II FSK 1254/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3710/16 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3710/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę "H." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "strona", "skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 października 2016 r. w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. Tekst uzasadnienia wyroku dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl.). 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego D. D., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 97 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.) - dalej: "u.p.e.a.", i art. 7, art. 77 § 1 ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) - dalej: "k.p.a.", w nawiązaniu do art. 18 u.p.e.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, m.in. poprzez nieuwzględnienie zarzutu odnoszącego się do okoliczności, że zajęte ruchomości nie stanowią własności zobowiązanego, wskazując że poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany faktycznie włada oraz wskazując, że nie jest ani obowiązany, ani uprawniony do badania, czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność, jaką jest ustalenie, czy ruchomości, których dokonania zajęcia planuje, stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika niebędącego majątkiem zobowiązanego jest wadliwa i jako taka winna zostać uchylona, a okoliczność ta nabiera jeszcze większej istotności w przypadku (jak w niniejszej sprawie), gdy zajmowane zostają ruchomości, którymi zobowiązany ani faktycznie nie włada, ani nimi nie dysponuje; 1. art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 67 § 2 i 4 u.p.e.a. oraz § 1 pkt 11 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2310) poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa m.in. ze względu na okoliczność, że do zajęcia ruchomości zastosowano protokół zajęcia i odbioru ruchomości, którego treść przypomina wzór dokumentu stanowiącego załącznik nr 11 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 655) w sytuacji, gdy powinien zostać zastosowany wzór dokumentu stanowiący załącznik nr 11 do ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., co powoduje, że do zajęcia ruchomości nie zastosowano wzoru przewidzianego przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego w dacie dokonywania zajęcia - przy czym zgodnie z treścią naruszonej normy prawnej, podstawę stosowania środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zaś jakiekolwiek modyfikacje ustalonego wzoru dopuszczalne są jedynie w zakresie przewidzianym w tym wzorze; 2. art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w protokole zajęcia nie doszło do błędnego określenia wierzyciela poprzez wskazanie Dyrektora Izby Celnej w S., podczas gdy w protokole z zaskarżonej czynności egzekucyjnej organ rekwizycyjny błędnie określił wierzyciela, wskazując, że zajęcie dotyczy tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 2 września 2015 r. i podając jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w S. w sytuacji gdy wskazany powyżej tytuł wykonawczy nie został wystawiony przez Dyrektora Izby Celnej w S., tylko przez Dyrektora Izby Celnej w O.; 3. art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 67 § 2 pkt 4 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w protokole zajęcia nie doszło do niewłaściwego określenia tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę zajęcia, który to organ egzekucyjny określił jako tytuł wykonawczy wystawiony przez Dyrektora Izby Celnej w S. nr [...], w sytuacji gdy wobec zobowiązanej Spółki na podstawie takiego tytułu wykonawczego nie jest prowadzone żadne postępowanie egzekucyjne; w konsekwencji taką czynność należałoby uznać za podjętą w ramach niewszczętych prawidłowo postępowań egzekucyjnych oraz z brakiem poszanowania podstawowej zasady upomnienia, co powinno skutkować uwzględnieniem skargi; 4. art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 6 i art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ obciążył zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela, podczas gdy z zasady legalizmu oraz działania organów w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej wynika, że to organ egzekucyjny winien dokonywać czynności egzekucyjnej w taki sposób, aby jednoznacznie wynikało z niej z inicjatywy jakiego wierzyciela czynność ta zostaje dokonana. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że art. 97 § 2 u.p.e.a. jednoznacznie wskazuje, ze zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione. Niezbędne jest więc w pierwszej kolejności przesądzenie, że dane ruchomości stanowiły własność zobowiązanego, tym bardziej gdy nie znajdują się w jego władaniu (jak w przypadku ruchomości znajdujących się w magazynie urzędu). Zarzucono, że organ egzekucyjny (rekwizycyjny) nie wskazał w najmniejszym stopniu, z jakich okoliczności wywodzi, iż zajęte ruchomości stanowiły własność zobowiązanej Spółki. W ocenie autora skargi kasacyjnej, zarówno organ odwoławczy jak i Sąd pierwszej instancji całkowicie pominęły okoliczność, ze skarżąca nie wypełniła i nie przesłała organowi oświadczenia stanowiącego zgodę lub jej brak na sprzedaż ruchomości, gdyż jako osoba do tego nieuprawniona oświadczenia w tym zakresie zgłosić nie mogła. Zwrócono również uwagę, że właściwość miejscowa wierzyciela w przypadku postępowań egzekucyjnych dotyczących obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin została określona przez ustawodawcę w art. 5 § 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. Z przepisów tych wynika, że właściwym miejscowo wierzycielem jest właściwy dyrektor izby celnej dla podmiotu wydającego bądź decyzję bądź postanowienie określające obowiązek podlegający zgodnie z art. 2 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej. W u.p.e.a. nie wprowadzono upoważnienia dla odpowiedniego ministra, które umożliwiałoby dokonanie w drodze rozporządzenia wyznaczenia jednego dyrektora izby celnej do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w celu dochodzenia obowiązków wynikających z aktu powołanego w tytule wykonawczym nr [...]. Tym samym, zdaniem strony skarżącej, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz. U. z 2015 r. poz. 1494) - dalej: "rozporządzenie z 15 września 2015 r.", zostało wydane bez delegacji ustawowej, co jest sprzeczne z art. 92 Konstytucji RP. 2.2. Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 3.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a podniesione w niej zarzuty miały na celu podważenie prawidłowości czynności egzekucyjnej zajęcia ruchomości, w tym sporządzenia protokołu z tej czynności. Należy wskazać, że w powyższej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się m.in. w wyrokach: z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 2937/17, z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2342/17, z dnia 2 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3434/17 i z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt I GSK 1724/18 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w ww. wyrokach i jako zasadne uznaje jej powtórzenie, zwłaszcza ze względu na powielenie zarzutów kasacyjnych powołanych w ww. sprawach. 3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym polega na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie objętym zarzutami przedstawionymi w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia prawa procesowego może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to obowiązek uzasadnienia przez wnoszącego skargę kasacyjną, że następstwa stwierdzonych uchybień były istotne i kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Strona skarżąca wskazywała na naruszenie przepisów: art. 3 § 1 P.p.s.a. (regulującego ogólną zasadę kontroli administracji publicznej), art. 133 § 1 P.p.s.a. (stanowiącego o momencie wydania wyroku i podstawie wyrokowania), nie uzasadniając, na czym polegały uchybienia tym przepisom prawa. Art. 3 § 1 P.p.s.a. ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Zatem okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania (zob. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 3208/18, LEX nr 2621197). Z kolei zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena nie jest zbieżna z oceną strony skarżącej, nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Zarzut naruszenia przez sąd tego przepisu byłby uzasadniony wtedy, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy (np. w rozpoznawanej sprawie protokołu zajęcia ruchomości), który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt II OSK 2376/16, LEX nr 2578643). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób uznać za uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej samego wskazania, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania administracyjnego, czy też przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w tym przypadku art. 7 i art. 77 k.p.a. (zasady prawdy obiektywnej), art. 6 k.p.a. (zasady legalności działania) i art. 8 k.p.a. (zasady bezstronności). Przepisy te mają zróżnicowaną treść normatywną, a zatem chcąc wykazać, że doszło do ich naruszenia, należało każdy z zarzutów uzasadnić argumentacją adekwatną do treści przepisu oraz okolicznościami sprawy rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji, czego zabrakło w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. O potencjalnym naruszeniu ww. zasad ogólnych postępowania administracyjnego nie może stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącą. 3.4. Strona skarżąca naruszenie ww. przepisów P.p.s.a oraz k.p.a. wiąże z: (1) bezpodstawnym nieuwzględnieniem przez Sąd pierwszej instancji zarzutu dotyczącego badania przez poborcę skarbowego tytułu własności zajętej ruchomości, co - jej zdaniem - narusza także art. 97 § 2 u.p.e.a.; (2) błędnym określeniem wierzyciela w protokole zajęcia (gdzie wskazano jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w S.), co - w ocenie skarżącej - narusza także art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a.; (3) błędnym określeniem w protokole zajęcia, że tytuł wykonawczy stanowiący podstawę tego zajęcia wystawiony został przez Dyrektora Izby Celnej w S., co - w ocenie skarżącej - narusza także art. 67 § 2 pkt 4 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a.; (4) obciążeniem zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela w przypadku nieprawidłowo sporządzonego protokołu zajęcia ruchomości. Odnosząc się kolejno do tych zarzutów należy wskazać, że kwestia uprawnień właścicielskich nie stanowi podstawy do złożenia skargi na czynność egzekucyjną i wobec tego nie podlega rozpatrzeniu w trybie art. 54 u.p.e.a. Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji - do ochrony interesów osób trzecich w przypadku kierowania egzekucji wobec rzeczy lub prawa majątkowego nienależącego do zobowiązanego służy art. 38 u.p.e.a. Zatem niemożliwe było uwzględnienie podnoszonych w tej kwestii racji skarżącej w postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną, ponieważ odbyłoby się to z przekroczeniem zakresu tego środka prawnego. Bez wątpienia poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany włada. Zgodnie bowiem z art. art. 97 § 2 u.p.e.a zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione. W piśmiennictwie przyjmuje się, że poborca nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do badania, czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje (tak: L. Guzek, Egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego, Monitor Podatkowy 2000/11, s. 25). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ten pogląd, że taka konstrukcja pozwala na zajęcie zarówno ruchomości, które znajdują się we władaniu zobowiązanego, jak i tych będących we władaniu innych osób. Natomiast osoba roszcząca sobie prawa do zajętej rzeczy może bronić swych praw zgłaszając wniosek o wyłączenie danej rzeczy spod egzekucji. Zgodnie z art. 38 § 1 u.p.e.a. kto, nie będąc zobowiązanym, rości sobie prawa do rzeczy lub prawa majątkowego, z którego prowadzi się egzekucję administracyjną, może wystąpić do organu egzekucyjnego - w terminie czternastu dni od dnia uzyskania wiadomości o czynności egzekucyjnej skierowanej do tej rzeczy lub tego prawa - z żądaniem ich wyłączenia spod egzekucji, przedstawiając lub powołując dowody na poparcie swego żądania. Należy podkreślić, że nawet uzyskanie przez poborcę skarbowego informacji o prawach osób trzecich nie zwalnia go z dokonania zajęcia. Poborcy skarbowemu nie służy prawo do rozstrzygania o słuszności zarzutów roszczenia prawa osób trzecich do zajętej ruchomości. O prawach tych rozstrzyga organ egzekucyjny, który rozpozna żądanie i wyda postanowienie w sprawie wyłączenia spod egzekucji w terminie 14 dni od dnia złożenia żądania. Termin ten może być przedłużony o dalszych 14 dni, gdy zbadanie dowodów w tym terminie nie było możliwe (art. 38 § 2 u.p.e.a.). Po wniesieniu żądania organ egzekucyjny ma obowiązek zaniechania dalszych czynności egzekucyjnych wobec kwestionowanej rzeczy do czasu wydania postanowienia w sprawie (art. 38 § 3 u.p.e.a.). Z powołanej regulacji jednoznacznie wynika, że to osoba trzecia jako uprawniona powinna wystąpić w odpowiednim terminie do organu egzekucyjnego z żądaniem wyłączenia zajętej ruchomości spod egzekucji, a w razie odmowy uwzględnienia żądania osobie tej służy powództwo cywilne do sądu powszechnego (zob. W. Grześkiewicz [w]: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz [red.] D.R. Kijowski, Wydanie II, LEX 2015). Zatem prawo do wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie ruchomości przysługuje jedynie osobie trzeciej, a nie zobowiązanemu. Ten ostatni nie może więc skutecznie zasłaniać się argumentem, że zajęta ruchomość do niego nie należy. W sytuacji, gdy zobowiązana Spółka miała świadomość, że zajęte ruchomości nie stanowiły jej własności, lecz własność osoby trzeciej, powinna o fakcie zajęcia powiadomić taką osobę, której prawa majątkowe zostały naruszone, żeby mogła ona ewentualnie wystąpić do organu egzekucyjnego ze stosownym wnioskiem o wyłączenie ruchomości spod egzekucji. W niniejszej sprawie, co nie jest kwestionowane, taki wniosek nie został złożony. W związku z powyższym, zarzut naruszenia przepisów art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 97 § 2 u.p.e.a. i art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w nawiązaniu do art. 18 u.p.e.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. 3.5. Odnosząc się do drugiego zarzutu należy podnieść, że brak jest podstaw do uznania, że skoro do zajęcia ruchomości zastosowano protokół zajęcia i odbioru ruchomości, który nie odpowiada wzorowi stanowiącemu załącznik nr 11 do rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., to doszło do naruszenia art. 67 § 2 i 4 u.p.e.a. w zw. z § 1 pkt 11 i § 2 ww. rozporządzenia, w związku z czym Sąd pierwszej instancji był zobligowany do uwzględnienia skargi. Jeżeli protokół zajęcia i odbioru ruchomości zawiera wszystkie elementy wymagane przez u.p.e.a., w szczególności jeżeli skorzystano z wzoru protokołu zajęcia i odbioru ruchomości dopuszczonego do stosowania przez wcześniej obowiązujące przepisy, to nie ma to bezpośredniego wpływu na zasadność i prawidłowość dokonywanej czynności egzekucyjnej. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał zaś, aby znajdujące się w wykorzystanym w rozpoznanej sprawie wzorze protokołu zajęcia i odbioru ruchomości nieaktualne pouczenie co do trybu wniesienia środka zaskarżenia miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. 3.6. Niezasadne były również kolejne zarzuty skargi kasacyjnej, którymi zmierzano do podważenia prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli rozstrzygnięć organów egzekucyjnych w zakresie oznaczenia wierzyciela w protokole zajęcia i odbioru ruchomości. Nieuprawnione jest twierdzenie skarżącej, że organ egzekucyjny nieprawidłowo oznaczył w protokole zajęcia ruchomości z dnia 27 kwietnia 2016 r. Dyrektora Izby Celnej w S. jako wierzyciela, ponieważ zgodnie z art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a., w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin - uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej jest właściwy dyrektor izby celnej. Począwszy od 1 października 2015 r., mocą rozporządzenia z 15 września 2015 r., Dyrektor Izby Celnej w S. został wyznaczony organem właściwym do wykonywania zadań wierzyciela na terytorium całego kraju w zakresie obowiązków określonych w rozporządzeniu (§ 1c). Zgodnie z § 3 rozporządzenia w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem jego wejścia w życie, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w S., przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. W rozpoznanej sprawie poddana egzekucji należność z tytułu kary pieniężnej objęta jest m.in. tytułem wykonawczym wystawionym przez Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 2 września 2015 r., a zatem dochodzona należność powstała przed dniem wejścia w życie powołanego wyżej rozporządzenia i nie została zapłacona. W związku z powyższym, zgodnie z treścią § 3 ww. rozporządzenia, od 1 października 2015 r. wierzycielem w sprawie tych należności jest wskazany w protokole zajęcia ruchomości Dyrektor Izby Celnej w S. Natomiast znajdujący się w aktach sprawy tytuł wykonawczy z dnia 2 września 2015 r., stanowiący podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego, został wystawiony przed datą wejścia w życie rozporządzenia z 15 września 2015 r. na podstawie art. 26 § 1 u.p.e.a. przez Dyrektora Izby Celnej w O., będącego w dacie jego wystawienia reprezentantem Skarbu Państwa w sprawach dotyczących należności celnych i akcyzowych. Skoro Dyrektor Izby Celnej w S. w świetle obowiązujących przepisów prawa stał się wierzycielem należności powstałych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia z 15 września 2015 r., tj. przed dniem 1 października 2015 r., to określenie go w protokole zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 27 kwietnia 2016 r. jako wierzyciela należności objętych ww. tytułem wykonawczym jest prawidłowe. Zatem niezasadny był zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 67 § 4 u.p.e.a. zgodnie z którym protokół zajęcia i odbioru ruchomości zawiera treść określoną w § 2 pkt 1, a więc oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego. Jako wierzyciel został w nim wskazany Dyrektor Izby Celnej w S., jako organ egzekucyjny - Dyrektor Izby Celnej w W., a jako zobowiązany - skarżąca. Trafnie natomiast zarzuca skarżąca, że w przedmiotowym protokole zajęcia nieprawidłowo wskazano, iż tytuł wykonawczy nr [...] został wystawiony przez Dyrektora Izby Celnej w S., bowiem - jak wyżej wskazano - tytuł ten wystawił Dyrektor Izby Celnej w O. Wbrew jednak dalszym wnioskom strony skarżącej uchybienie to, wyrażające się w braku precyzyjnego oznaczenia wystawcy tytułu wykonawczego ujętego w protokole zajęcia, nie narusza przepisu art. 67 § 2 pkt 4 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. Przepisy te bowiem nakładają obowiązek zawarcia w protokole zajęcia numeru tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do tego zajęcia. W realiach niniejszej sprawy numer ten podano prawidłowo w protokole zajęcia ruchomości, tj. [...] 3.7. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że rozporządzenie z 15 września 2015 r. zostało wydane bez delegacji ustawowej. Delegacja jest zawarta w art. 9 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 990 ze zm.). W myśl tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wyznaczyć organ Służby Celnej do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określić terytorialny zasięg jego działania, uwzględniając potrzebę sprawnego wykonywania zadań organów Służby Celnej oraz gospodarcze potrzeby przedsiębiorców. Skorzystanie przez ministra z upoważnienia ustawowego do wydania aktu wykonawczego nie stanowi naruszenia przepisów prawa. 3.8. W tym kontekście za całkowicie bezpodstawny uznać należy także zarzut naruszenia art. 6 k.p.a. (zasady legalizmu) i art. 8 k.p.a. (zasady działania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej) w zw. z art. 18 u.p.e.a., którego strona skarżąca upatruje w obciążaniu zobowiązanej ciężarem identyfikacji wierzyciela. Jak bowiem wykazano, organ egzekucyjny prawidłowo wskazał wierzyciela, uwzględniając treść rozporządzenia z 15 września 2015 r. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej informacje zawarte w protokole zajęcia ruchomości pozwalają na identyfikację wierzyciela i dochodzonego przez niego obowiązku. Wskazano w nim numer tytułu wykonawczego, kwotę należności głównej oraz prawidłowo oznaczono wierzyciela - Dyrektora Izby Celnej w S. Niezasadne zatem jest stanowisko skarżącej, że mogą istnieć wątpliwości "który obowiązek czynnością tą jest egzekwowany, na jakiej podstawie oraz z inicjatywy jakiego wierzyciela". 3.9. W konsekwencji niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. Przepis ten ma charakter wynikowy, co oznacza, że jego zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji jest następstwem oceny legalności zaskarżonego aktu. W niniejszej sprawie WSA w Warszawie dokonał prawidłowej oceny zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wzorców sądowej kontroli. 4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. ----------------------- 12