I FSK 137/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 653/17 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F.S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę Gdańsku 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 653/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę F. S.A. z siedzibą w G. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 8 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Decyzją z 8 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 1 czerwca 2015 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. wraz z oprocentowaniem. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Skarżąca złożyła 25 lutego 2013 r. deklarację dla podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., w której wykazała podatek należny do zapłaty w kwocie 105.885 zł. W dniach 26 lutego i 13 marca 2013 r., Skarżąca dokonała wpłaty na konto urzędu skarbowego kwoty 105.885 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 36 zł. W dniu 12 marca 2013 r. Skarżąca złożyła korektę ww. deklaracji VAT-7, wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie 157 zł. W kolejnej korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r., złożonej w dniu 29 marca 2013 r., Skarżąca wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 48.601 zł. Skarżąca do tej korekty załączyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT w kwocie 48.759 zł, wynikającej z powiększonej o 1 zł, różnicy pomiędzy kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, w wysokości 157 zł, wykazaną w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. z dnia 12 marca 2013 r., a kwotą podatku do zwrotu, zadeklarowaną w korekcie z dnia 29 marca 2013 r. W dniu 29 maja 2014 r. Skarżąca złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. Z uwagi na złożenie korekty w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, organ stwierdził, że w zw. z art. 81b § 1 pkt 1 oraz art. 180 O.p., korekta nie wywołała skutków prawnych (była nieskuteczna), jednakże stanowi dowód w prowadzonych postępowaniach podatkowych i podlega ocenie organu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 30 lipca 2014 r. wydał decyzję, w której określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 818 zł oraz odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku w kwocie 48.759 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 323/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 9 grudnia 2015 r. 26 marca 2015 r. Skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie 15.328 zł, wraz z oprocentowaniem, stwierdzając, że należne jest jej oprocentowanie nadpłaty, liczone od 29 marca 2013 r., tj. od dnia złożenia pierwotnego wniosku o zwrot nadpłaty. W wydanej 1 czerwca 2015 r. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odmowie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie 15.328 zł wraz z oprocentowaniem. W ocenie organu, nadpłata nie powstała, a do zwróconych kwot powinien mieć zastosowanie tryb właściwy dla zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem organu, w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności wymienionych w art. 78 § 3 O.p., bowiem nie został przez Skarżącą złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a organ podatkowy nie orzekł o wysokości nadpłaty, lecz o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy - brak jest zatem podstaw do uznania żądania oprocentowania nadpłaty za zasadne. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 24 marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 712/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 24 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 8 lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 1 czerwca 2015 r. o odmowie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie 15.328 zł wraz z oprocentowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności wymienionych w art. 78 § 3 O.p. Nie został przy tym spełniony warunek dotyczący złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty odnośnie całości kwoty. Skarżąca do korekty deklaracji z 29 marca 2013 r. załączyła wniosek, który obejmuje zwrot różnicy, odniesionej jedynie do poprzedniej, skutecznie złożonej korekty, tj. z 12 marca 2013 r., wynikającej z porównania dwóch kolejnych deklaracji, tj. z 12 i 29 marca 2013 r. Do korekty z dnia 12 marca 2013 r. Skarżąca nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przez co, zamknęła drogę dochodzenia oprocentowania nadpłaty. 2.2. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w stanie faktycznym sprawy, od zwracanych na rzecz Skarżącej kwot nadpłat oprocentowanie nie jest należne, w sytuacji, w której w stanie faktycznym sprawy wypełnione zostały wszystkie przesłanki dla wypłacenia oprocentowania kwot zwracanych nadpłat, 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść wydanej decyzji, tj.: - art. 122 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez, naruszającą zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ocenę stanu faktycznego sprawy w świetle ustawowych przesłanek oprocentowania nadpłat podatkowych, - art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie skarżonej decyzji, nieodzwierciedlające prawidłowego toku stosowania prawa, oparte na uproszczeniach wbrew zaistniałym w sprawie okolicznościom faktycznym, - art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, - art. 127 O.p. przewidującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 3.2. Sąd wskazał, że niezłożenie przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty przy korekcie deklaracji z 12 marca 2013 r., w świetle art. 78 § 3 pkt 3 lit. c w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a i art. 75 § 3 O.p., skutkuje niemożnością przyznania Skarżącej prawa do oprocentowania tejże nadpłaty. Sama okoliczność dysponowania przez urząd skarbowy kwotą podatku zapłaconego przez podatnika w zawyżonej wysokości nie jest podstawą do oprocentowania nadpłaty. Warunkiem sine qua non przyznania oprocentowania od nadpłaty jest bowiem złożenie wniosku o stwierdzenie tejże nadpłaty przy jednoczesnym skorygowaniu deklaracji. Skoro zatem w niniejszej sprawie wraz z korektą deklaracji nie złożono wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to czyni to bezzasadnym badanie kwestii terminowości zwrotu nadpłaty (nie istnieje bowiem wniosek, od którego dnia złożenia można by liczyć dochowanie terminu zwrotu nadpłaty, nie jest nim wniosek o stwierdzenie nadpłaty z 29 marca 2013 r.) czy przyczynienia się podatnika do opóźnienia w zwrocie nadpłaty. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono mu: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2a, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. oraz art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy od zwracanych na rzecz Skarżącej kwot nadpłat oprocentowanie nie jest należne, w sytuacji, w której w stanie faktycznym sprawy wypełnione zostały wszystkie przesłanki dla wypłacenia Spółce oprocentowania kwot zwracanych nadpłat, w tym złożony został wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1,art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie przez WSA rozstrzygnięcia Dyrektora które narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym w szczególności poprzez: - wadliwą ocenę stanu faktycznego sprawy w świetle ustawowych przesłanek oprocentowania nadpłat podatkowych; - nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji nieodzwierciedlające prawidłowego toku stosowania prawa, oparte na uproszczeniach wbrew zaistniałym w sprawie okolicznościom faktycznym; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie rozstrzygnięcia Dyrektora, które narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego; c) art. 153 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie przez WSA rozstrzygnięcia Dyrektora, którego treść nie uwzględnia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym orzeczeniu sądu. 4.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z: 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10). 5.3. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odnieść się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 712/16. Należy stwierdzić, że treść zarzutu skargi kasacyjnej jest tożsama z treścią zarzutu skargi, do którego to Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się w uzasadnieniu wyroku. Stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest w tym zakresie prawidłowe, co czyni zarzut Skarżącej całkowicie bezpodstawnym. W tym kontekście poddać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 712/16 uchylił jedynie zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 24 marca 2016 r., nie uchylając jednakże poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z 1 czerwca 2015 r. Powyższe, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji i Dyrektor Izby Skarbowej, spowodowało, że sprawa wróciła na poziom postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 1 czerwca 2015 r. To w tym postępowaniu, organ drugiej instancji związany był, na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną i wskazaniami zawartymi w ww. wyroku WSA w Gdańsku z 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 712/16. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w tym zakresie, organ odwoławczy zastosował się do wyrażonej w powyższym wyroku oceny prawnej oraz wskazań dotyczących dalszego postępowania, ustosunkowując się do kwestii, czy wpłacona przez Skarżącą kwota 105.885 zł stanowiła nadpłatę oraz czy przysługiwało od niej oprocentowanie, uzasadniając szczegółowo swoje stanowisko w świetle przepisów prawa, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. 5.4. Chybiony był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art.127 O.p. W związku podniesionym zarzutem naruszenia art. 127 O.p. odnotować trzeba, że wyrażona w tym przepisie zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Zasada ta nie oznacza jednak, że organ odwoławczy ma obowiązek powtórzenia czynności dowodowych, ale powinien ponownie, samodzielnie ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy, zarówno pod kątem jego kompletności, jak i wystarczalności oraz ustalić na jego podstawie fakty istotne dla przedmiotu rozstrzygnięcia. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że objęta skargą decyzja organu odwoławczego w pełni realizowała zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wbrew zarzutom Skarżącej, doszło bowiem do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy, a Sąd kasacyjny podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie którego nie istniały podstawy do zwrócenia sprawy organowi pierwszej instancji celem jej ponownego rozpatrzenia. Rrozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części, czego wymaga art. 233 § 2 O.p. dla przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Tym samym, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. 5.5. W zarzutach procesowych Spółka podniosła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez akceptację w zaskarżonym wyroku uchybienia przez organy podatkowe art. 121, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. Uzasadnieniem powyższych zarzutów było wskazanie, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym w szczególności poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego sprawy oraz nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji nieodzwierciedlające prawidłowego toku stosowania prawa, oparte na uproszczeniach wbrew zaistniałym w sprawie okolicznościom faktycznym. Wymienione wyżej przepisy Ordynacji podatkowej określą ramy postępowania organu, który z mocy art. 120 O.p. jest obowiązany ich przestrzegać. Podstawowe zasady wyrażone w art. 121 § 1 i art. 191 O.p. stanowią, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Następnie zgodnie z art. 191 O.p. organ ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, która nie nosi cech dowolności. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania stwierdzając, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 121 i art. 191 O.p. Trafnie także przyjął, że wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała Skarżąca Spółka nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała Skarżąca nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. 5.6. Przechodząc do oceny dalszych zarzutów należy wskazać, że w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego zarzucono naruszenie art. 2a, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. oraz art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy od zwracanych na rzecz Skarżącej kwot nadpłat oprocentowanie nie jest należne, w sytuacji, w której w stanie faktycznym sprawy wypełnione zostały wszystkie przesłanki dla wypłacenia Spółce oprocentowania kwot zwracanych nadpłat, w tym złożony został wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za styczeń 2013 r. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji – przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych - że oprocentowanie nadpłaty nie jest zasadą, tylko wyjątkiem, a przepisy w tej kwestii są bardzo rygorystyczne. W świetle dyspozycji art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie dwumiesięcznym, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Skarżąca wykazała w pierwotnej deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 105.885 zł, którą następnie w korekcie deklaracji z 12 marca 2013 r. zmniejszyła do wysokości 157 zł. Różnica pomiędzy powyższymi kwotami zobowiązań podatkowych (105.728 zł) powiększona o kwotę wpłaconych odsetek od zaległości podatkowej (36 zł) stanowiła nadpłatę w łącznej wysokości 105.764 zł, co słusznie przyznał organ odwoławczy w decyzji. Nie jest w związku z powyższym zasadne twierdzenie Skarżącej, jakoby na dzień złożenia korekty deklaracji VAT-7 – 12 marca 2013 r. – nadpłata obejmowała całość pierwotnie wykazanego zobowiązania podatkowego, tj. kwotę 105.885 zł. Sprawa rozliczenia kwoty wynikającej z różnicy pomiędzy zobowiązaniem podatkowym w kwocie 157 zł a wartością zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 818 zł została ostatecznie rozstrzygnięta decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 9 grudnia 2015 r., którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 lipca 2014 r. określającą Skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 818 zł oraz odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku w kwocie 48.759 zł. Powyższe postępowanie nie obejmowało swym zakresem weryfikacji zasadności korekty deklaracji złożonej przez Skarżącą w dniu 12 marca 2013 r., bowiem dotyczyło wyłącznie korekty deklaracji z 29 marca 2013 r. i załączonego do niej wniosku o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 48.759 zł. Powyższy wniosek o stwierdzenie nadpłaty z 29 marca 2013 r. odnosił się natomiast wyłącznie do różnicy w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. powstałej pomiędzy korektą deklaracji z 29 marca 2013 r. a poprzednią skutecznie złożoną korektą z 12 marca 2013 r. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją z 9 grudnia 2015 r., w powyższym zakresie nie zaistniała nadpłata, bowiem wykazana na podstawie art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kwota różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. Składając korektę deklaracji w dniu 29 marca 2013 r. Skarżąca nie wykazała nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Istotnym jest w okolicznościach niniejszej sprawy, że do korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. złożonej w dniu 12 marca 2013 r. Skarżąca nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty w kwocie wynikającej z różnicy w wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego w pierwotnej deklaracji (105.885 zł) i w jej korekcie z 12 marca 2013 r. (157 zł). Nie można uznać w okolicznościach niniejszej sprawy, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty z 29 marca 2013 r. obejmował również ww. kwotę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji i organ odwoławczy dokonali prawidłowej wykładni przywołanych przepisów, przyjmując, że podatnik winien do każdorazowej korekty deklaracji składać wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli taka nadpłata powstaje w wyniku złożenia tejże korekty deklaracji. Nie ma racji Skarżąca twierdząc, że złożenie jednego wniosku o stwierdzenie nadpłaty obejmuje całość konkretnego nadpłaconego podatku, niezależnie od ilości złożonych korekt deklaracji. Wskazać należy, że niezłożenie przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tej wysokości przy korekcie deklaracji z 12 marca 2013 r., w świetle art. 78 § 3 pkt 3 lit. c w związku z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a i art. 75 § 3 O.p., skutkuje niemożnością przyznania Skarżącej prawa do oprocentowania tejże nadpłaty. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej podnosząc, że każda nadpłata podlega oprocentowaniu. Sama okoliczność dysponowania przez urząd skarbowy kwotą podatku zapłaconego przez podatnika w zawyżonej wysokości nie jest podstawą do oprocentowania nadpłaty. Warunkiem sine qua non przyznania oprocentowania od nadpłaty jest bowiem złożenie wniosku o stwierdzenie tejże nadpłaty przy jednoczesnym skorygowaniu deklaracji. Jak wynika ze stanu faktycznego, w niniejszej sprawie Skarżąca nie złożyła takiego wniosku wraz z korektą deklaracji w dniu 12 marca 2013 r., co zamknęło Skarżącej drogę dochodzenia oprocentowania tejże nadpłaty. Złożenie wraz z korektą deklaracji wniosku o stwierdzenie nadpłaty decyduje nie tylko o przyznaniu oprocentowania nadpłaty, ale także o okresie, za który oprocentowanie, jeśli przysługuje, ma być naliczone - złożenie wniosku wyznacza bowiem datę początkową okresu naliczania oprocentowania, a wypłata (zwrot) nadpłaty, jego datę końcową. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji i organu odwoławczego, że sprawie nie zaistniała żadna inna okoliczność wymieniona w art. 78 § 3 O.p., na podstawie której możliwym byłoby przyznanie Skarżącej oprocentowania od ww. nadpłaty. 5.7. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a