [...] maja 2012 r. określił Nadleśnictwu (dalej: Nadleśnictwo, strona, skarżący) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 123525,00 zł. SKO po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] lutego 2013 r. utrzymało zaskarżone orzeczenie w mocy. Strona [...] czerwca 2013 r. wpłaciła kwotę 946.896,80 zł. W tytule przelewu oznaczono podatek od nieruchomości 634.720,00 zł + odsetki 312.168 zł + koszty upomnienia 8,80 zł. Zapłata nastąpiła po przesłaniu przez Wójta upomnienia zawierającego wezwanie do zapłaty wymagalnych należności. Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go300/13 uchylił w/w decyzję Kolegium Odwoławczego i orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Wskutek powyższego, SKO decyzją nr [...] z [...] października 2013 r. uchyliło utrzymane wcześniej przez ten organ orzeczenie Wójta z [...] maja 2012 r. i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie wydaną decyzją z [...] stycznia 2014 r. organ I instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 123.525,00 zł, tj. w wysokości takiej, jak w uchylonej decyzji z [...] maja 2012 r. W konsekwencji wniesionego odwołania Kolegium Odwoławcze decyzją nr [...] z [...] kwietnia 2014 r. uchyliło decyzję Wójta w całości i umorzyło postępowanie w sprawie. Jako podstawę orzeczenia wskazano przepis art. 70 § 1 oraz art. 208 Ordynacji podatkowej – umorzenie postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Skarżący w dniu 12 czerwca 2014 r. zwrócił się do Wójta z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za 2007 r. wraz z odsetkami. Zwrotu uiszczonej kwoty dokonano [...] czerwca 2014 r. W związku z powyższym, Nadleśnictwo kilkukrotnie wystąpiło do organu o zapłatę oprocentowania nadpłaty ([...] lipca 2014 r., [...] lipca 2014 r.). W tym celu każdorazowo przesyłało mu notę odsetkową nr [...] z [...] lipca 2017 r. Wójt stwierdzając, że nota została wystawiona niezgodnie z obowiązującymi przepisami - za każdym razem odsyłał ją stronie [pisma z [...] lipca 2014 r. i [...] sierpnia 2014 r.]. W konsekwencji, skarżący pismami z [...] lipca 2014 r. i [...] września 2014 r. zażądał od Wójta wydania decyzji w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. W odpowiedzi z [...] września 2014 r. organ poinformował stronę o braku podstaw do wydania orzeczenia w w/w przedmiocie za lata 2007 i 2008, co uzasadnił twierdzeniem, że decyzja taka jest wydawana w sytuacji gdy powstanie nadpłata w podatku, a w jego przekonaniu w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2007 i 2008 nadpłata nie powstała. To zaś skutkuje tym, że nie ma możliwości odniesienia się do kwestii oprocentowania. Strona uznając, że pismo z [...] września 2014 r. jest decyzją mimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 210 Ordynacji podatkowej, pismem z [...] października 2014 r. wezwała organ do jej uzupełnienia. Wójt pismem z [...] października 2014 r. poinformował skarżącego o braku podstaw do uzupełnienia decyzji, bowiem taka nie została wydana. Wobec powyższego Nadleśnictwo skierowało do organu wezwanie do zapłaty z [...] stycznia 2015r. wraz z notą odsetkową z [...] lipca 2014 r. Podobnie, jak poprzednio zostały one zwrócone stronie (pismem z [...] lutego 2015 r.). W dalszej kolejności skarżący, na podstawie art. 141 Ordynacji podatkowej wystąpił do Kolegium Odwoławczego z ponagleniem na niezałatwienie przez Wójta w terminie wniosku o wydanie decyzji w przedmiocie oprocentowania zwróconej nadpłaty z podatku od nieruchomości za 2007 r. Postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r. SKO uznało ponaglenie za słuszne i wyznaczyło Wójtowi ostateczny termin załatwienia sprawy do dnia 30 czerwca 2015 r. oraz stwierdziło, że niezałatwienie sprawy w terminie nie nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. W motywach, mając na względzie przebieg postępowania, wyjaśniło, że podziała stanowisko strony, że w niniejszym postępowaniu ma zastosowanie przepis art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, tzn. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. w tym przypadku od dnia wydania decyzji SKO z [...] kwietnia 2014 r. Za bezsporne organ uznał, że zwrot nadpłaty wraz z uiszczonymi odsetkami za zwłokę nastąpił z uchybieniem w/w terminu, a zatem zasadnym jest roszczenie strony w stosunku do organu I instancji o naliczenie i wypłacenie jej stosownego oprocentowania od przedmiotowej nadpłaty podatkowej. Kolejnym postanowieniem - z [...] czerwca 2015 r. - SKO wyznaczyło Wójtowi ostateczny termin załatwienia sprawy do dnia 31 lipca 2015 r. Decyzją z [...] lipca 2015r. Wójt odmówił "oprocentowania wpłaty podatnika z [...] czerwca 2013r." Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zaś Kolegium Odwoławcze po jego rozpatrzeniu, orzeczeniem z [...] września 2015r., uchyliło ją w całości i przekazało temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Również następne decyzje Wójta - z [...] października 2015 r. i z [...] marca 2016 r. – wydane w w/w przedmiocie, SKO uchylało w całości i przekazywało sprawę do ponownego rozpatrzenia (odpowiednio - orzeczenia z [...] lutego 2016 r. i [...] maja 2016r.). Kolejne orzeczenie odmawiające oprocentowania wpłaty skarżącego z [...] czerwca 2013 r. Wójt wydał [...] sierpnia 2016 r. nr [...]. To, w odróżnieniu od poprzednich, stało się ostateczne. Nadleśnictwo wnioskiem z [...] listopada 2016 r. wystąpiło o stwierdzenie nieważności w/w ostatecznego rozstrzygnięcia. Zarzuciło: 1. rażące naruszenie prawa, to jest: 1) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie - wbrew jasnemu brzmieniu przedmiotowych przepisów, że wpłata dokonana przez podatnika na podstawie ostatecznej decyzji wymiarowej, która została następnie uchylona, nie ma charakteru nadpłaty podatkowej - a w konsekwencji błędne ustalenie, że wpłata dokonana przez stronę postępowania [...] czerwca 2013 r. na podstawie ostatecznych decyzji Wójta z [...] maj 2012 r., oraz Kolegium Odwoławczego z [...] lutego 2013 r., nie stanowiła nadpłaty podatkowej, 2) art. 76 § 1 i art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na upływ okresu przedawnienia, wyklucza możliwość stwierdzenia, że organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, pomimo że decyzje wymiarowe, na podstawie których nastąpiła zapłata podatku, zostały już wcześniej uchylone z przyczyn merytorycznych leżących po stronie organu - a w konsekwencji błędne ustalenie, że wpłata dokonana przez stronę [...] czerwca 2013 r. nie podlegała oprocentowaniu w okresie od dnia powstania nadpłaty podatkowej, 3) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zignorowanie wskazań zawartych w treści uzasadnienia decyzji Kolegium Odwoławczego z [...] maja 2016 r., w szczególności zignorowanie, że SKO przesądziło, że wpłata z [...] czerwca 2013 r. miała charakter nadpłaty podatkowej, 4) art. 78 Ordynacji podatkowej, przez zastosowanie tego przepisu w brzmieniu nieobowiązującym w chwili wydania (to jest w brzmieniu obowiązującym przed wejściem art. 1 pkt 71 w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2015 r., poz. 1649, co nastąpiło 1 stycznia 2016 r.). 2. wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej. Kolegium Odwoławcze – działając jako organ I instancji - decyzją z [...] stycznia 2017 r. nr [...] odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Wójta z [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy oprocentowania wpłaty skarżącego z [...] czerwca 2013 r., albowiem nie dopatrzyło się zaistnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności tego orzeczenia. Nadleśnictwo nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem zwróciło się do SKO z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji ostatecznej. Zarzuciło naruszenie: 1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z: art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a/ art. 76 § 1 i art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, b/ art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, c/ art. 78 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne przyjęcie, że decyzja Wójta z [...] sierpnia 2016 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. 2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że decyzja Wójta z [...] sierpnia 2016 r. nie została wydana bez podstawy prawnej. Strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności w/w orzeczenia Wójta z [...] sierpnia 2016 r. W uzasadnieniu podniosła, że naruszenie przez organ I instancji przepisów: art. 72 § 1 pkt 1 w zw. Z art. 73 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma charakter rażący. Błędnie przyjęto, wbrew jasnemu brzmieniu przedmiotowych przepisów, że wpłata dokonana przez nią na podstawie ostatecznej decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona nie ma charakteru nadpłaty podatkowej - a w konsekwencji błędne ustalono, że wpłata dokonana przez nią [...] czerwca 2013 r. na podstawie ostatecznych decyzji Wójta z [...] maja 2012 r. oraz Kolegium Odwoławczego z [...] lutego 2013 r. nie stanowiła nadpłaty podatkowej. W ocenie skarżącego, w przedmiotowej sprawie wystąpiła wyraźna oczywista sprzeczność decyzji z treścią przepisu prawa. Odwołując się do treści art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej strona wskazała, że pojęcie nienależnie zapłaconego podatku nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jednakże Wójt uporczywie odmawiał uznania jej wpłaty za nadpłatę podatkową i sztucznie wykreował problem wykładni całkowicie jasnego przepisu. Co więcej, decyzje Wójta były kilkukrotnie uchylane przez organ II instancji z wyraźnym wskazaniem na bezpodstawność jego stanowiska. Strona zarzuciła naruszenie przez Kolegium Odwoławcze art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędnie uznanie, że decyzja Wójta z [...] sierpnia 2016 r. nie została wydana bez podstawy prawnej. Jej zdaniem przepisy Ordynacji podatkowej nie dają podstawy do wydania decyzji w przedmiocie odmowy oprocentowania "wpłaty", która nie stanowi nadpłaty. Nadto, powołany przez Wójta art. 78 Ordynacji podatkowej, odnosi się w całości wyłącznie do oprocentowania nadpłaty. Stwierdziła, że uznanie przez Wójta, że wpłata z [...] czerwca 2013 r. nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej pozostaje w logicznej sprzeczności z wydaniem decyzji odmownej na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej (który dotyczy wyłącznie oprocentowania nadpłaty). W jej ocenie, Wójt nie określił jednoznacznie jaki miała charakter jej wpłata (skoro nie stanowiła nadpłaty podatkowej). Ponadto podniosła, że nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować ww. materię w drodze decyzji administracyjnej, w konsekwencji należy uznać, że decyzja Wójta została wydana bez podstawy prawnej. Kolegium Odwoławcze uznając podniesione we wniosku argumenty strony za bezzasadne, w zaskarżonej decyzji z [...] maja 2017r. w pierwszej kolejności omówiło obszernie tryb stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i zacytowało mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa. Następnie, uwzględniając przyczyny nieważności zgłoszone wobec decyzji Wójta z [...] sierpnia 2016 r. [ w postaci rażącego naruszenia prawa ] stwierdziło, że zasadnie organ podkreślił, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia i że ma to miejsce, gdy występuje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Uwzględniając, że przesłanka stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji polegająca na rażącym naruszeniu prawa powinna być stwierdzona jednoznacznie, zaś naruszenie to mieć charakter oczywisty SKO stwierdziło, że nie można doszukać się takiego naruszenia w rozstrzygnięciu Wójta z [...] sierpnia 2016 r. Uznało też, że słusznie w pierwszej instancji wskazano, że Wójt nie naruszył rażąco art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, albowiem spór pomiędzy stroną a Wójtem dotyczył rozstrzygnięcia, czy zwrócona podatnikowi przez organ kwota podlega oprocentowaniu czy też nie. O powyższym przesądza art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie organ I instancji dokonał niewłaściwej wykładni prawa nie uznając wpłaconego przez stronę podatku za nadpłatę, jednakże naruszenie to nie ma charakteru rażącego. Proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisów art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. SKO opowiedziało się również za tezą, że niewłaściwa interpretacja i zastosowanie art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie stanowi rażącego naruszenia prawa, które skutkowałoby wyeliminowaniem z obrotu prawnego ostatecznej decyzji. Przypomniało, że Wójt wywodził, że nie przyczynił się do uchylenia decyzji skoro została ona uchylona, a postępowanie zostało umorzone na skutek upływu terminu przedawnienia, na którego upływ organ nie miał żadnego wpływu. Zdaniem Kolegium Odwoławczego, organ I instancji popełnił błąd subsumcji - do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie zastosował niewłaściwy przepis - art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wadliwie połączył stan faktyczny z przepisem prawnym, a w konsekwencji art. 76 § 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 nie zostały przez organ w ogóle zastosowane. SKO zaznaczyło, że wykładnia przepisu art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej była źródłem wielu problemów, o czym świadczy bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne. Wobec tego trudno nazwać przepis jasnym, a jego naruszenie nie może być oceniane jako rażące. Organ stwierdził również, że nie doszło do naruszenia przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej, bowiem ta norma prawna dotyczy rozstrzygnięć organu odwoławczego wobec tego Wójt nie mógł naruszyć ww. przepisu. SKO przychyliło się też do stanowiska zawartego w decyzji Kolegium Odwoławczego z [...] stycznia 2017 r., że orzeczenie Wójta z [...] sierpnia 2016 r. nie zostało wydane bez podstawy prawnej. Wyjaśniło, że o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej można mówić, gdy: a) decyzja została wydana na podstawie normy, która nie wynika z przepisów prawa, b) decyzja została wydana mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu w danej sprawie albo na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Podkreśliło, że z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że o braku podstaw prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Brak podstawy prawnej oznacza, że nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administracje publiczną do działania. Zaznaczyło, że nie można mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta istnieje, a organ podatkowy dokonał błędnej subsumpcji stanu faktycznego pod istniejącą normę. Błędne założenie istnienia przesłanek faktycznych wymienionych w danym przepisie stanowi naruszenie tego przepisu. Nie jest natomiast przypadkiem wydania decyzji bez podstawy prawnej. Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że w sprawie zakończonej decyzją objętą wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności, istniała sprawa podatkowa, która wymagała merytorycznego rozstrzygnięcia. Sprawą tą było ustalenie, czy stronie przysługuje oprocentowanie dokonanej przez nią wpłaty stanowiącej równowartość podatku określonego w decyzji organu i odsetek od tego podatku. Istniał zatem przedmiot postępowania, który wymagał merytorycznego rozstrzygnięcia. W skardze na powyższe orzeczenie strona zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że decyzja Wójta z [...] sierpnia 2016 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, to jest z rażącym naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 76 § 1 i art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej; 2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotowa decyzja Wójta nie została wydana bez podstawy prawnej. Wniosła o uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W motywach Nadleśnictwo wskazało, że w jego ocenie SKO naruszyło art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że decyzja Wójta z [...] sierpnia 2016 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. że uchybienia przepisów Ordynacji podatkowej nie mają charakteru rżącego. W szczególności uznała, że jednoznacznie rażący charakter ma naruszenie przez organ art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie - wbrew jasnemu brzmieniu przedmiotowych przepisów, że wpłata dokonana przez stronę na podstawie ostatecznej decyzji wymiarowej, która została następnie uchylona, nie ma charakteru nadpłaty podatkowej – a w konsekwencji błędne ustalenie, że wpłata dokonana przez stronę postępowania z [...] czerwca 2013 r. na podstawie ostatecznych decyzji: Wójta z [...] maj 2012 r., oraz SKO z [...] lutego 2013 r, nie stanowiła nadpłaty podatkowej. Skarżący wskazał, że w omawianej sprawie wstąpiła wyraźna i oczywista sprzeczności decyzji z treścią przepisu prawa. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Pojęcie nienależnie zapłaconego podatku nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych i nie wymaga zasadniczo wykładni. Jednak Wójt uporczywie odmawiał uznania wpłaty strony za nadpłatę podatkową i sztucznie wykreował problem wykładni całkowicie jasnego przepisy Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, że Wójt zdawał sobie sprawę z błędności przyjętego sposobu rozumienia ww. przepisu, ponieważ SKO kilkukrotnie wcześniej uchylając poprzednie jego decyzje w tej sprawie wyraźnie zwracało uwagę na bezpodstawność jego stanowiska. Strona nadto wskazała, że również rażący charakter miało naruszenie przez Wójta art. 76 § 1 i art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem błędnie przyjął, że umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na upływ okresu przedawnienia, wyklucza możliwość stwierdzenia, że organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, pomimo że decyzje wymiarowe, na podstawie których nastąpiła zapłata podatku, zostały już wcześniej uchylone z przyczyn merytorycznych leżących po stronie organu. Konsekwencją takiego stanu rzeczy było natomiast błędne ustalenie, że wpłata dokonana przez stronę postępowania z [...] czerwca 2013 r. nie podlegała oprocentowaniu w okresie od dnia powstania nadpłaty podatkowej. Zdaniem skarżącego, SKO naruszyło także art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej niewłaściwie uznając, że decyzja Wójta z [...] sierpnia 2016 r. nie została wydana bez podstawy prawnej. Strona polemizując z tą częścią uzasadnienia decyzji SKO w której stwierdzono: "w sprawie zakończonej decyzją objętą wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji, istniała sprawa podatkowa która wymagała merytorycznego rozstrzygnięcia. Sprawą tą było ustalenie, czy podatnikowi przysługuje oprocentowanie dokonanej przez niego wpłaty stanowiącej równowartość podatku określonego w decyzji organu podatkowego i odsetek od tego podatku. Istniał zatem przedmiot postępowania, który wymagał merytorycznego rozstrzygnięcia" podkreśliła, że Wójt działając na podstawie art. 207, art. 210 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 78 Ordynacji podatkowej, decyzją z [...] sierpnia 2016 r. odmówił oprocentowania wpłaty podatnika z [...] czerwca 2013 r., albowiem jednoznacznie uznał, że wpłata ta nie jest nadpłatą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. To stanowisko znalazło odzwierciedlenie w samej sentencji decyzji, gdzie organ ten celowo posłużył się sformułowaniem "wpłata" zamiast "nadpłata". W ocenie strony, przepisy Ordynacji podatkowej nie dają podstawy do wydania decyzji w przedmiocie odmowy oprocentowania "wpłaty", która nie stanowi nadpłaty. W szczególności powołany przez Wójta art. 78 Ordynacji podatkowej odnosi się w całości wyłącznie do oprocentowania nadpłaty. Nie sposób nie zauważyć, że uznanie przez Wójta, że jej wpłata z [...] czerwca 2013 r. nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej pozostaje w logicznej sprzeczności z wydaniem decyzji odmownej na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej (który dotyczy wyłącznie oprocentowania nadpłaty). Nawiązując do poglądów orzecznictwa i doktryny strona stwierdziła, że taka właśnie forma wydania decyzji bez podstawy prawnej zaistniała w omawianej sprawie. Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 78 tej ustawy nie daje organom kompetencji do wydawania decyzji w sprawie oprocentowania lub odmowy oprocentowania "wpłaty", która nie ma charakteru nadpłaty podatkowej. Organ mógł wydać decyzję odmowną, ale w zakresie oprocentowania nadpłaty podatkowej. Natomiast oprocentowanie innego rodzaju "wpłaty" nie zostało w ogóle ujęte w przepisach prawa podatkowego. Skarżący zwrócił uwagę, że Wójt nie określił jednoznacznie jaki charakter miała jego wpłata (skoro nie stanowiła nadpłaty podatkowej). Według niego można jednak przypuszczać, że Wójt uznał że stanowiła ona nienależne świadczenie, o którym mowa w art. 410 i następnych Kodeksu cywilnego. Nie ulega wątpliwości, że nie istnieje przepis prawa podatkowego, który pozwalałby wydać decyzję w przedmiocie oprocentowania nienależnego świadczenia, które nie ma jednocześnie charakteru nadpłaty podatkowej. Organ nie może jednocześnie zaprzeczać istnieniu faktycznych przesłanek warunkujących zaistnienie stosunku administracyjnego (w tym przypadku zaprzeczać istnieniu nadpłaty podatkowej) i jednocześnie wydać decyzję merytoryczną. W konsekwencji, zdaniem strony uznać należało, że decyzja Wójta została wydana bez podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę Kolegium Odwoławcze oceniło postawione przez stronę zarzuty jako bezpodstawne. Wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skargę należało uznać za zasadną. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Kolegium Odwoławcze odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Wójta z [...] sierpnia 2016 r. uznało, że orzeczenie to nie zostało wydane ani "z rażącym naruszeniem prawa" przepisów wskazanych w skardze [art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 76 § 1 i art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej], ani też bez podstawy prawnej. Zdaniem Sądu, kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że taka konstatacja jest przedwczesna. Organ rozpoznając sprawę wywołaną wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta zobowiązany był do dokonania oceny zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia przez pryzmat całokształtu okoliczności wynikających z akt sprawy. Wymaganiom tym organ nie sprostał, o czym poniżej. Przed przystąpieniem jednak do wyjaśnienia motywów wyroku Sąd uznał za konieczne przypomnienie, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (wyrok WSA w Szczecinie z 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10 - publ. CBOSA). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Podkreślenia wymaga, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji, nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Nie może zatem zastępować postępowania odwoławczego i służyć naprawie wszelkich wadliwości decyzji ostatecznych. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu dowodowym w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym (wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11- publ. CBOSA). Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Co do zasady, nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona z uwagi na stwierdzony brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (wyrok NSA z 9 marca 2000 r., III SA 3279/99). Niemniej podkreślenia wymaga, że rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie podkreśla się również, że różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 § pkt 3 O.p. (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 146/01, Biuletyn Skarbowy 2004/2/29). "Tam, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu" (wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994 r., sygn. akt III SA 388/94, Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzi Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego - Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1998 r., s. 410). Rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów (wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995 r., sygn. akt III ARN 22/95). W orzecznictwie sądowym utrwalony jest także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1379/97, LEX 41670). Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA w Warszawie z 22 października 1999 r., III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09, Lex nr 52452). Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24)"rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). Na potrzeby dalszych rozważań Sądu, niezbędnym jest również przypomnienie, że wedle orzecznictwa i doktryny nadpłatę stanowi wpłata podatku, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek dokonania tej wpłaty, jak i wpłata przewyższająca kwotę istniejącego zobowiązania (por. wyrok WSA w Gliwicach z 15 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 852/09, LEX nr 559837). Nadpłatę scharakteryzować można jako świadczenie podatkowe nadpłacone, czyli gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, bądź nienależnie uiszczone np. gdy podatnik świadczył kwotę pieniężną mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub gdy w chwili dokonania świadczenia istniał wprawdzie tytuł prawny, lecz został następnie uchylony (por. wyrok WSA w Gliwicach z 26 września 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 631/08, LEX nr 490378). Zapłatą podatku - umożliwiającą żądanie stwierdzenia nadpłaty w trybie określonym w art. 72 Ordynacji podatkowej [ zgodnie z art. 72 § 1 - za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku – obowiązujący niezmiennie od 2010 r.] - jest wpłata podatku na konto uprawnionego organu, przelanie z rachunku bankowego zobowiązanego, ale także przymusowe ściągnięcie przez organ kwoty zaległości podatkowej w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z 1 września 2010 r., sygn. akt II FSK 726/09, LEX nr 745824). Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą (por. L. Etel, Komentarz do art. 72 Ordynacji podatkowej, stan prawny 15 stycznia 2013 r., LEX). Stosownie do brzmienia art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej - nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nadto z treści art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Z kolei, oprocentowanie nadpłaty jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnika za szkodę spowodowaną – na przykład - wadliwą decyzją podatkową, stanowiącą swoistą rekompensatę za dysponowanie przez państwo kwotą nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. W związku z tym należy wskazać, że dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej. Podkreślenia wymaga, że art. 77 Ordynacji podatkowej nie reguluje oprocentowania nadpłat, lecz termin ich zwrotu. Natomiast w dacie powstania nadpłaty oprocentowanie nadpłat uregulowane było w art. 78 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu - nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 [§ 1.]. Oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie [§ 3.]; zatem, wskazuje datę początkową, od której nalicza się oprocentowanie nadpłaty, w zależności od przyczyny jej powstania. Ustawodawca wskazał także ostatni dzień tego okresu, jeżeli był odmienny od ogólnie wskazanego w art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej (wyjątek taki reguluje art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Dla pełnego zobrazowania ustawowego uregulowania kwestii nadpłaty dodać można, że w § 2 art. 78 Ordynacji podatkowej wyłączono z oprocentowania nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym. Z powołanych przepisów wyprowadzić należy w związku z tym zasadę, że nadpłaty w wysokości przekraczającej koszty upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym podlegają zawsze oprocentowaniu. Zasada ta obowiązuje niezmiennie od 1 stycznia 2003 r. Kolejne jednostki redakcyjne art. 78 Ordynacji podatkowej nie statuują wyjątków od zasady oprocentowania nadpłaty, a jedynie wyznaczają okres, za jaki oprocentowanie przysługuje. W każdym przypadku (poza sytuacją uregulowaną w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej), oprocentowanie przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych albo złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej). W niektórych przypadkach określenie terminu, od którego oprocentowanie przysługuje, może powodować, że podatnik oprocentowania nie uzyska (przykładowo w przypadku zwroty nadpłaty przed upływem 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę - art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej), jednakże przepisów określających początek i koniec okresu, za jaki oprocentowanie przysługuje nie można traktować jako przepisów wyłączających ogólną zasadę oprocentowania nadpłat i pozwalających na ich oprocentowanie wyłącznie wówczas, gdy przepis wyraźnie określa okres, za jaki oprocentowanie przysługuje. Jedyny wyjątek od zasady oprocentowania nadpłat przewidziano bowiem w § 2 art. 78 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 9 października 2014 r., II FSK 2698/12). Z tych powodów podzielić należy tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11, w którym Sąd stwierdził, że nadpłaty powstałe po doręczeniu decyzji podlegają oprocentowaniu wówczas, gdy decyzja określająca została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność. Do dnia wyeliminowania z obrotu decyzji ustalającej taki podatek - nie ma formalnie nadpłaty, a przez to nie może ona być zwrócona. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty. Odmowa oprocentowania nadpłaty naruszałaby zatem art. 78 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, ocena zaskarżonej decyzji w świetle powyższych uwag dowodzi, że Kolegium Odwoławcze, które w ramach kryterium rażącego naruszenia prawa zobligowane było do zbadania na gruncie tej konkretnej sprawy, czy zachodzą trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz skutki jakie powoduje taka decyzja, przeprowadziło w tym zakresie postępowanie w sposób który budzi zastrzeżenia. W przekonaniu Sądu, mimo, że w stanie prawnym, który nie wywołuje i nie powinien wywoływać wątpliwości co do jego rozumienia, SKO nie dostrzegło, że stan prawny wypracowany wydanym przez Wójta rozstrzygnięciem stanowi rażącą negację całości obowiązujących przepisów (tj. regulujących kwestie nadpłaty, w zakresie zdeterminowanym przedmiotem tej sprawy). Do powyższej tezy uprawniają wnioski płynące z wzajemnej konfrontacji: 1/ przepisów prawa, mających w sprawie zastosowanie (głównie dotyczących kwestii nadpłaty i jej oprocentowania), 2/ stanowiska organu w przedmiocie odmowy stronie "oprocentowania wpłaty z [...] czerwca 2013 r." – w szczególności wyrażonego w ostatecznej decyzji z [...] sierpnia 2016 r. (co istotne – po raz kolejny uporczywie powielonego mimo kilkakrotnego uchylania z tej przyczyny przez SKO jego wcześniejszych decyzji), 3/ oraz akt sprawy - dokumentujących przebieg postępowania (zarówno prowadzonego w trybie zwykłym, jak i nadzwyczajnym) i wynikający z nich całokształt okoliczności tej sprawy. Analiza akt dowodzi, że SKO oceniając sprawę kilkakrotnie ( w tzw. trybie zwykłym), nie precyzowało w swych rozważaniach i formułowanych w decyzjach kasacyjnych wytycznych jakichkolwiek wątpliwości co do powstania i istnienia w tej sprawie nadpłaty. Wyrażało wręcz aprobatę dla stanowisko strony, że w niniejszym postępowaniu ma zastosowanie art. 77 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. w tym przypadku od dnia wydania decyzji SKO z [...] kwietnia 2014 r. Nadto, wskazując na treść art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej Kolegium Odwoławcze stwierdzało, że Wójt w rozpoznanej sprawie nie wykazał, że organy nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji "wymiarowej". Przy czym SKO uznało, że okoliczności sprawy wskazują, że ostatecznie do uchylenia decyzji stanowiącej podstawę zapłaty podatku doszło po wyroku WSA z 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 300/13 i to z przyczyn leżących po stronie obu organów podatkowych. Co więcej, zastrzegło, że jeżeli w ocenie Wójta, było inaczej, winien to jednoznacznie i rzetelnie wykazać w uzasadnieniu swojej decyzji. Stwierdziło, że tego warunku orzeczenie organu I instancji (z [...] marca 2016 r.) nie spełniało. Zaznaczyło też, że w przeciwnym wypadku Wójt winien w sposób wskazany w decyzji naliczyć oraz wypłacić Nadleśnictwu - cyt.: "stosowne oprocentowanie przedmiotowej nadpłaty" [tak w treści decyzji z [...] maja 2016 r. (k- 12-13), ale również w podobnym tonie w decyzji z [...] września 2015 r.(k-7)]. Mimo powyższego, w orzeczeniu z [...] sierpnia 2016 r. punktem wyjścia dla podjętego rozstrzygnięcia była teza, że "Podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie zwróconej w dniu [...] czerwca 2014 r. wpłaty albowiem nie można tej kwoty potraktować jak nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007." W dalszej części Wójt powołał co prawda art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz fragment komentarza do tej normy, jednak ostatecznie przyjął, że "nie można twierdzić, iż wpłata podatnika była nadpłatą bowiem wpłacał ją w przekonaniu, że decyzja ją określająca jest błędna. Stąd złożone przez niego odwołanie.". Co istotne, decyzja Wójta z [...] sierpnia 2016 r. była już kolejnym – bo 4 orzeczeniem tego organu [[...] lipca 2015 r., [...] września 2015 r., [...] marca 2016 r. – każda uchylona przez SKO]. Podkreślić trzeba, że wszystkie w/w rozstrzygnięcia zawierają niemalże identyczne motywy. Wójt rozpoznając za każdym razem sprawę na nowo nie poczynił nawet jakichkolwiek starań na uzupełnianie swoich argumentów, czy ich chociażby zmodyfikowanie. Lekceważąc jasne i oczywiste brzmienie norm, stanowisko i wskazania organu II instancji z którego wprost wynikało, że mamy w tej sprawie do czynienia z nadpłatą i na tym polu nie ma wątpliwości, jak też dorobek orzeczniczy, którym nota bene posługiwało się Kolegium Odwoławcze wzmacniając uzasadnienie wydawanych raz po raz orzeczeń kasacyjnych – w sposób konsekwentny i uporczywy powielał tezę, że w stanie faktycznym tej sprawy nie wystąpiła nadpłata. Należy też zaakcentować, że stanowisko SKO, co do tego że dokonana przez stronę wpłata odpowiada swym charakterem nadpłacie było znane Wójtowi już z postanowienia z [...] kwietnia 2015 r. wydanego przez Kolegium w przedmiocie ponaglenia. Powyższe uwagi dowodzą, że to właśnie to założenie Wójta- że w tej sprawie nie wystąpiła nadpłata - legło u podstaw tezy, że nie może stronie przysługiwać oprocentowanie. Dlatego też nie sposób zgodzić się z poglądem SKO, że Wójt nie naruszył w sposób rażący art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, albowiem spór pomiędzy podatnikiem a organem I instancji dotyczył w istocie kwestii, czy zwrócona podatnikowi przez organ I instancji kwota jest oprocentowana czy też nie. W toku prowadzonego na wniosek strony postępowania umknęło Kolegium, że kluczową kwestią dla podjętego przez Wójta rozstrzygnięcia było w pierwszym rzędzie podważenie w tej sprawie istnienia nadpłaty. Odmowa oprocentowania była zaś naturalną konsekwencją tej tezy. Nie można więc podzielić stanowiska SKO, że proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisów art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Wbrew temu co stwierdziło SKO, to właśnie proste zestawienie motywów decyzji Wójta i brzmienia w/w przepisów wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Co do wskazanego przez stronę rażącego naruszenia art. 76 § 1 i art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej do którego, zdaniem SKO, nie doszło - trzeba w pierwszej kolejności odwołać się do treści decyzji z [...] stycznia 2017 r. Z jej motywów wynika, że organ I instancji oparł odmowę oprocentowania nadpłaty strony na nieprawidłowej interpretacji art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Kolegium przypomniało, że Wójt w odniesieniu do tego przepisu stanął na stanowisku, że nie przyczynił się do uchylenia decyzji skoro została ona uchylona, a postępowanie zostało umorzone na skutek upływu terminu przedawnienia, czyli zdarzenia wynikającego wprost z przepisów, na którego powstanie organ I instancji nie miał żadnego wpływu, a nie na skutek stwierdzenia, że jest obarczona wadą. Utrzymywał też, że nie był odpowiedzialny za upływ przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie Kolegium stwierdziło, że przedmiotowa norma nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy innych stanów faktycznych. A ponieważ Wójt zastosował art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to błąd ten spowodował, że art. 76 § 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 nie zostały przez niego w ogóle zastosowane. Zdaniem SKO, nie było to jednak wynikiem rażącego naruszenia prawa, lecz jego błędnej interpretacji. Przepis art. 78 § 3 pkt 2 trudno bowiem nazwać jasnym i jego naruszenie przez organ I instancji nie może być oceniane jako rażące. Odnosząc się do powyższego, Sąd pragnie zauważyć, że po pierwsze - to właśnie w decyzjach z [...] lutego 2016 r. i [...] maja 2016 r. Kolegium wprost powołało art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jako przepis mający w sprawie zastosowanie. A co jeszcze ważniejsze - treść pkt 2 tej normy determinowała formułowane dla organu I instancji wskazania - dotyczyły one bowiem konieczności wypowiedzenia się w kwestii przyczynienia się tego organu do uchylenia decyzji, a więc istnienia lub nie przesłanki o której mowa w pkt 2 § 3 tej normy. Stąd też nie powinny dziwić powołane przez Wójta w tym zakresie argumenty. Z treści jego decyzji wyraźnie wynika, że przedstawił je w ramach odpowiedzi na wskazania organu II instancji, które miał uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Po drugie, pozostając w kontekście treści tego przepisu trzeba zauważyć, że w decyzji z [...] kwietnia 2014 r. SKO orzekając o uchyleniu orzeczenia Wójta i umorzeniu postępowania w sprawie przesądziło, że do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania za 2007 r. doszło z dniem [...] grudnia 2012 r. Jak natomiast wynika z akt sprawy - zobowiązanie podatkowego określone decyzją z [...] maja 2012 r. (utrzymaną w mocy orzeczeniem SKO z [...] lutego 2013 r.) Nadleśnictwo uiściło w dniu [...] czerwca 2013 r., a co najważniejsze - na skutek wystosowanego do niego upomnienia Wójta z [...] czerwca 2013 r. nr [...] wzywającego go do uregulowania określonego w decyzji podatku wraz z oprocentowaniem. Z chronologii w/w zdarzeń wynika więc, że wskazane upomnienie zostało skierowane do strony już po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu należy też zwrócić uwagę na sprzeczności, które ujawniają się na tle analizy decyzji objętej wnioskiem skarżącego. Nie może bowiem z pola widzenia umykać fakt, że Wójt z jednej strony prezentuje pogląd, że w tej sprawie nadpłata nie wystąpiła, wręcz poddaje w wątpliwość, czy jest to w ogóle sprawa podatkowa [ choć nie odmawia wszczęcia postępowania], albowiem jak sugeruje, jest to inne nienależne świadczenie, które powinno być zwracane zgodnie z zasadami wynikającymi z prawa cywilnego. Z drugiej jednak strony, ostatecznie swoją decyzję opiera wyłącznie na przepisach Ordynacji podatkowej, w tym dotyczących nadpłaty - art. 72 § 1 pkt 1, art. 78. Z treści zaskarżonego orzeczenia SKO nie wynika, by wymienione powyżej kwestie były przedmiotem jakichkolwiek analiz przeprowadzanych przez SKO również pod kątem ich wpływu na ostateczny wynik tej sprawy. W świetle powyższych uwag, zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ Kolegium Odwoławcze dokonało, na tle niniejszego stanu faktycznego, niewłaściwej wykładni pojęcia rażącego naruszenia prawa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy SKO winno mieć na uwadze, że przesłanka rażącego naruszenia prawa zachodzi wówczas, gdy ma charakter naruszenia bezpośrednio godzącego w rozstrzygnięcie decyzji, co wyraża się w oczywistej sprzeczności tej decyzji z obowiązującym porządkiem prawnym. Badanie, czy doszło do rażącego naruszenia prawa jest prowadzone na podstawie jednoznacznie brzmiącego przepisu oraz stanu faktycznego, ustalonego na dzień wydania decyzji. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że taki akt, pomimo jego ostateczności, nie może pozostawać w obrocie prawnym. Sąd nie podziela natomiast przekonania strony co do zasadności zarzutu dotyczącego wydania decyzji bez podstawy prawnej, o czym jest mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynaci podatkowej. W tej kwestii zauważyć należy, że wystąpienie tej wady oznacza wydanie decyzji pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2486/14). O braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego (np. akt wewnętrzny, o którym mowa w art. 93 Konstytucji RP). Decyzja Wójta z [...] sierpnia 2016 r., jak już wskazano powyżej została wydana w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, która niewątpliwie była aktem prawa powszechnie obowiązującego w dniu wydania kwestionowanej decyzji. Nie można zatem zarzucić Wójtowi wydania decyzji bez podstawy prawnej, skoro w dacie jej wydania istniały przepisy prawa -w/w – regulujące instytucję nadpłaty. W uzupełnieniu powyższych rozważań należy wskazać, że rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym było zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Zastrzeżenia, które pojawiły się w wyniku przeprowadzonej przez skład orzekający kontroli znalazły swój w wyraz w motywach wyroku. Sąd nie mógł natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie miał więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej (tj. czy oprocentowanie od nadpłaty się stronie należało), bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien zastosować się do uwag i wytycznych zawartych w niniejszym uzasadnieniu, analiza zaś kontrolowanej decyzji winna znaleźć odzwierciedlenie w szczegółowym i rzetelnym uzasadnieniu. Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane w oparciu o art. 200 p.p.s.a.