II FSK 2323/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. E.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 842/14 w sprawie ze skargi W. E.-K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 842/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. E. – K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. prowadził wobec strony postępowanie egzekucyjne na podstawie indywidualnie wskazanych tytułów wykonawczych z 19 sierpnia 2005 r. obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 10 lutego 2014 r. strona złożyła wniosek o umorzenie zobowiązań podatkowych objętych tytułami wykonawczymi nr [...] z powodu przedawnienia i wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz rozliczenie należności wpłaconych poborcom skarbowym po 17 stycznia 2012 r. na zobowiązania, które nie uległy przedawnieniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z 10 marca 2014 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych tego organu o numerach podanych we wniosku. Organ egzekucyjny uznał, że do spornych tytułów wykonawczych zastosował środki egzekucyjne dopuszczone ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o których zobowiązany został poinformowany, przerywające zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p." bieg terminu przedawnienia zobowiązań w nich określonych. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu zażalenia W. E. – K., postanowieniem z dnia 9 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał m. in. na treść art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 267 ze zm.), – dalej jako "u.p.e.a." stanowiącego podstawę prawną żądania zobowiązanego i stwierdził, że w sprawie nie doszło do wygaśnięcie obowiązku z innego powodu. Organ wywiódł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wskazanych we wniosku z 8 lutego 2014 r., zawiadomieniami z 10 stycznia 2007 r. (nr [...]) zajął wierzytelności w B. S. A., które pismem z 16 stycznia 2007 r. (nr [...]) uznało wierzytelność do kwoty 12 387,80 zł., co spowodowało powstanie związanych z tym zajęciem, należnych i obciążających zobowiązanego kosztów egzekucyjnych. Ten dłużnik zobowiązanego nie przekazał zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu, który postanowieniem z 1 czerwca 2007 r. (nr [...]) określił mu wysokość nieprzekazanej wierzytelności. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ogłoszenie upadłości B. S. A., a w konsekwencji uchylenie czynności egzekucyjnych zastosowanych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec tego podmiotu pozostaje bez wpływu na dalszy bieg postępowania egzekucyjnego zasadnie prowadzonego wobec zobowiązanego. Tytuły wykonawcze wystawione na jego zaległości podatkowe pozostały nadal aktualnymi i podlegały dalszej realizacji wraz z kosztami egzekucyjnymi naliczonymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec strony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach organ egzekucyjny zgodnie z prawem zaliczył dokonaną przez zobowiązanego 25 maja 2010 r. wpłatę w kwocie 1 000 zł. na opłatę manipulacyjną m. in. od tytułów wykonawczych wskazanych przez zobowiązanego we wniosku z 8 lutego 2014 r. (wpłata pokryła opłatę manipulacyjną w całości) oraz na koszty egzekucyjne naliczone za zajęcie dokonane w B. S. A. (wpłata pokryła te koszty egzekucyjne w części). Zarówno egzekucja z wierzytelności, dokonana w upadłym B. S. A., jak i egzekucja z pieniędzy, są środkami egzekucyjnymi wymienionymi w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., a zatem przerywają bieg terminu przedawnienia, o czym stanowi art. 70 § 4 O.p. Zastosowany w dniu 25 maja 2010 r. środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy przerwał bieg przedawnienia należności objętych tytułami wykonawczymi wymienionymi we wniosku zobowiązanego z 8 lutego 2014 r. powodując, że należności te przedawniłyby się najwcześniej 26 maja 2015 r. Zastosowanie do tytułów wykonawczych wymienionych we wniosku zobowiązanego z 8 lutego 2014 r. środków egzekucyjnych, o których został on powiadomiony, przesunęło termin przedawnienia objętych nimi należności na kolejne lata. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2014 r. W. E. – K. wniósł o: uchylenie tego postanowienia w całości oraz o stwierdzenie z mocy prawa umorzenia zobowiązań podatkowych określonych na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę, jako niezasadną. Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wymienionych przez skarżącego we wniosku z 8 lutego 2014 r., zawiadomieniami z 10 stycznia 2007 r. (nr [...]) zajął wierzytelności zobowiązanego w B. S. A., a następnie przy piśmie z 16 stycznia 2007 r. (nr [...]) doszło do uznania przez dłużnika zajętej wierzytelność do kwoty 12 387,80 zł. Kwota ta nie została przez B. tj. dłużnika zajętej wierzytelności przekazana organowi egzekucyjnemu z uwagi na niewypłacalność, którą potwierdził fakt ogłoszenia upadłości. Mimo to w sprawie doszło zdaniem Sądu do skutecznego zastosowania egzekucji z innych wierzytelności w postaci środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 1a pkt. 12 lit. a) wiersz 5 u.p.e.a. tj. z innych wierzytelności pieniężnych, co oznacza, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, który biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ww. środek egzekucyjny i z uwagi na powyższe termin przedawnienia miał upłynąć w dniu 10 stycznia 2012 r. W ocenie Sądu I instancji, w realiach faktycznych i prawnych sprawy, ogłoszenie upadłości B. S. A., a w konsekwencji uchylenie czynności egzekucyjnych zastosowanych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec tego podmiotu pozostawało bez wpływu na dalszy bieg postępowania egzekucyjnego zasadnie prowadzonego wobec zobowiązanego – obecnie skarżącego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego z mocy art. 146 u.p.e.a. odnosiło się do podmiotu gospodarczego B. S. A., a nie jego wierzyciela tj. skarżącego. Sąd I instancji stwierdził, że przed upływem terminu przedawnienia tj. 10 stycznia 2012 r. w sprawie doszło do zastosowania w dniu 25 maja 2010 r. wobec zobowiązanego w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego w oparciu o wskazane we wniosku z dnia 8 lutego 2014 r. tytuły wykonawcze, kolejnego środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 1a pkt. 12 u.p.e.a. tj. egzekucji z pieniędzy. W ocenie Sądu ta okoliczność, w realiach przedmiotowej sprawy przesądza o kolejnym przerwaniu biegu terminu przedawnienia, które stosownie do art. 70 § 4 O.p. oznacza, że w przypadku braku dalszych czynności egzekucyjnych sporne zobowiązanie przedawni się najwcześniej z dniem 26 maja 2015 r. W ocenie Sądu dla spornej w tej sprawie okoliczności przedawnienia, bez istotnego znaczenia jest szczegółowy sposób rozliczenia pobranej gotówki, ale sam fakt jej wpłacenia poborcy na rzecz postępowania egzekucyjnego, o czym strona z oczywistych powodów miała wiedzę (została powiadomiona), albowiem nie sposób założyć, że nie wiedziała z jakiego tytułu doszło do wpłaty gotówki poborcy w dniu 25 maja 2010 r. Dla przedmiotowej sprawy bez znaczenia pozostaje również kwestia naliczenia za tę czynność kosztów egzekucyjnych mająca związek z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1102/13. Zaznaczono też, że pokwitowanie odbioru pieniędzy przez poborcę skarbowego wywiera ten sam skutek prawny, co pokwitowanie wierzyciela. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł W. E. – K. zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., polegające na braku zawieszenie sprawy pomimo toczącego się postępowania, którego wynik ma istotny wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., polegające na braku pełnego rozpoznania sprawy w wyniku pominięcia przez Sąd kwestii prawidłowości zaliczenia dokonanych przez zobowiązanego wpłat; 3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie w wyniku braku zbadania, czy zobowiązanie zostało wykonane. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw zatem podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Należy wskazać ponadto, że elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy a zaakceptowanego przez sąd administracyjny można zwalczać jedynie adekwatnymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania, w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej przepisem art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II OSK 2156/16; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Wskazany przepis stanowi, że Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się do twierdzenia, że istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy ma kwestia zaliczenia wpłat dokonanych w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Stąd też w ocenie skarżącego Sąd I instancji powinien był zawiesić postępowanie do czasu rozliczenia dokonanych wpłat, która to sprawa toczy się równolegle ze sprawą niniejszą. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Zawieszenie postępowania nie jest instytucją prawną gwarantującą szybkie załatwienie sprawy. Zestawienie przesłanek zawieszenia postępowania z nakazem wynikającym z art. 7 P.p.s.a. oznacza, że zasadność zawieszenia postępowania powinna być w każdym przypadku wnikliwie oceniona w celu ustalenia, czy w danej sprawie uzasadnione jest odstąpienie od zasady szybkiego rozpoznania sprawy. Trzeba przy tym podkreślić, że w orzecznictwie zgodnie podnosi się, że zawieszenie postępowania określone w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. ma charakter fakultatywny, bowiem ocena jego zasadności pozostawiona została uznaniu sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy. (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II OZ 34/15). Merytorycznie powiązanie rozpoznawanej sprawy jak i innych spraw nie oznacza automatycznie zasadności wniosku o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3178/14). W końcu należy zgodzić się z tezą, wedle której skoro przepis stanowi, że "sąd może" zawiesić postępowanie nie zaś, że "sąd zawiesza" postępowanie, to niezawieszenie przez Sąd I instancji postępowania nie może być uznane za naruszenie ww. przepisu. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt II OSK 2083/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadna jest argumentacja, że rozliczenie dokonanych wpłat ma wpływ na ocenę, czy w sprawie doszło do przedawnienia poszczególnych, określonych w tytułach wykonawczych, zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że warunkami koniecznymi, a jednocześnie wystarczającymi przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. są zastosowanie środka egzekucyjnego i dokonanie zawiadomienia, przy czym obie te czynności powinny nastąpić przed upływem terminu przedawnienia samego zobowiązania. Wśród warunków tych nie wymienia się skuteczności egzekucji. Ponadto należy stwierdzić, że określony w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji sposób i kolejność zaliczania kwoty uzyskanej z egzekucji pozostaje bez wpływu na ocenę przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem ustalenie, w jakiej części uzyskana w toku egzekucji kwota została zarachowana na poczet zobowiązania podatkowego a w jakiej na poczet kosztów prowadzonego postępowania egzekucyjnego jest zupełnie bez znaczenia dla oceny czy w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i w konsekwencji dla ewentualnego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dlatego też prawidłowo Sąd I instancji nie zawiesił postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie. Odnosząc się do drugiego podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu tj. naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. co miało polegać na braku pełnego rozpoznania sprawy w wyniku pominięcia przez Sąd I instancji kwestii prawidłowości zaliczenia dokonanych przez skarżącego wpłat należy stwierdzić, że zarzut ten jest wadliwy w tym sensie, że przepis art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. statuuje jedną z podstaw fakultatywnego zawieszenia postępowania sądowego, nie dotyczy zaś granic rozpoznania sprawy. Jako oczywiście nieskuteczną należało uznać próbę konwalidowania tej wadliwości poprzez sprostowanie skargi kasacyjnej, co w istocie sprowadzało się do przytoczenia nowej podstawy kasacyjnej, a to art. 134 § 1 P.p.s.a. Zdanie drugie art. 183 § 1 P.p.s.a. pozwala stronom przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Jednakże prawo to nie oznacza prawa do uzupełniania podstaw kasacyjnych przez powołanie nowych przepisów. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2210/15). Trzeba jednakowoż mieć na uwadze, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 sformułowana została teza, wedle której: Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Z uzasadnieni rozpoznawanej skargi kasacyjnej wynika jednoznacznie, że skarżący podnosi zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., stąd też Naczelny Sąd Administracyjny dokonał merytorycznej oceny tego zarzutu. Według art. 134 § 1 Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. P.p.s.a. Normę art. 134 P.p.s.a. można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1473/15). Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej Sąd I instancji odniósł się do zarzucanej wadliwości postępowania organów administracji wyjaśniając, że "dla spornej w tej sprawie okoliczności przedawnienia, bez istotnego znaczenia jest szczegółowy sposób rozliczenia pobranej gotówki, ale sam fakt jej wpłacenia poborcy na rzecz postępowania egzekucyjnego". Nie ulega zatem wątpliwości, że Sąd I instancji odniósł się do zarzutu, iż organ nie uwzględnił dla oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego sposobu zaliczenia dokonanych wpłat. Ewentualna wadliwość tej oceny nie może być jednak zwalczana poprzez zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Powołany przepis stanowi, że postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania. Zatem nie jest tutaj wystarczająca okoliczność wykonania egzekwowanego obowiązku ale musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że wykonanie egzekwowanego obowiązku nastąpiło przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy nie wynika jednak aby obowiązek objęty spornymi tytułami wykonawczymi został wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego albowiem organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnych przed jakimkolwiek zaspokojeniem dochodzonych należności. Na marginesie już tylko wypada odnotować, że wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego został oparty na zarzucie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych kwestionowanymi tytułami wykonawczymi. Także podnoszone przez stronę w toku postępowania egzekucyjnego jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzuty oparte były na przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Niemniej jednak stosowny zarzut w skardze kasacyjne nie został podniesiony stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał oceny zastosowania w sprawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.