I SA/Sz 483/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Ziemowit Augustyniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi C. Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] r., znak:[...] , określającą [...] (dalej: "Stroną" lub "Skarżąca") - następcy prawnemu [...] - w podatku o towarów i usług za grudzień 2006 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, a także podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 12 października 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową wobec Strony, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. W toku ww. kontroli ustalono, że faktury zakupu i sprzedaży związane z firmą [...] (dalej: "[...] obecna firma:[...] . z siedzibą we [...] dalej: "[...] .") zaewidencjonowane w ewidencjach zakupu i sprzedaży VAT Strony, dotyczą transakcji fikcyjnych. Strona w trakcie postępowania nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów podatkowych, jak również umów zawartych z innymi podmiotami, w tym z [...] . Natomiast do postępowania włączono dokumenty z innych postępowań kontrolnych prowadzonych u kontrahentów Strony (tj. [...] .), w tym: protokoły z prowadzonych kontroli oraz z czynności sprawdzających; wyciągi z przesłuchań świadków – pracowników firmy [...] przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Antykorupcyjnego (CBA); wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] z dnia 19 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. wobec [...] . (w 2006 r. - [...] .). Zdaniem organu kontroli, w oparciu o ww. dowody, stosownie do art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), z uwagi na brak faktycznego nabycia towaru przez Stronę nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur. Ponadto stwierdzono, iż stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Strona zobowiązana jest do zapłaty kwot podatku należnego wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz [...]., z uwagi na fakt, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały natomiast przekazane kontrahentowi i wprowadzone do obrotu prawnego. W konsekwencji decyzją z dnia 30 sierpnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił Stronie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia 22 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Następnie wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 199/13 Wojewódzki Sąd Administracyjnego w [...] , uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że fikcyjny obrót towarami nie został udowodniony w sposób niezbity, a dokonana przez organy analiza transakcji obrotu towarami nie przedstawia konkretnych dat sprzedaży, a następnie nabycia tego samego towaru przez poszczególne spółki. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., znak: [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia 20 stycznia 2015 r., znak: [...] określił Stronie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej [...] postanowieniem z dnia 12 maja 2015 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania Strony od powyższej decyzji uznając, iż nie stanowi ona aktu administracyjnego została bowiem doręczona nieprawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] powtórzył czynności przesłuchania świadków (w dniu 9 października 2015 r.[...] ) i ostatecznie ww. decyzją z dnia 4 lipca 2016 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej, stosownie do art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wyszczególnionego na fakturach wystawionych przez [...] . na rzecz Strony w dniu 22 grudnia 2006 r. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...] zł. Ponadto, stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organ określił Stronie kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł, wynikającą z kwot podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez Stronę na rzecz [...]. w dniu 21 grudnia 2016 r. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...] zł. Strona zaskarżyła ww. decyzję odwołaniem zarzucając wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1; art. 122, art. 187, art. 191, art. 188; art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm.; dalej : "O.p."). Organ odwoławczy zaskarżoną do tutejszego Sądu ww. decyzją z dnia 29 marca 2017 r., utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy (w trakcie czynności organu kontroli, a także włączony do postępowania podatkowego z postępowania prowadzonego przez CBA i Prokuraturę Okręgową [...] oraz z postępowania podatkowego wobec kontrahenta) wykazał, że Strona i [...] . wystawiały faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i są tzw. "pustymi fakturami", Strona zaś świadomie posłużyła się nimi w celu zawyżenia podatku naliczonego w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r., o czym świadczą: zeznania ówczesnego prezesa zarządu[...] ; zeznania pracowników firmy [...] ; fikcyjne zwiększenie obrotów; okoliczności dotyczące transportu towarów i płatności; prawomocna decyzja Dyrektora UKS we [...] z dnia 19 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. wobec [...] - w 2006 r. [...] .). W ocenie organu odwoławczego, ze względu na wypełnienie dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. cztery faktury z dnia 22 grudnia 2006 r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł mające dokumentować nabycia towarów przez Stronę od [...] ., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto organ II instancji uznał, że do czterech faktur z dnia 21 grudnia 2006 r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, które zostały wystawione przez Stronę dla [...] ., należy zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na to, że nie dokumentują one dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia prawa procesowego i materialnego, a także stwierdził, że objęte postępowaniem zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. nie przedawniło się, z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia, w związku z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego w dniu 16 października 2012 r. Strona zaskarżyła powyższą decyzję skargą złożoną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: a) art. 108 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie; b) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zdaniem Skarżącej niespełnione są przesłanki to umożliwiające; d) art. 120 O.p., poprzez odmówienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego; e) art. 121 § 1 O.p., poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego; f) art. 122 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym stanem wynikającym z materiału dowodowego, który jednoznacznie wyklucza przyjętą przez organ I instancji interpretację tego stanu faktycznego opartego o pozorne, ogólnikowe, niepełne i wadliwe ustalenia dowodowe niepotwierdzające stawianych przez ten organ zarzutów; g) art. 187 i art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na oparciu rozstrzygnięcia tylko o te dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony Skarżącej, a także błędne ustalenie stanu faktycznego i wybiórczą ocenę oraz interpretację materiału dowodowego; h) art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków:[...] , którzy byli zatrudnieni w firmie [...] S.A. argumentując, iż przesłuchanie tych osób uzyskane w postępowaniu karnym prowadzonym w zupełnie innej sprawie jest wystarczające podczas, gdy przesłuchanie to dotyczyło innych okoliczności i innych podmiotów gospodarczych, nie zawierało istotnych informacji dowodowych, tym samym powodując, iż materiał dowodowy nie jest zupełny; i) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez wydanie decyzji obarczonej brakiem częściowego jej uzasadnienia poprzez niewskazanie dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca podniosła argumentację analogiczną do zawartej w odwołaniu, polemizując z ustaleniami organów podatkowych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury VAT zakupu i sprzedaży zaewidencjonowane przez Skarżącą w grudniu 2006 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w konsekwencji, czy Skarżąca miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z czterech faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez wskazanego kontrahenta ([...] .) oraz czy wystawiając cztery faktury VAT na rzecz tego kontrahenta naruszyła prawo, skutkiem czego zastosowanie w stosunku do Skarżącej miał art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108, u.p.t.u. Na wstępie należy wskazać, że istota podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej polega na samoobliczaniu przez podatnika należnej kwoty podatku. W ustawowej konstrukcji tego podatku do podstawowych reguł rządzących zasadami jego rozliczania należy zaliczyć: zarejestrowanie się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, właściwe prowadzenie ewidencji zakupu i sprzedaży oraz złożenie we właściwym czasie i we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej VAT-7 z wyliczoną kwotą podatku należnego i podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co do zasady przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" (art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy). Obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje zaś z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1). Wskazać należy również, że zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w omawianym przepisie (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.) sformułowania "jak właściciel", które implikuje to, że prawodawca wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.) z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych, a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zarówno w świetle przepisów prawa krajowego jak i wspólnotowego, a także orzecznictwa krajowego i europejskiego (np. wyrok ETS z dnia 20 lutego 1997 r., sygn. C - 260/95, Lex nr 83950, ECR 1997/2/I – 01005; wyrok z dnia 8 lutego 1990 r., sygn. C - 320/88, Lex nr 83931, ECR 1990/2/I - 00285), zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w VAT jest dostarczenie towarów lub wykonanie usług. Zasadniczy zatem skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym, aspektom danej czynności (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09, LEX nr 785433). Innymi słowy obrót podlegający podatkowaniu podatkiem VAT dochodzi do skutku, gdy w następstwie zdarzenia nabywca może wykorzystywać wydane mu towaru w takim zakresie w jakim mógłby to czynić właściciel. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że rozwiązanie zaistniałego pomiędzy stronami sporu wymagało zbadania, czy pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami ([...] S.A., [...] .) miały miejsce rzeczywiste dostawy towarów wskazywanych na spornych fakturach, czy też chodziło jedynie o uczestniczenie w procederze tzw. przez organy "kółeczek" i "sprzedaży technicznej" w innych celach niż kreujących obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na wstępie jednak konieczne jest odniesienie się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie, która dotyczy zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Termin płatności ww. podatku przypadał zatem na dzień 25 stycznia 2007 r. a więc pięcioletni termin, o którym stanowi art. 70 § 1 O.p., upływał w z dniem 31 grudnia 2012 r. W rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło jednakże przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż jak wynika z akt sprawy i na co zasadnie wskazały organy, bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 16 października 2012 r., z uwagi na skutecznie zastosowany środek egzekucyjny, tj. zajęcie egzekucyjne rachunku bankowego Skarżącej. Z uwagi na powyższe ww. termin przedawnienia - od wskazanej daty - biegnie na nowo i w dacie orzekania przez organy jeszcze nie upłynął. Z uwagi na treść art. 153 P.p.s.a. koniecznym jest ponadto zbadanie, czy organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy wykonały zalecenia zawarte w ww. wyroku WSA w [...] z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 199/13. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak wynika z treści ww. wyroku organy podatkowe miały, w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, dokonać dokładniejszej analizy mechanizmu obrotu towarami zwanego "sprzedażą techniczną" lub tzw. "kółeczkami", w szczególności ustalenia czasu jego trwania, losów towarów, a także oceny istnienia świadomości uczestniczenia w nielegalnym procederze lub jej braku po stronie Skarżącej. W tym celu Sąd, a następnie organ odwoławczy, zlecił przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z zeznań świadków – osób pełniących w Skarżącej spółce funkcję prezesa zarządu, dyrektora handlowego i głównej księgowej. Zdaniem Sądu, zarówno z akt sprawy jak i z decyzji organów podatkowych obu instancji wynika, że powyższe zalecenia zostały wykonane w sposób wystarczający i prawidłowy. Nie sposób także zarzucić aby organ podatkowy I instancji wyszedł poza ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania w sprawie wynikające z ww. wyroku WSA w [...] oraz ww. decyzji organu odwoławczego. Wskazać bowiem należy, że w wykonaniu powyższych zaleceń, w związku z koniecznością przesłuchania ówczesnego prezesa zarządu Skarżącej spółki, dyrektora handlowego oraz głównej księgowej organ kontroli bezskutecznie zwrócił się do Skarżącej o przekazanie danych adresowych świadków w celu wezwania ich na przesłuchanie. W przypadku świadka [...] (ówczesnego prezesa zarządu Skarżącej) analizy zakwestionowanych transakcji dokonano na podstawie włączonego do akt niniejszego postępowania protokołu przesłuchania z dnia 10 maja 2011 r. sporządzonego w toku postępowania przed CBA w [...] , udostępnionego przez Prokuraturę Okręgową [...] . Powyższe działanie organów było, w ocenie Sądu zasadne, z uwagi na odmowę przez [...] - w trakcie przesłuchania przeprowadzonego przez organ kontroli w dniach 2 czerwca 2014 r. i ponownie 9 października 2015 r. - odpowiedzi na pytania dotyczące spornych transakcji zwanych "kółeczkami" i "sprzedażą techniczną". Fakt wykorzystania przez organy protokołów przesłuchań sporządzonych na potrzeby innego postępowania prowadzonego przez funkcjonariuszy CBA i Prokuraturę Okręgową [...] nie stanowi o wadliwości postępowania dowodowego. Rozwiązanie takie jest bowiem dopuszczalne w świetle art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p., w których to przepisach wskazano, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Sąd wskazuje również, że organ kontroli dokonał dwukrotnego przesłuchania głównej księgowej [...] (w dniu 28 maja 2014 r. i w dniu 14 października 2015 r.). Z kolei w dniach 10 lipca 2014 r. i 14 października 2015 r. przesłuchano w charakterze świadka [...] – dyrektora handlowego Skarżącej. Ponadto, w celu ustalenia konkretnych dat sprzedaży i nabycia tego samego towaru przez poszczególne spółki ([...] ., [...] S.A., [...] Sp. z o o.o. i [...] S.A.) organ kontroli włączył do akt sprawy i przeanalizował materiały z kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta [...] (następca prawny [...] ),tj. protokół kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] , wszystkie faktury VAT, którymi "obracały" ww. podmioty. W ocenie Sądu, zebrany w wyniku ponownego rozpoznania sprawy materiał dowodowy - uzupełniony przez organ zgodnie z zaleceniami Sądu i organu odwoławczego – stanowił wystarczające źródło ujawnienia na jego podstawie występującego między ww. podmiotami ([...] -[...] -[...] , [...] –[...] -[...] –[...] , [...] –[...] ) procederu, czasu jego trwania w 2006 r. (w szczególności w odniesieniu do Skarżącej), świadczącego jednoznacznie o fikcyjności obrotu pomiędzy spółkami. Nie ulega także wątpliwości, że organy podatkowe udowodniły zamiar i świadomość uczestniczenia przez Skarżącą w tym procederze (o czym świadczą w szczególności zeznania [...] ówczesnego prezesa jednoosobowego zarządu Skarżącej spółki), a więc wykonywanie przez Skarżącą fikcyjnych dostaw, co zasadnie przyjęto za podstawy: odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez [...] . i naliczenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez Skarżącą na rzecz tego kontrahenta. Przechodząc zatem do szczegółowej oceny postawionych w skardze zarzutów, Sąd wskazuje, że zarzuty te są dwojakiego rodzaju. Pierwsze, o charakterze procesowym, odnosiły się zasadniczo do sposobu prowadzonego postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności, także do przyjętej oceny jego wyników. Drugie, miały charakter materialnoprawny i zmierzały do wykazania, że organy podatkowe - sprzecznie z prawem - odmówiły Skarżącej odliczenia podatku naliczonego w kwotach wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych, a także określiły podatek należny na podstawie art. 108 u.p.t.u. Obie kategorie zarzutów należało uznać za pozbawione zasadności. Przy czym, w procesie sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które, z mocy art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369. j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), zobowiązany jest każdorazowo brać pod uwagę z urzędu. Mając na uwadze okoliczność, że z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego możemy mieć do czynienia dopiero przy niewadliwie ustalonym stanie faktycznym, ocenę poszczególnych zarzutów skargi należy rozpocząć od omówienia tych o charakterze procesowym. Zadaniem Sądu, analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji pozwalają stwierdzić, że organy podatkowe były uprawnione do uznania, iż zakwestionowane transakcje wynikające zarówno z faktur otrzymanych przez Skarżącą jak i przez nią wystawionych nie miały miejsca w rzeczywistości. Przy czym, wbrew stanowisku Skarżącej, stan faktyczny sprawy w powyższym zakresie został ustalony zgodnie z przepisami O.p. Sąd zatem przyjął, jako podstawę orzekania, stan faktyczny ustalony przez organy. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie natomiast z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej. W konsekwencji organ podatkowy, w oparciu o art. 188 O.p., nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10. Uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające służyć realizacji zasad z art. 122, art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 14.07.2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15.12.2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). W rozpoznawanej sprawie na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, organy podatkowe przedstawiły w uzasadnieniu decyzji szereg dowodów, ustaleń i argumentów. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do prawidłowego wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury VAT wystawione Skarżącej przez [...] oraz przez Skarżącą dla [...] nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych związanych z dostawami towarów w postaci sprzętu komputerowego i innego. W sprawie w ogóle, jak zasadnie uznały organy, nie doszło do faktycznych dostaw towarów między Skarżącą i wymienianymi podmiotami, w rozumieniu u.p.t.u. Postępowanie dowodowe wykazało bowiem ponad wszelką wątpliwość, że wymienione w zaskarżonej decyzji podmioty, w tym Skarżąca, wystawiając w grudniu 2006 r. między sobą faktury VAT brały udział w procederze tzw. "kółeczek" i "sprzedaży technicznej". W łańcuszku transakcji nie dochodziło do wydania towarów między spółkami, gdyż towary od początku znajdowały się w magazynach spółki [...] i nigdy nie opuściły tego miejsca. Zdaniem Sądu zasadnie uznały organy podatkowe, że w rozpoznawanej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach. Skarżąca co najmniej godziła się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem oraz wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca i podmioty z nią powiązane miały z tego tytułu wymierne korzyści, w tym finansowe związane z odliczeniem podatku naliczonego i zaniżaniem zobowiązań podatkowych. O fikcyjności powyższych transakcji zeznawali w sposób spójny przesłuchani świadkowie, w szczególności pracownicy spółki [...]. I tak, zatrudniony na stanowisku sprzedawcy [...] przyznał, że jego firma stosowała tzw. "sprzedaż techniczną", która polegała na obrocie dokumentami, nie zaś fizycznym przekazywaniu towarów. Wskazał, że transakcje te rozliczane były w formie kompensat, a ich celem było wykazywanie przychodów na poziomie umożliwiającym uzyskanie kredytów, wiarygodność na rynku oraz podwyższenie wartości giełdowej akcji. Na okoliczność prowadzenia "sprzedaży technicznej" ("kółeczek") i jej cele wskazywał również [...] zatrudniony w [...] na stanowisku głównego specjalisty ds. monitoringu i windykacji. Wskazał on wyraźnie, że transakcje miały miejsce między [...] ., [...] sp. z o.o. i Skarżącą, a dokonywane były na polecenie dyrektora handlowego, za wiedzą dyrektora finansowego spółki. Wiedzę na temat procederu "sprzedaży technicznej" ("kółeczek") miały także osoby zatrudnione w magazynach [...] – kierownik magazynu [...] oraz jego zastępca [...]. Obydwaj zeznali, że proceder trwał kilka lat, a towar fizycznie znajdował się w magazynie, a chodziło o tzw. "odświeżenie" towaru, który nigdy nie opuszczał magazyny należącego do [...] . Proceder polegał na tym, że do systemu komputerowego wprowadzana była sprzedaż z dokumentu WZ, która opatrywano notatką wewnętrzną "depozyt". Pracownik magazynu otrzymując taką notatkę fizycznie przygotowywał towar wymieniony na dokumencie WZ i przenosił go do strefy, którą nazywano depozytem, a w tym czasie drukowano fakturę przygotowywaną przez handlowca, którą wysyłano do firmy zakupującej towar. Po wystawieniu dokumentu PZ towar ponownie wprowadzany był na stan magazynowy i ponownie układany w magazynie. O tym, że faktury wystawione przez [...] . nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie dochodziło do tzw. "sprzedaży technicznej" świadczą również zeznania [...] , ówczesnego prezesa zarządu Skarżącej spółki, z dnia 10 maja 2011 r. Wynika z nich, że prezes zarządu – a zatem i sama Skarżąca - wiedział i zgadzał się na fakturowanie transakcji, co do których z góry było wiadomo, że nie dojdzie do dostaw towarów, co może rodzić negatywne konsekwencje na gruncie u.p.t.u. W tej sytuacji nie można mówić o braku świadomości po stronie Skarżącej, która jako osoba prawna działa właśnie poprzez swoje organy. Znamienne jest, że ww. świadek zeznał m.in., że o opisanym procederze dowiedział się po zatrudnieniu w Skarżącej spółce, gdy: "pytałem się ludzi, jak laptop, który mamy w magazynie może kosztować [...] zł. Wtedy ktoś z pracowników wyjaśnił mi to ze dzięki "kółeczkom", czyli odświeżaniu są takie produkty o takich cenach". Z.G. zeznał również, że ww. proceder stanowił celową i zaplanowaną politykę jednej ze spółek, zmierzającą do zwiększenia obrotów, co miało z kolei spowodować zwiększenie wartości notowanych na Giełdzie akcji [...] S.A. Według świadka, "sprzedaż techniczna" i tzw. "kółeczka" polegały na odświeżaniu stanu magazynowego w spółkach [...] i [...] . Potwierdził zatem cele transakcji. Wskazał na sposób i czas prowadzenia procederu. Zeznał też, m.in. że: "(...) było to robione zazwyczaj pod koniec danego okresu rozliczeniowego, na dany kwartał bądź na koniec roku". Świadek ten wskazał również, że transakcje odbywały się na polecenie otrzymane w formie telefonicznej, maila, osobiście od członków zarządu spółki [...] oraz wg podanej z góry listy towarów do zamówienia. Wskazał, że odbywało to się w ten sposób, że do Skarżącej spółki przekazywane były faktury wraz ze wskazaniem podmiotów, na rzecz której miało nastąpić refakturowanie. Na pytanie prowadzącego przesłuchanie dlaczego świadek brał udział w procesie "kółeczek" odpowiedział, że było to na nim wymuszane. Należy zauważyć, że podobnie zeznawał przesłuchany przez organ kontroli, w postępowaniu uzupełniającym, świadek [...] , który w 2006 r. pełnił w Spółce funkcję dyrektora handlowego. Wskazywał on wyraźnie, że decyzja gdzie i ile towaru należało sprzedać była podejmowana przez zarząd [...] . Potwierdził też, że celem sprzedaży o nazwie "kółeczko" było zwiększenie obrotu przed wejściem na giełdę. Zasadnie także, w ocenie Sądu, wskazały organy podatkowe, że w stosunku do kontrahenta Skarżącej [...] . (następnie [...] z Wrocławia) została wydana ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa, tj. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] z dnia 19 kwietnia 2011 r., nr [...] (włączona jako dowód do akt sprawy), zawierająca podobny opis transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca (faktury zakupu od [...] i sprzedaży do [...] wystawiane w grudniu 2006 r.), a także stwierdzająca fikcyjność tych zdarzeń gospodarczych. Sąd podkreśla, że z akt sprawy wynika (protokół z postępowania kontrolnego u Skarżącej nr [...] z dnia 16 marca 2016 r. karta nr 1059 tom 2 akt adm.), że kontrahent Skarżącej, w dniu 18 marca 2011 r. wystawił faktury korygujące do zakwestionowanych w rozpoznawanej sprawie czterech faktur VAT obejmujących sprzedaż na rzecz Skarżącej, zmniejszając do zera wartość sprzedaży oraz podatku należnego jako powód korekty wskazując: "korekta błędnie wystawionej faktury". Nadmienić należy, że dokumenty te zostały doręczone Skarżącej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, nadto stanowią załącznik nr 13 do protokołu kontroli i były podstawą do sporządzenia korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, nie można mieć wątpliwości, że w sprawie wykazane zostało, iż w rzeczywistości brak było zakwestionowanych przez organy dostaw towarów pomiędzy Skarżącą i jej kontrahentami, towar ujęty na fakturach, które otrzymywała Skarżąca nigdy do niej nie trafił, a zatem nie mógł być też być przedmiotem dalszych dostaw realizowanych przez Skarżącą. W ocenie Sądu udowodniono, że towar pozostawał w magazynie spółki [...] , zaś celem obrotu fakturami wystawionych m.in. w grudniu 2006 r., o czym każdy z podmiotów wiedział, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, było sztuczne podwyższenie przychodów spółek dla potrzeb kredytowych, giełdowych, tzw. "odświeżanie" magazynów, czy zwiększanie wiarygodności na rynku. Powyższej oceny nie podważa, w ocenie Sądu, powoływana przez Skarżącą okoliczność wynajmowania powierzchni magazynowych w magazynach, w których znajdował się towar wskazany w zakwestionowanych fakturach. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że – wbrew zarzutom skargi - postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 i § 6 O.p. Na gruncie niniejszej sprawy dokonano analizy obszernego, wielowątkowego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a przyjęte przez organy wnioski nie naruszają zasad logiki i doświadczenia życiowego. Przeanalizowano wszystkie okoliczności związane z działalnością Skarżącej, profilem tej działalności i sposobem prowadzenia transakcji. Podkreślić należy, że Skarżąca podczas postępowania nie przedłożyła żadnych dokumentów księgowych, stan faktyczny został ustalony głównie w oparciu o dokumenty księgowe podmiotów biorących udział w procederze tzw. "sprzedaży technicznej", inaczej zwanym "kółeczkami", protokoły kontroli podatkowej przeprowadzonej w [...] ([...] .) oraz protokoły z czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącej ([...] i [...] [...] ), protokoły zeznań świadków przekazane przez Prokuraturę Okręgową w[...] , w tym w szczególności pracowników zatrudnionych w spółce [...] , którzy opisali zarówno sam proceder wystawiania "pustych faktur", jak i wskazali podmioty biorące w nim udział (w tym Skarżącą). Wreszcie wskazać ponownie należy, że w stosunku do [...] ([...] .) wydana została ostateczna decyzja podatkowa, która zawiera opis transakcji, których dokonywano w grudniu 2006 r., w tym również ze Skarżącą. Na niekorzyść Skarżącej świadczy wspominana korekta faktur i deklaracji VAT-7 dokonana w związku z postępowaniem dotyczącym ww. kontrahenta. W toku postępowania ustaleń dokonywano także na podstawie zeznań przesłuchanego przez CBA prezesa zarządu Skarżącej, jej dyrektora handlowego, którzy – jak podniesiono wyżej – potwierdzili uczestnictwo w procederze i czas jego trwania. Jedynie główna księgowa Skrzącej wskazywała na brak wiedzy w zakresie sztucznego fakturowania. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, wyżej opisane pozostałe zeznania świadków są spójne, nie sposób odmówić im wiarygodności, nie zostały też potraktowane przez organy w sposób wybiórczy. Zeznania te w powiązaniu z pozostałymi zgromadzonymi dokumentami księgowymi (w tym fakturami) dają pełen obraz transakcji polegających wyłącznie na obrocie dokumentami, nie zaś na faktycznych dostawach towarów między spółkami. Z zaskarżonej decyzji wynika zaś, które dowody stanowiły podstawę ustaleń i rozstrzygnięcia, a którym organ nie dał wiary. Za niezasadne Sąd uznał twierdzenia Skarżącej jakoby organy podatkowe nie wykazały kiedy miały miejsce transakcje, jak też tego, że dotyczą tego samego towaru (co do ilości i asortymentu). Bez znaczenia dla przyjętych ustaleń pozostają, podnoszone w skardze okoliczności, że pomiędzy spółkami zawarte były umowy o współpracy, dystrybucji, o świadczenie usług logistyki, transportu czy magazynowania, a także, że Skarżąca wynajmowała powierzchnię magazynową od [...] SA, a fakt ten nie był znany świadkom. Skarżąca w toku postępowania nie przedłożyła bowiem dowodów potwierdzających istnienie tych okoliczności, niezasadnie przerzucając ciężar dowodu w tym zakresie na organ podatkowy. Skarżąca zwalczając ustalenia organu i podnosząc wszystkie pozostałe kwestie, jednocześnie nie wskazuje, jakie inne, konkretne źródła i środki dowodowe, mogłyby podważyć zebrany materiał dowodowy i wywiedzione na jego podstawie uzasadnione i trafne co do istoty sprawy wnioski. Nie można zatem uwzględnić zarzutów Skarżącej co do oparcia się przez organy na domniemaniach i hipotezach w miejsce racjonalnych argumentach dowodowych. Wszystkie twierdzenia Skarżącej dotyczące wadliwości postępowania dowodowego, w tym dotyczące odmowy ponownego przesłuchania świadków (pracowników [...] ) są, w ocenie Sądu bezzasadne. Należy w tym miejscu ponownie przypomnieć, że w świetle art. 180 i art. 181 O.p. trudno znaleźć argumenty uzasadniające brak prawidłowości wykorzystania przez organy materiałów z innych postępowań, w sytuacji tak istotnych związków między tymi postępowaniami a rozpoznawana sprawą. Zasada prawdy obiektywnej, nakazująca dążenie do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy wszystkimi dostępnymi (zgodnymi z prawem) środkami dowodowymi, wskazuje wręcz na obowiązek skorzystania z takiego materiału. W ocenie Sądu, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, bezsprzecznie ustalono, że towar był w krótkim czasie (a więc w grudniu 2006 r.) przefakturowywany do drugiego kontrahenta, fizycznie pozostając w magazynie spółki [...] . Proceder ten odbywał się przy doliczeniu kolejno minimalnej marży, rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności dokonywano w formie wzajemnych kompensat. W rozpoznawanej sprawie, zasadnie uznały organy podatkowe, że - wbrew twierdzeniom Skarżącej - miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Skarżąca świadomie brała udział w takich działaniach. W tym kontekście, wskazać również należy, jak też słusznie zauważył organ odwoławczy, że bez znaczenia pozostaje również kwestia tego, iż Skarżąca nie została skazana w postępowaniu karnoskarbowym za posługiwanie się pustymi fakturami. Chybione są wreszcie zarzuty nierzetelnego gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, w sposób mający wyłącznie świadczyć o profiskalnym działaniu organów podatkowych oraz potwierdzającym tezy stawiane na wstępie przez organy podatkowe. Zarzuty sprowadzają się do argumentowania, że skoro z ustaleń organu wynikają wyłącznie stwierdzenia niekorzystne dla podatnika, to narusza on zasadę ochrony zaufania podatnika. Taką argumentację trudno zaakceptować. Odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ, niezgodna z oczekiwaniami strony, nie narusza wymienionej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wnioski, jakie organy wyciągały ze zgromadzonych dowodów były logiczne, spójne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Żaden z argumentów podniesionych przez Skarżącą nie był w stanie skutecznie podważyć logiki i spójności argumentacji organu. Sam fakt, że Skarżąca nie zgadza się z tą argumentacją, w szczególności z oceną zeznań niektórych świadków i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p należy uznać za nieuzasadnione. W konsekwencji, skoro organy udowodniły, że sporne transakcje nie miały miejsca to zasadnie uznały, że nie zachodzą przesłanki aby Skarżąca mogła skorzystać z uprawnienia jakim jest odliczenie podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur dokumentujących owe fikcyjne zdarzenia. Wobec powyższego, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, a zatem zarzut skargi naruszenia prawa materialnego w postaci tychże przepisów nie może zostać uznany za zasadny. Zgodnie ze wskazanymi przepisami podatnik co do zasady może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wskazać należy, że unormowanie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. było implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobnie jest na gruncie dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W związku z powyższym należy podnieść, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 282/08; 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09, tak: wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 821/10, LEX nr 845967. Zdaniem Sądu, wobec ustalonego stanu faktycznego, organy podatkowe zasadnie również zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W konsekwencji, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji również istnieje obowiązek zapłaty podatku. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). Jak z powyższego wynika powołany wyżej przepis łączy obowiązek podatkowy z samym faktem wystawienia faktury bez względu na to, czy zdarzenie gospodarcze, które było tego podstawą miało miejsce, czy też nie. Nie można zapominać, że stanowi on implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Jak to wynika z orzecznictwa TS postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112. W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. wyrok TS z dnia 13 grudnia 1989r., Genius Holding, C-342/87, EU:C:1989:635, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (por. m.in. wyroki TS z dnia: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C 642/11, EU:C:2013:54, pkt 31; ŁWK – 56 EOOD, C 643/11, EU:C:2013:55, pkt 35). W tym miejscu należy zaakcentować, że podatek określony w ww. przepisie jest zatem podatkiem szczególnym. Z brzmienia tej normy prawnej jednoznacznie wynika, że znajduje ona zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura. Obejmuje więc swoim zasięgiem nie tylko przypadki, gdy doszło do opodatkowania sprzedaży podczas gdy sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, lecz również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. pustą fakturą albo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Przy czym ustalenie, że dana faktura podlega dyspozycji art. 108 u.p.t.u. powoduje, iż podatek wykazany w takiej fakturze nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu (wymienionej w art. 5 ustawy). Charakter kwot wykazanych w fakturze jako podatek należny, w istocie niebędący jednak takim podatkiem, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tych kwot systemem rozliczeń dokonanym przez podatnika w odpowiedniej deklaracji, w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Uprawnionym było, w świetle powyższego, twierdzenie organów podatkowych, że skoro Skarżąca wystawiła faktury VAT, które nie udokumentowały rzeczywistych dostaw towarów, to sporne tzw. puste faktury w konsekwencji doprowadziły do powstania obowiązku zapłaty podatku z nich wynikającego, zgodnie z art. 108 u.p.t.u. Reasumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie, jednoznacznie ustalono na podstawie obszernego materiału dowodowego, że podmioty wskazane w decyzji, w tym Skarżąca, wystawiały i otrzymywały faktury VAT zakupu i sprzedaży (zaewidencjonowane przez Skarżącą w miesiącu grudniu 2006 r.), które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co skutkować musiało zastosowaniem zarówno art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a oraz art. 108 u.p.t.u. Należy zauważyć, że takie same ustalenia co do fikcyjności dostaw pomiędzy Skarżącą i spółkami: [...] , [...] i [...] . ([...] .) w miesiącu grudniu 2006 r., zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 339/14, a następnie poparł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 204/15, dochodząc do tożsamych wniosków i ich oceny prawnopodatkowej. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Orzeczenia sądów administracyjnych powołane powyżej dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl