I SA/Lu 586/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi H. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym do sądu postanowieniem z [...] znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ") stwierdził uchybienie przez H. B. ("skarżący") terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z [...] znak: [...] W uzasadnieniu organ wskazał, że ddecyzją z [...] Naczelnik L. Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu "A. I." spółka z o. o. w L. wraz ze spółką za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Decyzja została wysłana na adres skarżącego w L. przy ul. [...]. W związku z tym, że korespondencja nie została odebrana, na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej przyjęto skutek doręczenia z dniem 2 stycznia 2017 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął bezskutecznie w dniu 16 stycznia 2017 r. Odwołanie od decyzji zostało wniesione za pośrednictwem polskiej placówki pocztowej operatora publicznego w dniu 7 marca 2017 r., czyli z 50-dniowym uchybieniem terminu do złożenia tego odwołania. Wraz z odwołaniem pełnomocnik skarżącego wniósł o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przywrócenia wnioskowanego terminu z uwagi na niedopełnienie przesłanek wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze do sądu administracyjnego na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu skarżący zarzucił naruszenie: (1) art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie czynności w celu doręczenia decyzji skarżącemu, innych niż za pośrednictwem operatora pocztowego; (2) art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, przez niezachowanie ustawowych wymogów doręczenia zastępczego. Uzasadniając zarzuty skarżący podniósł, że instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw strony, że powinna być stosowana z bezwzględnym zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma. Nie można uznać doręczenia za skuteczne jeżeli nie wiadomo czy doręczyciel powiadomił adresata. W niniejszej sprawie - poza ogólnikowym stwierdzeniem o powtórnym awizowaniu - brak ustaleń w tej kwestii, co skutkuje przyjęciem jego wadliwości, a w konsekwencji nieskutecznym doręczeniem zaskarżonej decyzji. Ponadto, w ocenie skarżącego z uwagi na brak odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania i niebranie udziału skarżącego w postępowaniu organ powinien był zachować szczególną dbałość o doręczenie decyzji. Organ nie podjął żadnych czynności w celu doręczenia skarżącemu decyzji, stosownie do art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej, innych niż za pośrednictwem operatora pocztowego. Pełnomocnik podniósł, że organ w postępowaniu egzekucyjnym był w stanie ustalić miejsce pracy skarżącego. Jeżeli organ prowadzi postępowanie i wydaje decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na osobę trzecią, to można wymagać takich działań, które uwzględniałyby uzasadnione interesy strony, a takim jest doręczenie jej decyzji. Z treści art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej wynika szereg procesowych możliwości dla organu, aby jego decyzja dotarła do strony, jednak organ nie podjął żadnych z tych czynności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie jest dotknięte wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jego uchylenia lub stwierdzenia nieważności. Przedmiotem kontroli sądu w badanej sprawie jest postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Stosownie do przepisu art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p") bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się z dniem doręczenia decyzji stronie dlatego kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy doszło do prawidłowego doręczenia decyzji. Skarżący podważa skuteczność doręczenia ddecyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego z [...] wywodząc, że organ nie podjął innych czynności w celu doręczenia decyzji skarżącemu niż za pośrednictwem operatora pocztowego, a także że nie zachował ustawowych wymogów doręczenia zastępczego. Wywód ten opiera na argumencie, że już w momencie wszczęcia postępowania nie zamieszkiwał w L., lecz w A.. Odnosząc się do tych argumentów trzeba wskazać, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi podstawową zasadą jest doręczanie pism pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (art. 148 § 1 O.p.). Alternatywnymi, równoważnymi miejscami doręczenia są siedziba organu podatkowego oraz miejsce zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata, gdzie pismo należy doręczyć adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2). Niemożność doręczenia pisma w trybie podstawowym aktualizuje dalsze tryby – zgodnie z § 3 powoływanego przepisu, w tej sytuacji, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Wszystkie powyższe alternatywy mają charakter doręczenia właściwego, do rak własnych adresata. Jest to podstawowa forma doręczenia, bowiem w najpełniejszym stopniu gwarantuje zapewnienie adresatowi możliwości zapoznania się z treścią pisma. Brak możliwości doręczenia pisma do rąk własnych aktualizuje możliwość doręczenia zastępczego. Zgodnie z art. 149 O.p., w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Jeżeli doręczenie pisma w żadnym z powyższych trybów nie jest możliwie, pozostaje doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. Przepis ten zobowiązuje do przechowywania korespondencji przez okres 14 dni w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy (w zależności od sposobu doręczania) oraz dwukrotnego zawiadomienia adresata o miejscu pozostawienia pisma. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu przechowywania korespondencji w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy (§ 4). Wszystkie powołane przepisy odwołują się do miejsca zamieszkania adresata, jako podstawowego miejsca doręczenia zwykłego i zastępczego, ale także jako miejsca, z którym związane jest skorzystanie z fikcji prawnej skutecznego doręczenia opisanej w art. 150 § 4 O.p. Kluczowe znaczenie w sprawie ma zatem kwestia adresu miejscu zamieszkania skarżącego. Skarżący argumentuje, że już w dacie wszczęcia postępowania nie mieszkał w L., lecz w A.. Z akt sprawy wynika, że organ przyjął adres zamieszkania skarżącego w L. na podstawie danych zawartych w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników (dalej: CRP KEP), której funkcjonowanie regulują przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2016 r. poz. 476 ze zm.; dalej "ustawa"). Zgodnie z art. 13 ust. 1 tej ustawy, dokumentacja związana z nadaniem NIP oraz aktualizowaniem danych zawartych w zgłoszeniach identyfikacyjnych jest gromadzona i przechowywana w urzędach skarbowych, a dokumentacja złożona za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego, jest gromadzona i przechowywana w CRP KEP. Cele rejestru określa art. 14 ust. 2 ustawy, który wskazuje, że CRP KEP służy: (1) gromadzeniu wybranych danych ewidencyjnych z rejestru PESEL dotyczących osób fizycznych objętych tym rejestrem oraz danych wynikających: ze zgłoszeń identyfikacyjnych i aktualizacyjnych podmiotów, z niektórych dokumentów związanych z obowiązkami wynikającymi z przepisów podatkowych; (2) weryfikacji danych, o których mowa w pkt 1, oraz porównaniu ich z rejestrami urzędowymi prowadzonymi na podstawie odrębnych przepisów; (3) wymianie danych z rejestrem PESEL, Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej, krajowym rejestrem urzędowym podmiotów gospodarki narodowej, Krajowym Rejestrem Sądowym, Centralnym Rejestrem Płatników Składek. Z kolei jak wynika z art. 14a ustawy, CRP KEP jest wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz organy Krajowej Administracji Skarbowej do realizacji celów i zadań ustawowych. Z powołanych przepisów wynika, że to CRP KEP jest podstawowym źródłem informacji dla organów podatkowym, między innymi w zakresie miejsca zamieszkania podatnika będącego osobą fizyczną. Nie można zatem w tej sytuacji skutecznie zarzucać organom podatkowym, że oparły się na danych figurujących aktualnie w Rejestrze. Co więcej, wprawdzie korespondencja kierowana wobec skarżącego w toku postępowania wymiarowego, począwszy od postanowienia o wszczęciu postępowania, nie była przez skarżącego odbierana, ale adnotacje na zwrotnych poświadczeniach odbioru ("mieszkanie zamknięte") nie dawały też podstaw do stwierdzenia, że adres widniejący w Rejestrze nie jest prawidłowy. Sąd orzekający w badanej sprawie w pełni zgadza się z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że przed wszczęciem postępowania podatkowego z urzędu podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w takim rejestrze (urzędowym zbiorze informacji). Opowiedzenie się za odmienną tezą podważałoby w gruncie rzeczy skuteczność działań aparatu publicznego, który – ze względu na brak dostatecznych danych, umożliwiających komunikowanie się ze stroną (podmiotem dysponującym w sprawie interesem prawnym) – nie byłby w stanie wywiązać się z nałożonych nań obowiązków. Gdyby przyjąć stanowisko, że obowiązek zawiadamiania o zmianie adresu uruchamia się dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego i naruszenie przepisów ustawy o ewidencji podatników w zakresie aktualizacji danych nie ma żadnego przełożenia na prowadzenie postępowania podatkowego, to w wielu przypadkach organ nie byłby w stanie ustalić rzeczywistego miejsca zamieszkania podatnika (płatnika czy inkasenta) w celu doręczenia korespondencji, szczególnie w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W tle pojawia się bowiem pytanie, na podstawie jakich danych czy rejestrów organ miałby każdorazowo ustalać miejsce zamieszkania strony przed wszczęciem postępowania podatkowego? Pomocna mogłaby być baza PESEL, ale w niej zawarte są wyłącznie informacje o miejscu zameldowania, a nie faktycznym miejscu zamieszkania danej osoby. W przypadku zatem nie zamieszkiwania osoby pod adresem zameldowania informacje byłyby bezużyteczne. Nie można też wymagać od organu prowadzenia każdorazowo przed wszczęciem postępowania szeroko zakrojonych czynności w celu ustalenia adresu strony. Przepisy prawa takich obowiązków na organ nie nakładają. Realizują się one dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu, np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat wyprowadził się (por. wyroki NSA z 4 września 2015 r., II FSK 1757/13, z 12 stycznia 2017 r., II FSK 3866/14, z 4 kwietnia 2017 r., II FSK 585/15, II FSK 586/15, z 28 czerwca 2017 r., II FSK 1533/15, II FSK 3102/15; wyrok WSA w Gdańsku z 18 lipca 2017 r., I SA/Gd 258/17; wyrok WSA w Krakowie z 9 czerwca 2016 r., I SA/Kr 416/16; wyrok WSA we Wrocławiu z 29 kwietnia 2014 r., I SA/Wr 1904/13). W badanej sprawie w pełni adekwatny jest pogląd, że skoro na dzień wysyłki decyzji nie wynika z akt sprawy, aby organ pierwszej instancji dysponował innym adresem skarżącego, prawidłowe było skierowanie przesyłki na adres podatnika znajdujący się w prowadzonej przez urząd skarbowy ewidencji podatników i płatników (por. wyrok WSA w Warszawie z 17 września 2007 r., II SA/Wa 494/07). Wobec powyższego, nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym jakiegokolwiek naruszenia przepisów prawa z tego powodu, że w warunkach badanej sprawy oparły się na adresie miejsca zamieszkania skarżącego, widniejącym w CRP KEP. Oznacza to w konsekwencji skuteczne doręczenie decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego z [...] pod adresem skarżącego widniejącym w Rejestrze. Sąd nie podziela zarzutów skargi co do tego, że nie zostały spełnione wszystkie warunki prawidłowego doręczenia decyzji z [...] w trybie art. 150 O.p. Przeczy temu analiza zwrotnego poświadczenia odbioru korespondencji (k. 83-84 akt podatkowych). Na poświadczeniu znajduje się pieczątka z adnotacją: "mieszkanie zamknięte; awizo – filia Urzędu Pocztowego L. [...]". Doręczający zaznaczył na potwierdzeniu informację, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce wraz ze stosowna informacją o możliwości odbioru umieszczono w skrytce pocztowej adresata. Z informacji znajdujących się na samej kopercie wynika, że dokonano dwukrotnego awizowania przesyłki (19 grudnia i 28 grudnia 2016 r.). W tej sytuacji sąd nie znajduje podstaw do uznania, że nie zostały spełnione przesłanki skutecznego doręczenia zastępczego z art. 150 O.p. Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia art. 148 O.p. przez niewykorzystanie innych opisanych w tym przepisie możliwości doręczenia decyzji, to należy w tej kwestii jeszcze raz powtórzyć, że z uwagi na treść przepisów dotyczących ewidencji podatników i funkcje jakie ta ewidencja pełni, nie można organowi podatkowemu przypisać obowiązku poszukiwania miejsca pracy skarżącego, jako miejsca, w którym można byłoby doręczyć decyzję. Taki obowiązek można byłoby rozważać w sytuacji, gdyby organ uzyskał wiedzę, że adres zamieszkania jest niewłaściwy. Adnotacja zawarta na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (mieszkanie zamknięte) nie dawała zaś podstaw do takiego przyjęcia. Z kolei, z oczywistych względów, skoro mieszkanie było zamknięte, nie było możliwości doręczenia pisma dorosłemu domownikowi. Z kolei doręczenie pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy jest uwarunkowane taką możliwością i zobowiązaniem się którejś z tych osób do oddania pisma adresatowi. Treść adnotacji poczynionych przez doręczającego nie wskazuje aby taka możliwość istniała. W tej sytuacji podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 148 i art. 149 O.p. nie maja uzasadnionych podstaw. Skoro zachowano przesłanki doręczenia zastępczego z art. 150 O.p., a przesyłka nie została odebrana, skutek doręczenia nastąpił 2 stycznia 2017 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął bezskutecznie w dniu 16 stycznia 2017 r. Odwołanie nadane pocztą w dniu 7 marca 2017 r. zostało więc wniesione z uchybieniem terminu, co skutkowało koniecznością wydania przez organ odwoławczy postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W tej sytuacji w ocenie sądu nie można stwierdzić, że zaskarżone postanowienie zostało wydane niezgodnie z prawem. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) sąd oddalił skargę.