II FSK 1249/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 4 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Go 1/17 w sprawie ze skargi A. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 31 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Go 1/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. [...] w W. (dalej: A. [...], Agencja, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 31 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim ): 2.1. W dniu 21 grudnia 2015r. A. [...] złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek m.in. o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r., która powstała w skutek pobrania przez płatników, tj. Z. [...] Sp. z o.o. oraz Spółkę [...] "B." w likwidacji z Z., odpowiednio zryczałtowanego podatku od dywidendy oraz zryczałtowanego podatku z tytułu zwrotu składek dla członków Spółki [...] "B." z tytułu jej likwidacji. Organ ten złożony wniosek w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu zwrotu składek dla członków Spółki [...] "B." w likwidacji z tytułu likwidacji tej spółki przekazał zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W uzasadnieniu wniosku Strona zwróciła uwagę na fakt, że ustawą z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu SZ RP oraz niektórych innych ustaw Agencja została pozbawiona prawa własności w wyniku uchylenia art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Jednocześnie, na podstawie art. 28 ustawy, mienie stanowiące własność W. [...[ stało się mieniem Skarbu Państwa z dniem wejścia w życie tej nowelizacji, tj. od 1 lipca 2004r. Jednocześnie A. [...] zwróciła uwagę organu podatkowego I instancji na relacje "powiernictwa", jakie łączą Agencję ze Skarbem Państwa. Konsekwencją powyższego jest m.in. fakt, że przychody uzyskane z tytułu gospodarowania mieniem powierzonym stanowią własność SP i jednocześnie są przekazywane Agencji - jako jednostce sektora finansów publicznych - na realizację zadań określonych przez ustawodawcę, czyli związanych z mieniem SP. Jednocześnie z realizacją zadań Agencji nie wiąże się utworzenie odrębnego od majątku SP majątku Agencji, a wszelkie podejmowane przez Agencję działania przynoszące zyski powiększają majątek SP. W związku z tym należało uznać, że uzyskane z tego tytułu przychody nie stanowią przysporzenia po stronie Agencji, gdyż W. [...] (obecna A. [...]) działała tylko w charakterze administratora (zarządcy) tego majątku. 2.2. Po rozpatrzeniu wniosku organ I decyzją z dnia 28 czerwca 2016r., odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu stwierdził, że w 2010r. W. [...] (obecnie A. [...]) była odrębną od Skarbu Państwa jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną, samodzielnym podmiotem, który występował w obrocie prawnym jako odrębny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie organu I instancji brak jest podstaw aby utożsamiać W. [...] podmiotowo ze Skarbem Państwa. Organ wskazał, że zwolnienie od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w wersji obowiązującej w 2010 r., Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") jest zwolnieniem podmiotowym, co oznacza, że korzystać z niego mogą wyłącznie podmioty w nim wymienione, a W. [...] nie została wymieniona w tym przepisie jako podmiot uprawniony do zwolnienia. Tym samym brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 31 października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości jego stanowisko. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gorzowie Wielkopolskim (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów : Konstytucji RP (art.2, art.7 oraz art.217), Ordynacji podatkowej (art.75§3, art.81, art.120-122, art.187 oraz art.191) oraz u.p.d.o.p. (art.6 ust.1 pkt 1, art.7 ust.1, art.12 ust.4 oraz art.16 ust.1 pkt 8). Skarżąca podkreśliła, że organy błędnie przyjęły, iż A. [...] nie może zostać objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji - nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Podkreśliła, że w katalogu zwolnień z podatku dochodowego od osób prawnych uregulowanego w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. nie znalazła się A. [...], gdyż działanie takie jest przejawem racjonalności ustawodawcy, który nie widział potrzeby "dublowania" zwolnień podmiotowych. Na tle innych agencji wykonawczych wymienionych w katalogu zwolnień podmiotowych z podatku dochodowego od osób prawnych (art. 6 ust. 1 ustawy) tylko A. [...] ma charakter powierniczy, natomiast pozostałe agencje wykonawcze wymienione w tym przepisie nie mają charakteru powierniczych osób prawnych. W ocenie Strony definitywne przysporzenie i tym samym przychód powstaje po stronie Skarbu Państwa, który stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest podmiotowo zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym przychody uzyskiwane w związku z gospodarowaniem mieniem powierzonym w zakresie, w którym były wykonywane prawa właścicielskie w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, stanowią przychody Skarbu Państwa. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim : Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Podkreślił, że z powyższej regulacji w art. 6 ust. 1 u.p.o.p. jednoznacznie wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego wskazane w tym przepisie jest zwolnieniem podmiotowym, co oznacza, że skorzystać z niego mogą wyłącznie podmioty w nim wymienione, a przy tym lista tych podmiotów jest zamknięta. Wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej obowiązującej w 2010r. (t.j. Dz.U z 2010 r. Nr 206, poz. 1367, dalej "ustawa o zakwaterowaniu") W. [...] była państwową osobą prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej. Z art.15 ust.1 tej ustawy wynika, że Agencja, obejmując we władanie składniki mienia Skarbu Państwa, o których mowa w art. 14 ust. 1, wstępuje w prawa i obowiązki z nimi związane w stosunku do Skarbu Państwa oraz osób trzecich. Skarżąca jako istotną zmianę regulacji prawnych wskazała na uchylenie w 2004 roku art.15 ust.2, jednak ta zmiana w rozpoznawanej sprawie nie ma zdaniem Sądu znaczenia albowiem, wskazana powyżej regulacja art. 8 ust.3, nie została zmieniona i obowiązywała do 1 października 2015r. utrzymując, że W. [...] była państwową osobą prawną. Z powyższych regulacji wynika, zatem że brak jest podstaw aby utożsamić ją podmiotowo ze Skarbem Państwa. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżąca (reprezentowana przez radcę prawnego) zrzekając się rozprawy złożyła skargę na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucając naruszenie przepisów : 1/ prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy poprzez przyjęcie, że zwrot na rzecz Agencji składek wniesionych do spółki wodno-ściekowej stanowi przychód A. [...] podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.; - art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 75 § 3 oraz art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") poprzez przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktyczno - prawnym brak było uzasadnionych przesłanek do stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.; - art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że Agencja, dokonując zagospodarowania powierzonego mienia Skarbu Państwa: a) uzyskuje dochody własne jako Agencja i nie są to dochody Skarbu Państwa korzystające z ww. zwolnienia podmiotowego, b) są to trwałe dochody - przysporzenia Agencji, a nie przejściowo znajdujące się w jej dyspozycji środki, których właścicielem jest Skarb Państwa; 2/ postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny legalności zaskarżonej decyzji i niedopełnienie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i w efekcie oddalenie skargi Strony Skarżącej; - art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120-122 O.p. poprzez brak ustosunkowania się przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim do wszystkich argumentów podniesionych przez Skarżącą; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 7, art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., jak również art. 75 § 3 i art. 81 O.p. poprzez błędne oddalenie skargi w sytuacji, kiedy decyzja została wydana z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez błędne oddalenie skargi A. [...] w sytuacji, kiedy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze została wydana z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. obowiązku prawidłowego i wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Mając powyższe na uwadze A. [...] wniosła o: - uchylenie w całości wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Go 1/17) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji; - zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Najdalej idącym zarzutem procesowym sformułowanym w skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art.141§4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu wskazuje, że Sąd nie odniósł się do wszystkich argumentów dotyczących objęcia A. [...] zwolnieniem, o którym mowa w art.6 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do ww. zarzutu stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody, uznania, że wydana w sprawie decyzja odpowiada prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji uznał, co szeroko uzasadnił, że w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie z art.6 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. Fakt, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. 6.2. Jeżeli zaś chodzi o pozostałe zarzuty procesowe to z uwagi na sposób ich sformułowania odwołujący się do przepisów prawa materialnego można i należy rozpoznać łącznie z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Mimo bowiem sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów dotyczących naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego zarzutów istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy A. [...] (wcześniej W. [...]) korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art.6 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej gospodaruje ona jedynie powierzonym jej mieniem Skarbu Państwa zatem definitywne przysporzenia i tym samym dochody (przychody) podatkowe powstają po stronie Skarbu Państwa, który stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest podmiotowo zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec czego, A. [...] uznaje, że podatek w kwocie 337.599,00 zł pobrany został nienależnie. Zdaniem zaś organu oraz Sądu pierwszej instancji brak jest podstaw aby utożsamiać Agencję podmiotowo ze Skarbem Państwa, bowiem jest państwową osobą prawną inną niż Skarb Państwa. 6.3. Na wstępie należy wskazać, że analogiczny problem prawny był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1620/14 oraz II FSK 1054/15, opubl. CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni aprobuje pogląd prawny i jego uzasadnienie przedstawione w ww. wyrokach i przyjmuje je za własne. Argumentacja A. [...] przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest chybiona. Rzecz bowiem w tym, że w art.6 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca precyzyjnie określił podmiot podlegający zwolnieniu – Skarb Państwa. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu A. [...] jest państwową osobą prawną. Z postanowień art. 1a ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 roku o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz.U. z 2012 r., poz. 1224) wynika, że państwowa osoba prawna jest to inna niż Skarb Państwa jednostka organizacyjna, posiadającą osobowość prawną, której mienie jest w całości mieniem państwowym. Powyższe oznacza, że A. [...] jest odrębną od Skarbu Państwa osobą prawną, czyli nie można utożsamić jej podmiotowo ze Skarbem Państwa. Co istotne, Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił też uwagę na regulacje prawne zawarte w Kodeksie cywilnym. Stosownie bowiem do postanowień art. 33 i 34 K.c. Skarb Państwa jest osobą prawną, do której należy mienie państwowe nie należące do innych państwowych osób prawnych. Z kolei art. 44¹ § 1 K.c. stanowi, iż własność i inne prawa majątkowe, stanowiące mienie państwowe, przysługują Skarbowi Państwa albo innym państwowym osobom prawnym. Z przytoczonych przepisów wynika, że mienie państwowe, ekonomicznie zaliczane do Państwa jako organizacji społeczeństwa, a więc prawo własności i inne prawa majątkowe przysługują albo Skarbowi Państwa, albo innym państwowym osobom prawnym. Zatem, art. 44¹ § 1 K.c. statuuje tzw. zasadę podzielności mienia państwowego. Zasadę tę wspiera zasada wzajemnej nieodpowiedzialności Skarbu Państwa i państwowych osób prawnych za zobowiązania (art. 40 § 1 K.c.), z wyjątkami przewidzianymi przepisami prawa. Trzeba też wskazać, że zgodnie a art. 19 ust. 1 ustawy o zakwaterowaniu A. [...] prowadzi samodzielną gospodarkę finansową. Tak więc, przewidziana w art. 44¹ § 1 K.c. alternatywa wskazuje, że stosunki prawne pomiędzy Skarbem Państwa a państwowymi osobami prawnymi poddano regułom prawa cywilnego. W obrocie cywilnoprawnym zatem wszystkie państwowe osoby prawne (łącznie ze Skarbem Państwa) występują jako autonomiczne i równorzędne względem siebie podmioty. Już sama okoliczność podmiotowego wyodrębnienia Skarbu Państwa i państwowych osób prawnych wyklucza możliwość zastosowania do A. [...] zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. (podobnie w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2016 r,. sygn. akt II FSK 1054/15, publ. CBOSA). 6.4. Jak już wcześniej wywiedziono, warunkiem zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. jest wyłącznie kryterium podmiotowe, a nie kryterium własności. Tym samym, utożsamienie Skarbu Państwa z państwową osobą prawną – z uwagi na istniejący stosunek powiernictwa – prowadziłoby do wniosku, że zbędne byłoby wskazywanie w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., jako podmiotów zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych, jakichkolwiek agencji wykonawczych. Rozumowaniu temu przeczy jednak fakt, że w przepisie tym wyraźnie zwolniono od podatku niektóre agencje wykonawcze, np. Agencję Rynku Rolnego, Agencję Nieruchomości Rolnych, Agencję Rezerw Materiałowych. Zatem, racjonalny ustawodawca uznając, iż chociażby część dochodów agencji wykonawczej podlega zwolnieniu od podatku (odprowadzana do budżetu państwa nadwyżka) podlega zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie wprowadzałby podwójnego zwolnienia tego samego dochodu, raz mocą tego przepisu, drugi raz w ramach zwolnienia podmiotowego konkretnej agencji wykonawczej, lecz zwolnieniem objąłby dochód nie objęty zwolnieniem z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż A. [...] bez względu na fakt gospodarowania mieniem Skarbu Państwa – nie można utożsamiać na gruncie przepisów u.p.d.o.p. ze Skarbem Państwa, stąd wykluczone jest objęcie jej zwolnieniem, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.209 w zw. z art.204 pkt 1 p.p.s.a.