I FSK 207/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 332/17 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna S. K. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 332/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę tego Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 27 grudnia 2016 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją z 27 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 8 sierpnia 2016 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy styczeń – maj 2012 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2012 r. Podstawą do zmiany pierwotnego rozliczenia Podatnika były dokonane w ramach postępowania kontrolnego ustalenia organu pierwszej instancji, że Podatnik, prowadzący w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą pod firmą K. - przedmiotem której była sprzedaż artykułów ogólnobudowlanych oraz świadczenie usług fitness, opodatkowane wg stawki 23%, 8% i 0% (wyłącznie dostawa towarów w systemie TAX FREE) - w rozliczeniu za styczeń i luty 2012 r. zaniżył podatek należny w łącznej wysokości 26.184,28 zł. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji WSA w Łodzi ocenił, że nie narusza ona prawa. Zdaniem tego Sądu ogół dostrzeżonych przez organy, na podstawie zgromadzonych dowodów, nieprawidłowości w zakresie stosowania systemu zwrotu podatku podróżnym w firmie Skarżącego, uprawniał do stwierdzenia, że podatnik nie wykazał aby był uprawniony do zastosowania preferencyjnej, zerowej stawki podatku VAT. Nie zostały zatem spełnione warunki zwrotu VAT podróżnym, opisane w art. 126-130 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.". Ponadto WSA nie zgodził się ze Skarżącym, aby w sprawie zaistniał tzw. eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u., bowiem transakcje realizowane w systemie TAX FREE nie pozwalały na potwierdzenie, że to wskazane na dokumentach TAX FREE osoby w rzeczywistości dokonały nabycia towarów od Skarżącego. Na powyższe orzeczenie Skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocników – adwokatów złożył skargę kasacyjną. Rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy przez organy podatkowe a polegających na tym, że organy: - zaniechały ustalenia czy w niniejszej sprawie, w poszczególnych transakcjach dostaw towarów wywiezionych z terytorium Wspólnoty do Ukrainy nie doszło do eksportu pośredniego - co doprowadziło do wadliwego a co najmniej przedwczesnego ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.; - zaniechały oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. dokumentów TAX FREE jako dokumentów urzędowych potwierdzających wywóz towarów poza obszar Wspólnoty oraz potwierdzających dane osobowe spisane z dokumentów tożsamości nabywców towarów będących stroną umowy sprzedaży - jako przesłanki eksportu pośredniego co doprowadziło do wadliwego ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.; - zaniechały zgromadzenia dowodów z zeznań świadków (osoby wywożące towary poza obszar Wspólnoty wskazane z imienia i nazwiska w dokumentach TAX FREE) zmierzających do ustalenia czy wywóz towarów nastąpił w wykonaniu dostawy towarów dla nich lub dla innego nabywcy mającego siedzibę poza terytorium Wspólnoty - jako przesłanki eksportu pośredniego co doprowadziło do wadliwego ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.; - zaniechały przeprowadzenia dowodów z przesłuchania polskich urzędników celnych, którzy potwierdzili w dokumentach TAX FREE tożsamość osób (obywateli ukraińskich) ich adresy zamieszkania a spisane z dokumentów tożsamości opisanych poprzez podanie numerów i serii tych dokumentów - dokonujących wywozu towarów zakupionych od Skarżącego opisanych w treści dokumentów TAX FREE w celu zweryfikowania informacji ukraińskiej administracji podatkowej podanych w ślad za świadkami V. H. (G.) i S. S., a które to oświadczenia pozostają sprzeczne z treścią czynności poświadczonych przez polskich urzędników celnych; - gromadziły materiał dowodowy z naruszeniem zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania poprzez nieprzekazanie informacji o datach i miejscu przeprowadzenia czynności z przesłuchania świadków V. H. (.G) i S. S. przez ukraińską administrację podatkową; - oddaliły wnioski dowodowe Skarżącego o dopuszczenie dowodu z przesłuchania [...] w szczególności na okoliczność wywozu towarów objętych analizowanymi dokumentami urzędowymi TAX FREE oraz na okoliczność na czyją rzecz były nabywane towary objęte dokumentami TAX FREE, a które to wnioski zmierzały do ustalenia przesłanek eksportu pośredniego uzasadniającego zastosowanie stawki 0% VAT przez Skarżącego; - bezpodstawnie uznały za niewiarygodne wyjaśnienia strony oraz zeznania świadków i ustaliły stan faktyczny w zakresie dat i czasu dokonywania określonych czynności, miejsca dokonywania określonych czynności sprzecznie z treścią spójnych zeznań strony i świadków opisujących funkcjonowanie w przedsiębiorstwie Skarżącego dostawy towarów kontrahentom mającym siedzibę poza obszarem Unii Europejskiej oraz obiegu dokumentów towarzyszących tym dostawom; - wadliwie oceniły dowód w postaci wykazu wjazdów i wyjazdów obywateli ukraińskich na terytorium i z terytorium Polski poprzez przyjęcie, że wykaz obejmuje rejestrację wszystkich wjazdów i wyjazdów osób wywożących z Polski poza obszar Wspólnoty towary objęte dokumentami TAX FREE zgromadzonymi w niniejszej sprawie, podczas gdy rejestr ten nie obejmuje wszystkich wjazdów i wyjazdów obywateli ukraińskich na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w szczególności nie obejmuje ruchu przygranicznego. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, wg norm przepisanych; - rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez przeciwną Stronę sporu środek zaskarżenia za niemający usprawiedliwionych podstaw, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do kontroli zaskarżonego wyroku przypomnieć należy, że skarga kasacyjna oparta została jedynie na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., polegającym na "oddaleniu skargi mimo, że skarga była zasadna i zaakceptowaniu w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy przez organy podatkowe". Powołany przepis stanowi, że Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z zaprezentowanej treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wynika, że naruszenie omawianego przepisu może nastąpić w sytuacji, gdy Sąd nie stwierdzi zaistniałego uchybienia przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub gdy wobec stwierdzenia takiego uchybienia nie uchyli zaskarżonego aktu. Nie ulega jednak wątpliwości, że takie samodzielne wskazanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jako podstawy kasacyjnej, opatrzone jedynie stwierdzeniem, że chodzi o naruszenia procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy przez organy podatkowe, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy w Sąd pierwszej instancji słusznie nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej rozważania w niniejszej sprawie muszą zostać poprzedzone pewnymi uwagami o charakterze ogólnym i procesowym. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, w zależności od podstawy zawartej w art. 174 P.p.s.a. ma wskazywać konkretny przepis: prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), lub przepis postępowania ze wskazaniem na czym polegało jego naruszenie i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) mogło ono mieć (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Mając na względzie już powyższe stwierdzić należy, że nie było możliwe by Naczelny Sąd Administracyjny zbadał zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w takim zakresie w jakim wskazał to Skarżący w petitum skargi kasacyjnej bowiem skarga ta, co należy podkreślić, nie spełnia wymogów określonych w wymienionych przepisach P.p.s.a., tj. art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 § 1 pkt 2. Nie jest zaś, w świetle art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., dopuszczalne by Naczelny Sąd Administracyjny precyzował czy też domyślał się naruszenia, których przepisów nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Wynika to z tego, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Zatem zakres badania zaskarżonego wyroku wynika z podstaw kasacyjnych, które to wyznaczają zakres działania Sądu kasacyjnego. Związanie granicami skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że stawiane zarzuty muszą być formułowane precyzyjnie, bowiem NSA nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, wskazywać na podstawie niewyartykułowanego opisu naruszonych przepisów, doprecyzowywać sformułowanych w niej zarzutów czy ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II GSK 322/07, 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 338/08, CBOSA). Ponadto, gdy strona zarzuca naruszenie przepisów postępowania to oprócz wskazania, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnych (wyartykułowanych) przepisów, ma obowiązek wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyrok NSA z 21.01.2015 r., II GSK 2162/13, CBOSA). W praktyce oznacza to, że aby zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez Sąd administracyjny pierwszej instancji był skuteczny wymaga powiązania z wadliwie zastosowanym przez ten Sąd w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przepisem postępowania sądowoadministracyjnego, albo błędnie ocenionym (niedostrzeżonym) naruszeniem przez organy, których akt jest przedmiotem kontroli, przepisu postępowania (np. Ordynacji podatkowej, której w rozpatrywanej sprawie Skarżący nie przytoczył ani w podstawach kasacyjnych ani nawet w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Nie ulega zatem wątpliwości, że gdy kluczowa w niniejszym postępowaniu była kwestia ustaleń faktycznych i ich ocena dotycząca wykazania, czy doszło do dostawy towarów wykonanej w ramach procedury TAX FREE oraz czy wobec uznania, że ta pierwsza nie miała miejsca przyjąć należało, że przedmiotowe transakcje można potraktować jako eksport pośredni, to warunkiem wniesienia skutecznej skargi kasacyjnej było podanie, który z przepisów procedury podatkowej został naruszony i przyporządkowanie tego naruszenia do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Dodatkowo można zauważyć, że sformułowane opisowo i niewyartykułowane zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku, stanowią w istocie powtórzenie zarzutów zawartych w skardze do WSA w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 27 grudnia 2016 r. i nie nawiązują do poprawności rozumowania tego Sądu w zaskarżonym wyroku. To zaś oznacza, że zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja pomija znaczną część wywodu Sądu pierwszej instancji sformułowanego w odpowiedzi na zarzuty skargi, tym samym tego wywodu nie kwestionując. Nie budzi wątpliwości, że wywołane środkiem prawnym postępowanie przed NSA podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W świetle powyższego - z uwagi na brak prawidłowo sformułowanego w ramach podstaw kasacyjnych zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego - niczym nie podważono zaakceptowanego w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia a Naczelny Sąd Administracyjny jest ustalonym w sprawie stanem faktycznym związany. Z uzasadnienia podstaw kasacyjnych można jeszcze odczytać jeden przepis, którego naruszenie zarzuca autor środka zaskarżenia, a który nie znalazł się w petitum skargi kasacyjnej a mianowicie art. 2 pkt 8 lit. b w związku z art. 41 ust. 11 u.p.t.u. Jakkolwiek w świetle uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (uchwała dostępna w CBOSA) możliwe byłoby odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu to jednak na tle niezakwestiowanego w sprawie stanu faktycznego zarzut naruszenia tego przepisu nie może być uwzględniony. Po pierwsze uzasadnienie tych zarzutów wskazuje na ich wtórny charakter względem kwestionowania dokonanej w sprawie oceny dowodów, stąd warto wskazać na ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Nadto ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który Skarżący uznaje za prawidłowy. Tak naprawdę można stwierdzić, że całość argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej to wyłącznie próba polemiki z rozstrzygnięciem podatkowym a nie z wyrokiem Sądu pierwszej instancji. Tymczasem, jak już to zostało powiedziane, powtórzenie w skardze kasacyjnej zarzutów wniesionych wcześniej w skardze do Sądu pierwszej instancji pod adresem decyzji i to jeszcze z pominięciem wskazania odpowiednich przepisów procedury podatkowej jest istotne z punktu widzenia zakresu przeprowadzanej zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia, która w przypadku Sądu administracyjnego drugiej instancji jest węższa niż w przypadku wojewódzkiego sądu administracyjnego, który nie jest związany granicami skargi. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.