II FSK 1839/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 83/17 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 października 2013 r. nr IPTPB3/423-264/12-12/13-S/IR IPTPB3/423-264/12-13/13-S/IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "C." sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 83/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi C. Spółki z o.o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 października 2013 r. nr IPTPB3/423-264/12-12/13-S/IR IPTPB3/423-264/12-13/13-S/IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że interpretacją indywidualną z 11 października 2013 r. Minister Finansów stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 20 lipca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku płatnika obliczenia, poboru i wpłaty podatku dochodowego od wypłacanych podatnikom niemającym siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należności za usługę najmu samochodów i wózków widłowych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży płytek ceramicznych. Podczas wyjazdów służbowych poza terytorium Polski pracownicy Wnioskodawcy w związku z koniecznością wykonania zleconych im zadań będą wynajmować samochody osobowe lub wózki widłowe (te ostatnie potrzebne będą w związku z udziałem Wnioskodawcy w targach i wystawach, gdzie istnieje konieczność przygotowania ekspozycji i przewiezienia materiałów). Samochody i wózki widłowe będą wynajmowane od przedsiębiorców mających siedzibę poza terytorium Polski (podatników - nierezydentów), z reguły na terytorium państwa, w którym wnioskodawca będzie używać tych samochodów. Zapłata za wynajem samochodów będzie uiszczana przez pracowników Wnioskodawcy gotówką lub kartą kredytową; możliwy jest także przelew z rachunku bankowego Wnioskodawcy. Ani samochody, ani wózki widłowe nie będą przez Wnioskodawcę używane na terenie Polski. Odbiorcy należności będą ich właścicielami. Kontrahenci Wnioskodawcy nie będą posiadać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; przez "zakład" nie należy bowiem rozumieć odrębnej spółki posiadającej osobowość prawną, w której jedynym udziałowcem jest zagraniczna spółka - matka. Wnioskodawca będzie dysponował certyfikatami rezydencji podatkowej kontrahentów wydanymi przez właściwe organy administracji podatkowej. Umowy najmu zawierane będą z podmiotami z obszaru Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej. Spółka uzupełniając wniosek dodała, że usługi najmu wózka widłowego, o których mowa we wniosku, świadczone będą na terytorium dwóch państw: Hiszpanii oraz Włoch. Usługodawcami tych usług będą podatnicy mający siedzibę na terytorium odpowiednio Hiszpanii oraz Włoch (posiadać będą odpowiednio hiszpańską i włoską rezydencję podatkową). Odbiorcy należności, tj. podmioty, które będą świadczyć usługi wynajmu samochodów i wózków widłowych dla wnioskodawcy będą jednocześnie właścicielami należności. Najem będzie wykonywany wyłącznie na terytorium państwa, w którym siedzibę mieć będzie wynajmujący, tj. ani samochody, ani wózki widłowe nie będą opuszczać terytorium danego państwa; w szczególności nie zostaną sprowadzone na terytorium Polski. Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) Czy Wnioskodawca, wynajmując samochód lub wózek widłowy od podatnika mającego siedzibę na terytorium Włoch (mającego włoską rezydencję podatkową) i będącego jednocześnie właścicielem należności i dokonując na rzecz tego podatnika wypłaty należności za usługę najmu samochodu lub wózka widłowego, powinien obliczyć, pobrać i wpłacić zryczałtowany podatek dochodowy (withholding tax) od tej wypłaty? 2) Czy wnioskodawca, wynajmując samochód lub wózek widłowy od podatnika mającego siedzibę na terytorium Hiszpanii (mającego hiszpańską rezydencję podatkową) i będącego jednocześnie właścicielem należności i dokonując na rzecz tego podatnika wypłaty należności za usługę najmu samochodu lub wózka widłowego, powinien obliczyć, pobrać i wpłacić zryczałtowany podatek dochodowy (withholding tax) od tej wypłaty? Wnioskodawca wskazał, że Polska zawarła z Włochami i Hiszpanią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy żaden z przepisów obu umów (których brzmienie jest tożsame) nie rozstrzyga jednak problemu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 każdej umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Wyjątek od tej zasady określony jest w art. 12 określającym, że należności licencyjne, w tym należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (art. 12 ust. 3) powstające w Umawiającym się Państwie (Polsce), wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Włoszech, Hiszpanii), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (Włoszech, Hiszpanii). Koresponduje z tym art. 12 ust. 2, zgodnie z którym należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają (w Polsce) i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych należności. W ocenie wnioskodawcy przepisy obu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania miałyby znaczenie jedynie wtedy, gdyby uznać, że spełniony jest wynikający z polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunek opodatkowania dochodów nierezydenta polskiego podatku dochodowego. Przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą bowiem kreować samoistnego obowiązku podatkowego i rozszerzać zakresu opodatkowania w porównaniu z prawem wewnętrznym - nie taka jest ich funkcja, która ogranicza się wyłącznie do eliminacji przypadków, w których ten sam dochód mógłby zostać opodatkowany podwójnie. Jeżeli państwo dobrowolnie rezygnuje z opodatkowania określonego dochodu, umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania "nie zdąży" znaleźć w ogóle zastosowania. W ocenie Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do pobrania podatku u źródła z uwagi na fakt, że dochód z tytułu wynajmu samochodów lub wózków widłowych nie zostanie osiągnięty przez podatnika - nierezydenta na terytorium RP. Powoduje to niecelowość oceny zdarzenia przyszłego przez pryzmat postanowień obu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. I.3. W interpretacji indywidualnej organ, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazał, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę polski rezydent będzie eksploatował rzeczy należące do innych podmiotów - niemających siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Źródło dochodu uzyskanego przez kontrahentów będzie znajdowało się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ należność z tytułu wynajęcia samochodów i wózków widłowych wypłacona na rzecz tych kontrahentów będzie pochodziła ze środków (majątku) wnioskodawcy znajdującego się na terytorium Polski. Nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie, że nierezydenci - kontrahenci nie posiadają na terenie Rzeczypospolitej Polskiej działalności. Obowiązek poboru podatku "u źródła" wynika z faktu dokonania wypłaty należności ze źródła dochodu znajdującego się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania wskazany przez wnioskodawcę art. 7 ust. 1 wskazanych umów, który stanowi, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Minister Finansów stwierdził, że wypłacając należność z tytułu wynajmu samochodu lub wózka widłowego na rzecz podatników mających siedzibę na terenie Włoch lub na terenie Hiszpanii wnioskodawca będzie miał obowiązek obliczenia, poboru u źródła i wpłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego przy zastosowaniu stawki wynikającej z umowy dwustronnej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem posiadania certyfikatów rezydencji w/w przedsiębiorców. Ponadto organ zaznaczył, że powołane przez wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Orzeczenia te, zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. I.4. Nie zgadzając z powyższą interpretacją Spółka wystąpiła ze skargą, wnosząc o jej uchylenie. WSA wyrokiem z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 81/14 uchylił interpretację z uwagi na przekroczenie trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny, wskutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów, wyrokiem z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2541/14 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy uznał, że skarga jest zasadna. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była wykładnia zwrotu "dochód osiągany na terytorium Polski" użytego w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.). Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na niejednolitość orzecznictwa NSA co do tego zagadnienia, bowiem z jednej strony w wielu orzeczeniach NSA przyjmował, że uznanie, iż nierezydent osiąga dochód na terenie Polski możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje u usługodawcy na terytorium Polski. Nie wystarczy zatem, że w sprawie wystąpi łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale konieczne jest także wystąpienie łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Polski. Z drugiej strony zapadały również orzeczenia uznające, że obowiązek zapłaty podatku u źródła powstaje w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny uzyska dochód od spółki będącej polskim rezydentem podatkowym, czyli źródło dochodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z tym stanowiskiem, miejsce świadczenia usług, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty nie ma dla omawianej kwestii znaczenia. WSA podzielił stanowisko NSA przedstawione w wyroku z 7 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 254/16, w którym wskazano, że nie można utożsamiać dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia. Zatem zdaniem WSA osiągnięcie dochodu na terytorium Polski następuje wtedy, gdy rezultat usługi świadczonej przez nierezydenta następuje na terytorium Polski. Z tego względu Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro kontrahenci Spółki mają siedzibę poza terytorium Polski, a więc nie występuje tzw. łącznik terytorialny, który ustawodawca zawarł w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., a który sprowadza się do stwierdzenia, że kontrahenci Spółki osiągnęli dochód na terytorium Polski, to nie można utożsamiać osiągnięcia dochodu na terytorium Polski ze źródłem dochodu (będącym polskim podmiotem gospodarczym) mającym siedzibę na terytorium Polski. Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy zdaniem WSA rozumieć miejsce, gdzie faktycznie podejmowane są czynności zmierzające do osiągnięcia dochodu. Charakter opisanych we wniosku usług świadczonych na rzecz Spółki przesądza zatem o braku ograniczonego obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. II. W skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu, że osiągnięcie dochodu na terytorium Polski następuje wtedy, gdy rezultat usługi świadczonej przez nierezydenta następuje na terytorium Polski, podczas gdy obowiązek poboru podatku "u źródła" wynika z faktu dokonania wypłaty należności ze źródła dochodu znajdującego się na terenie Polski na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do ustalenia kryteriów, w oparciu o które należy ocenić, czy nierezydent podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Należy także podkreślić, że w dotychczasowym orzecznictwie przedmiotem oceny sądów administracyjnych była kwalifikacja ograniczonego obowiązku podatkowego w aspekcie dochodów z tytułu świadczenia różnorodnych usług i czynności, zarówno usług niematerialnych (usługi doradcze, tłumaczenia, promocyjne, prawne, księgowe, badania rynku), usług pośrednictwa, usług sportowych jak również najmu środków transportu i innych rzeczy (maszyny budowlane, rusztowania, narzędzia). Każde państwo jest uprawnione do ustalania na swoim terytorium własnego systemu podatkowego. Możliwość opodatkowania przychodów w danym państwie może nastąpić pod warunkiem wystąpienia związku przedmiotu opodatkowania (przychodu) lub podmiotu podatkowego z tym państwem. Obowiązkowi podatkowemu w danym państwie mogą, po pierwsze, podlegać podmioty podatkowe mające miejsce zamieszkania, siedzibę na terytorium tego państwa, po drugie, podmioty podatkowe osiągające przychody (dochody) na terytorium tego państwa. Opodatkowanie uzyskiwania przychodu (dochodu) przez podmiot podatkowy w danym państwie będzie uzależnione od wystąpienia tzw. łącznika podatkowego: podmiotowego (miejsca zamieszkania, siedziby podatnika) lub przedmiotowego (źródła przychodu). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). W cytowanym zaś powyżej art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. występuje łącznik przedmiotowy, nawiązujący do źródła przychodów ("przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej"). W niniejszej sprawie zdaniem Sądu I instancji osiągnięcie dochodu na terytorium Polski następuje wtedy, gdy rezultat usługi świadczonej przez nierezydenta następuje na terytorium Polski. Z tego względu Sąd I instancji uznał, że skoro kontrahenci Spółki mają siedzibę poza terytorium Polski, a więc nie występuje tzw. łącznik terytorialny, który ustawodawca zawarł w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., a który sprowadza się do stwierdzenia, że kontrahenci Spółki osiągnęli dochód na terytorium Polski, to nie można utożsamiać osiągnięcia dochodu na terytorium Polski ze źródłem dochodu (będącym polskim podmiotem gospodarczym) mającym siedzibę na terytorium Polski. Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy zdaniem Sądu I instancji rozumieć miejsce, gdzie faktycznie podejmowane są czynności zmierzające do osiągnięcia dochodu. Charakter opisanych we wniosku usług świadczonych na rzecz Spółki przesądza zatem o braku ograniczonego obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Natomiast zdaniem Organu podatkowego ścisła językowa interpretacja art.3 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że przepis ten wymaga dla objęcia nierezydenta ograniczonym obowiązkiem podatkowym, aby jego dochód został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca nie warunkuje opodatkowania od miejsca osiągnięcia dochodu, jako miejsca wypłaty, gdyż to miejsce strony mogą wybierać dowolnie, ani też od miejsca wykonania usługi, ponieważ miejsce to może być przez strony umów ustalone na terenie jednego lub drugiego kraju. Decydujące znaczenie ma miejsce "źródła pochodzenia dochodu" i ono określa miejsce osiągnięcia dochodu, o którym mowa w art. 3 ust.2 u.p.d.o.p. Rozstrzygając powyżej przedstawiony spór w zakresie prawidłowej wykładni art. 3 ust.2 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wobec rozbieżnego orzecznictwa, które przedstawił w uzasadnieniu Sąd I instancji, uznał za konieczne odwołanie się do wyroku w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.05.2017 r. sygn. akt II FSK 3587/14 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny m. innymi wskazał, że mając na uwadze, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje sformułowania "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", w orzecznictwie ukształtowały się trzy koncepcje rozumienia wskazanego terminu: - przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli jest wypłacany przez podmiot polski; - przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli związane z nim świadczenie było realizowane na terytorium Polski; - przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli efekty związanego z nim świadczenia będą wykorzystywane na terytorium Polski. Odnosząc się do poszczególnych stanowisk dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wprowadzając instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się pojęciem miejsca osiągnięcia dochodu, a nie miejscem wykonania usługi. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia ma interpretacja pojęcia "dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz polskiego rezydenta. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie ma jednego w tym zakresie słusznego stanowiska, albowiem decydujące znaczenie mają okoliczności faktyczne danej sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie miał racji Sąd I instancji twierdząc, że wykładnia art.3 ust.2 u.p.d.o.p. w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym prowadzi do uznania, że osiągnięcie dochodu na terytorium Polski następuje wtedy, gdy rezultat usługi świadczonej przez nierezydenta następuje na terytorium Polski, podczas gdy obowiązek poboru podatku wynika z działań podejmowanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz polskiego rezydenta. Słusznie zatem organ podatkowy uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej za nieprawidłowe. O ograniczonym obowiązku podatkowym świadczącego usługi rozstrzyga tu nie tyle miejsce wykonania usługi, co państwo rezydencji podatnika wypłacającego wynagrodzenie za nabyte usługi. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art.188 p.p.s.a. i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.