I FSK 295/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 9 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 483/17 w sprawie ze skargi C. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 4 października 2017 r., I SA/Sz 483/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę C. Spółki Akcyjnej (poprzednia nazwa: K. S.A.) z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 29 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu ww. wyroku przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do stwierdzenia, iż skarżąca w 2006 r. uczestniczyła w łańcuchu transakcji, które miały fikcyjny charakter. Materiał ten - zdaniem Sądu - dawał podstawy do przyjęcia przez organ odwoławczy w kwestionowanej decyzji, że skarżąca świadomie brała udział w tychże transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe, na co wskazują przede wszystkim zeznania Z. G. - ówczesnego prezesa jednoosobowego zarządu skarżącej spółki. W konsekwencji Sąd stwierdził, że organy podatkowe w niniejszej sprawie miały podstawy do uznania, iż skarżącej - wobec treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u. - nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez S. S.A. (C. S.A.), obecna nazwa: I. S.A. i naliczenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz tego kontrahenta. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. C. S.A. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: P.p.s.a., poprzez uchybienie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przejawiające się w tym, że Sąd oddalił skargę, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 120, art. 121, art. 127, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: O.p.; Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów administracji skarbowej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający, a nadto w znacznej części niedopuszczalny; 2) naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. uchybienie: a) art. 88 ust. 3a u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niesłusznym odmówieniu skarżącej prawa do odliczenia kwoty podatku VAT wynikającego z faktur nr [...];[...];[...];[...]; b) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, pomimo że okoliczności faktyczne sprawy uprawniały skarżącą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach nr [...];[...];[...];[...]; c) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy nawet nie zaistniało ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków do Skarbu Państwa. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Ponadto skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Niezasadny jest przede wszystkim zarzut naruszenia przepisów postępowania, poprzez uchybienie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121, art. 127, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 O.p. Powyższym zarzutem strona skarżąca zmierza w istocie do wykazania, że poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne są wadliwe, gdyż materiał dowodowy sprawy nie został zebrany w sposób wyczerpujący oraz prawidłowy, ponieważ większość dowodów została włączona z innych postępowań, a ponadto organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów ze źródeł osobowych (przesłuchania świadków). Powyższe stanowisko skarżącej nie jest zasadne. 3.2. Przede wszystkim, wbrew stanowisku skarżącej, organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach bez konieczności, co do zasady, ich powtarzania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Ponadto Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15). Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Żądanie powtórzenia takiego dowodu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (wyrok NSA z 6 września 2007 r., II FSK 110/07, LEX nr 377583). W sytuacji, w której organ podatkowy dysponuje już protokołem przesłuchania świadka, to żądanie ponownego jego przesłuchania (przesłuchania w postępowaniu podatkowym) powinno sprowadzać się do wskazania konkretnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w tym poprzez wykazanie, że np. były niekompletne bądź pozostają w sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. 3.3. W skardze kasacyjnej strona podnosi zarzut, że nie uwzględniono jej wniosku dowodowego o przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadków T. J. oraz M. R., będących pracownikami T. S.A., w sytuacji gdy organ kontroli skarbowej oparł swoje rozstrzygnięcia przede wszystkim na podstawie zeznań tych właśnie świadków, które to jednak zostały złożone w toku odrębnego postępowania i w zupełnie innej sprawie. Należy zatem przypomnieć, że organ odwoławczy w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, odnośnie wniosku strony o ponowne przesłuchanie tych świadków stwierdził co następuje: "Podkreślić należy, iż jak słusznie zauważył organ kontroli skarbowej, pytania do świadków które wymieniła strona w swoim wniosku z dnia 12.06.2012 r. nie dotyczą przebiegu zdarzeń gospodarczych spółki, są to natomiast pytania o charakterze ogólnym. W ww. piśmie z dnia 12.06.2012 r. strona wskazała bowiem, iż wnosi o zadanie świadkom następujących pytań: czy zna zasady oceny wiarygodności kredytowej i zasady udzielania kredytów przez banki dla firm, czy zna zasady oceny wartości giełdowej firm? Jakie czynniki i jakie parametry określają wizerunek firmy dla inwestorów i banków? Wyjaśnienie powyższych kwestii nie mogłoby zatem mieć wpływu na ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie dotyczą one bowiem okoliczności dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży zawieranych przez K.S.A. i S.S.A. Jednocześnie wskazać należy, że powyżsi świadkowie nie zeznali wprost w jakim okresie miała odbywać się sprzedaż techniczna, jednak z ich przesłuchań wynika, iż stosowany był w obiegu spółek mechanizm "sprzedaży technicznej, tzw. kółeczek". Wbrew twierdzeniom skarżącej, powyższe zeznania nie stanowią również jedynego dowodu w sprawie, na podstawie którego organ oparł swoje rozstrzygnięcie. Uczestnictwo firmy K. w powyższej sprzedaży potwierdził również podczas przesłuchania jej prezes zarządu, pan Z. G. oraz dyrektor handlowy, pan D. G. Żaden z przesłuchiwanych nie wymienił konkretnych dat dokonania transakcji, jednak nie zmniejsza to wartości złożonych zeznań, trudno bowiem wymagać od świadków pamiętania konkretnych dat wystawionych faktur. Miesiąc grudzień 2006 r. - jako okres, w którym firma K. uczestniczyła w mechanizmie tzw. "kółeczek" ustalono w wyniku analizy faktur sprzedaży i zakupu, jak też wynikających z nich konkretnych dat nabycia, a następnie sprzedaży tego samego towaru przez poszczególne spółki uczestniczące w łańcuchu. Podkreślić należy, jak sama wskazała strona w przedmiotowym odwołaniu w odniesieniu do przesłuchania pracowników firmy T., iż ustalenie okoliczności sprawy po ok. 10 latach jest w praktyce nie do ustalenia z uwagi na upływ czasu. W związku z powyższym, przesłuchanie ww. świadków w toku postępowania uznać należało za niezasadne, a poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.". 3.4. Powyższe wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie zasadniczą podstawą odmowy przeprowadzenia ponownego dowodu z zeznań wnioskowanych świadków było stwierdzenie, że wskazane we wniosku dowodowym okoliczności są nieprzydatne dla rozstrzygnięcia tej sprawy, co jest zgodne z art. 188 O.p., który nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla tej sprawy. Oceniając zatem zasadność przeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu organ może uznać jego nieistotność dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym odmówić jego przeprowadzenia, zasadność czego oczywiście podlega kontroli sądu administracyjnego. 3.5. Strona skarżąca zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej, nie odnosiła się do powyższych twierdzeń organu, z których wynika, że skarżąca we wniosku o ponowne przesłuchanie tych świadków nie wskazała konkretnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy, których wyjaśnienie wymagałoby ponownego ich przesłuchania w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji nie ma żadnych podstaw do uwzględnienia twierdzenia strony, że w toku postępowania doszło do naruszenia art. 188 O.p. 3.6. Ponadto skarżąca w skardze kasacyjnej, argumentując że organy w tej sprawie oparły się na zeznaniach świadków T. J., M. R., R. K., L. M., pomija, że organ odwoławczy wskazał te dowody za jedne z wielu, uznając w zasadzie za decydujące dla rozstrzygnięcia zeznania Z. G., ówczesnego prezesa zarządu skarżącej, z których wynika, że miał świadomość, że sporne transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, gdyż stanowiły celową i zaplanowaną politykę spółki T. S.A., zmierzającą do zwiększenia obrotów, co miało z kolei spowodować zwiększenie wartości jej akcji notowanych na giełdzie. Z zeznaniami tymi korespondują również zeznania dyrektora handlowego K.S.A. D. G., który zeznał, że zna pojęcie "kółeczka", gdyż tego rodzaju sprzedaż miała miejsce w spółce, a jej "celem było zrobienie obrotu pod kątem planowanego wejścia spółki K. na giełdę". W szczególności jednak – odnośnie sprecyzowania zakwestionowanych transakcji za grudzień 2006 r. – organ uwzględnił dokonaną przez organ kontroli skarbowej analizę transakcji zawieranych w 2006 r. przez S. S.A. z T. S.A., K.Sp. z o.o. oraz K. S.A., z przedstawieniem konkretnych dat nabycia, a następnie sprzedaży tego samego towaru przez poszczególne spółki uczestniczące w łańcuchu. Co istotne, strona w żadnym zakresie nie podważyła prawidłowości tej analizy, a jej trafność potwierdza fakt, że analiza ta została zaakceptowana przez kontrahenta skarżącej w spornych transakcjach, S. S.A., która nie odwołała się od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 19 kwietnia 2011 r. nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. W decyzji tej organ kontroli skarbowej stwierdził m.in., że faktury zakupu wystawione przez spółkę K. w dniu 21 grudnia 2006 r. (nr [...],[...],[...],[...]) oraz wystawione przez S. S.A. dla K. w dniu 22 grudnia 2006 r. (nr [...],[...],[...],[...]), nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych, a towar był jedynie "odsprzedawany" (przefakturowywany) drugiemu podmiotowi. Celem takiego procederu było "odświeżenie" towaru oraz zwiększenie obrotów. 3.7. Nie można przy tym zaakceptować poglądu skarżącej wyrażonego w skardze kasacyjnej, że jeżeli zdaniem organów faktury sprzedaży K. S.A. wystawione na rzecz S. S.A. nr [...];[...];[...];[...]z dnia 21 grudnia 2006 r. stanowiły jedynie "przefakturowanie" tego samego towaru z powrotem do T. pośrednictwem S. S.A.), to żaden z podmiotów uczestniczących w tej wymianie nie uzyskał jakichkolwiek korzyści finansowych (skarżąca bowiem dokonała odliczenia podatku naliczonego z "pustych" faktur, ale jednocześnie wykazała i zapłaciła podatek należy od wystawionych w tym samym okresie faktur sprzedażowych, a S. S.A. wprawdzie ujmował faktury od K. w swoich rejestrach i dokonywał odliczenia zawartego w nich podatku VAT, ale analogicznie ewidencjonował dalszą sprzedaż tego samego towaru, wykazując podatek należny). Sposób rozumowania skarżącej nie uwzględnia bowiem w ogóle aspektu prawnego tych operacji, który jest przedmiotem oceny sądu administracyjnego. Pod względem prawnym zakwestionowane transakcje uznane zostały za fikcyjne, tzn. nie odzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z obowiązującymi przepisami takie operacje nie podlegają opodatkowaniu VAT oraz nie dokumentuje się ich fakturami VAT, gdyż tymi dokumentuje się rzeczywiste zdarzenia gospodarcze dokonane między kontrahentami. W konsekwencji faktury je dokumentujące nie dają podstaw do odliczenia wykazanego na nich podatku. 3.8. Mając zatem na uwadze powyższe nie ma jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, poprzez uchybienie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121, art. 127, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 O.p. 3.9. W świetle powyższego za bezzasadne uznać należy także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 88 ust. 3a, art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - gdyż w powyższych okolicznościach niniejszej sprawy dokonano ich właściwego zastosowania jako podstawy prawnej pozbawienia skarżącej Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty przez skarżącą spółkę. 3.10. Odnosząc się dodatkowo do zastosowania w sprawie art. 108 u.p.t.u., należy stwierdzić możliwość zastosowania normy tego przepisu także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w innych celach niż działalność gospodarcza (np. oszustwa podatkowego) przez świadomego tego dostawcę, lub który powinien mieć świadomość tego faktu. Zgodnie z tym przepisem, stanowiącym implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 2006 r. 347/1), dalej: dyrektywa VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten, podobnie jak art. 203 dyrektywy VAT, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Jeżeli bowiem VAT na fakturze odzwierciedla podatek wynikający z dostawy lub wykonania usługi, rodzących obowiązek podatkowy w VAT, obowiązek zapłaty tego podatku wynika z faktu zaistnienia tegoż obowiązku i treści normy art. 103 ust. 1 u.p.t.u. [art. 193 dyrektywy VAT - "każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT (...)"]. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. u.p.t.u.), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 dyrektywy VAT (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. 3.11. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć zatem należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy) jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. 3.12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Danuta Oleś Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki