I SA/Łd 83/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w O. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku płatnika obliczenia, poboru i wpłaty podatku dochodowego od wypłacanych podatnikom niemającym siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należności za usługę najmu samochodów i wózków widłowych. W przedmiotowym wniosku opisano następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży płytek ceramicznych. Podczas wyjazdów służbowych poza terytorium Polski pracownicy wnioskodawcy w związku z koniecznością wykonania zleconych im zadań będą wynajmować samochody osobowe lub wózki widłowe (te ostatnie potrzebne będą w związku z udziałem wnioskodawcy w targach i wystawach, gdzie istnieje konieczność przygotowania ekspozycji i przewiezienia materiałów). Samochody i wózki widłowe będą wynajmowane od przedsiębiorców mających siedzibę poza terytorium Polski (podatników - nierezydentów), z reguły na terytorium państwa, w którym wnioskodawca będzie używać tych samochodów. Zapłata za wynajem samochodów będzie uiszczana przez pracowników wnioskodawcy gotówką lub kartą kredytową; możliwy jest także przelew z rachunku bankowego wnioskodawcy. Ani samochody, ani wózki widłowe nie będą przez wnioskodawcę używane na terenie Polski. Odbiorcy należności będą ich właścicielami. Kontrahenci wnioskodawcy nie będą posiadać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; przez "zakład" nie należy bowiem rozumieć odrębnej spółki posiadającej osobowość prawną, w której jedynym udziałowcem jest zagraniczna spółka - matka. Wnioskodawca będzie dysponował certyfikatami rezydencji podatkowej kontrahentów wydanymi przez właściwe organy administracji podatkowej. Umowy najmu zawierane będą z podmiotami z obszaru Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej, tj. Afganistan, Albania, Algieria, Andora, Angola, Antigua i Barbuda, Arabia Saudyjska, Argentyna, Armenia, Australia, Austria, Azerbejdżan, Bahamy, Bahrajn, Bangladesz, Barbados, Belgia, Belize, Benin, Bhutan, Białoruś, Boliwia, Bośnia Hercegowina, Botswana, Brazylia, Brunei, Bułgaria, Burkina Faso, Burundi, Chile, Chiny, Chorwacja, Cypr, Czad, Czarnogóra, Czechy, Dania, Demokratyczna Republika Konga, Dominika, Dominikana, Dżibuti, Egipt, Ekwador, Erytrea, Estonia, Etiopia, Fidżi, Filipiny, Finlandia, Francja, Gabon, Gambia, Ghana, Grecja, Grenada, Gruzja, Gujana, Gwatemala, Gwinea, Gwinea Bissau, Gwinea Równikowa, Haiti, Hiszpania, Holandia, Honduras, Indie, Indonezja, Irak, Iran, Irlandia, Islandia, Izrael, Jamajka, Japonia, Jemen, Jordania, Kambodża, Kamerun, Kanada, Katar, Kazachstan, Kenia, Kirgistan, Kiribati, Kolumbia, Komory, Kongo, Korea Południowa, Korea Północna, Kostaryka, Kosowo, Kuba, Kuwejt, Laos, Lesotho, Liban, Liberia, Libia, Liechtenstein, Litwa, Luksemburg, Łotwa, Macedonia, Madagaskar, Malawi, Malediwy, Malezja, Mali, Malta, Maroko, Mauretania, Mauritius, Meksyk, Mikronezja, Mjanma, Mołdawia, Monako, Mongolia, Mozambik, Namibia, Nauru, Nepal, Niemcy, Niger, Nigeria, Nikaragua, Norwegia, Nowa Zelandia, Oman, Pakistan, Palau, Panama, Papua-Nowa Gwinea, Paragwaj, Peru, Portugalia, Republika Południowej Afryki, Republika Środkowoafrykańska, Republika Zielonego Przylądka, Rosja, Rwanda, Rumunia, Saint Kitts i Nevis, Saint Lucia, Saint Vincent i Grenadyny, Salwador, Samoa, San Marino, Senegal, Serbia, Seszele, Sierra Leone, Singapur, Słowacja, Słowenia, Somalia, Sri Lanka, Stany Zjednoczone, Suazi, Sudan, Sudan Południowy, Surinam, Syria, Szwajcaria, Szwecja, Tadżykistan, Tajlandia, Tajwan, Tanzania, Timor Wschodni, Togo, Tonga, Trynidad i Tobago, Tunezja, Turcja, Turkmenistan, Tuvalu, Uganda, Ukraina, Urugwaj, Uzbekistan, Vanuatu, Watykan, Wenezuela, Węgry, Wielka Brytania, Wietnam, Włochy, Wybrzeże Kości Słoniowej, Wyspy Marshalla, Wyspy Salomona, Wyspy Świętego Tomasza i Książęca, Zambia, Zimbabwe, Zjednoczone Emiraty Arabskie. Spółka uzupełniając wniosek dodała, że usługi najmu wózka widłowego, o których mowa we wniosku, świadczone będą na terytorium dwóch państw: Hiszpanii oraz Włoch. Usługodawcami tych usług będą podatnicy mający siedzibę na terytorium odpowiednio Hiszpanii oraz Włoch (posiadać będą odpowiednio hiszpańską i włoską rezydencję podatkową). Odbiorcy należności, tj. podmioty, które będą świadczyć usługi wynajmu samochodów i wózków widłowych dla wnioskodawcy będą jednocześnie właścicielami należności. Najem będzie wykonywany wyłącznie na terytorium państwa, w którym siedzibę mieć będzie wynajmujący, tj. ani samochody, ani wózki widłowe nie będą opuszczać terytorium danego państwa; w szczególności nie zostaną sprowadzone na terytorium Polski. Do tak uzupełnionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy wnioskodawca, wynajmując samochód lub wózek widłowy od podatnika mającego siedzibę na terytorium Włoch (mającego włoską rezydencję podatkową) i będącego jednocześnie właścicielem należności i dokonując na rzecz tego podatnika wypłaty należności za usługę najmu samochodu lub wózka widłowego, powinien obliczyć, pobrać i wpłacić zryczałtowany podatek dochodowy (withholding tax) od tej wypłaty? 2. Czy wnioskodawca, wynajmując samochód lub wózek widłowy od podatnika mającego siedzibę na terytorium Hiszpanii (mającego hiszpańską rezydencję podatkową) i będącego jednocześnie właścicielem należności i dokonując na rzecz tego podatnika wypłaty należności za usługę najmu samochodu lub wózka widłowego, powinien obliczyć, pobrać i wpłacić zryczałtowany podatek dochodowy (withholding tax) od tej wypłaty? Wnioskodawca wskazał, że Polska zawarła z Włochami i Hiszpanią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem wnioskodawcy żaden z przepisów obu umów (których brzmienie jest tożsame) nie rozstrzyga jednak problemu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 każdej umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Wyjątek od tej zasady określony jest w art. 12 określającym, że należności licencyjne, w tym należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (art. 12 ust. 3) powstające w Umawiającym się Państwie (Polsce), wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Włoszech, Hiszpanii), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (Włoszech, Hiszpanii). Koresponduje z tym art. 12 ust. 2, zgodnie z którym należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają (w Polsce) i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych należności. W ocenie wnioskodawcy przepisy obu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania miałyby znaczenie jedynie wtedy, gdyby uznać, że spełniony jest wynikający z polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunek opodatkowania dochodów nierezydenta polskiego podatku dochodowego. Przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą bowiem kreować samoistnego obowiązku podatkowego i rozszerzać zakresu opodatkowania w porównaniu z prawem wewnętrznym - nie taka jest ich funkcja, która ogranicza się wyłącznie do eliminacji przypadków, w których ten sam dochód mógłby zostać opodatkowany podwójnie. Jeżeli państwo dobrowolnie rezygnuje z opodatkowania określonego dochodu, umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania "nie zdąży" znaleźć w ogóle zastosowania. W ocenie wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do pobrania podatku u źródła z uwagi na fakt, że dochód z tytułu wynajmu samochodów lub wózków widłowych nie zostanie osiągnięty przez podatnika - nierezydenta na terytorium RP. Powoduje to niecelowość oceny zdarzenia przyszłego przez pryzmat postanowień obu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ wskazał, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę polski rezydent będzie eksploatował rzeczy należące do innych podmiotów - niemających siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Źródło dochodu uzyskanego przez kontrahentów będzie znajdowało się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ należność z tytułu wynajęcia samochodów i wózków widłowych wypłacona na rzecz tych kontrahentów będzie pochodziła ze środków (majątku) wnioskodawcy znajdującego się na terytorium Polski. Nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie, że nierezydenci - kontrahenci nie posiadają na terenie Rzeczypospolitej Polskiej działalności. Obowiązek poboru podatku "u źródła" wynika z faktu dokonania wypłaty należności ze źródła dochodu znajdującego się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania wskazany przez wnioskodawcę przepis art. 7 ust. 1 wskazanych umów, który stanowi, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład (...). W konkluzji organ interpretujący, stwierdził, że wypłacając należność z tytułu wynajmu samochodu lub wózka widłowego na rzecz podatników mających siedzibę na terenie Włoch lub na terenie Hiszpanii wnioskodawca będzie miał obowiązek obliczenia, poboru u źródła i wpłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego przy zastosowaniu stawki wynikającej z umowy dwustronnej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem posiadania certyfikatów rezydencji w/w przedsiębiorców. Ponadto organ zaznaczył, że powołane przez wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Orzeczenia te, zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Nie zgadzając z powyższą interpretacją spółka wystąpiła ze skargą, wnosząc o jej uchylenie. Tutejszy sąd wyrokiem z 3 kwietnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 81/14 uchylił przedmiotową interpretację z [...] 2013 r., w podstawie prawnej powołując art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wskazał, że data wpływu wniosku o wydanie interpretacji i data wydania zaskarżonej interpretacji pozwalają na postawienie organowi zarzutu naruszenia art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Sąd podniósł, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W art. 14o § 1 o.p. określono skutki niezachowania tego terminu, stanowiąc, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d o.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Sąd, powołując się na art. 12 § 1 o.p., zauważył, że z prezentaty na wniosku wynika, że wpłynął on do organu 25 lipca 2012 r. Trzymiesięczny termin do wydania interpretacji indywidualnej rozpoczął zatem bieg 26 lipca 2012r. i kończył się zasadniczo 25 października 2012r., z tym że do jego biegu nie należy wliczać okresów czasu, w których organ z przyczyn nieleżących niego nie mógł wydać interpretacji. Do biegu terminu nie należało więc wliczać okresu od 10 do 22 października 2012r., łącznie 13 dni. Organ wezwał bowiem skarżącą 10 października 2012 r. do uzupełnienia wniosku, a 22 października 2012 r. otrzymał uzupełniony wniosek. Pierwszą interpretację w sprawie wydano [...] listopada 2012 r., a więc uwzględniając, że termin na jej wydanie nie biegł przez 13 dni, wydana została po 2 miesiącach i 28 dniach. Interpretację tę uchylono wyrokiem WSA w Łodzi z 29 kwietnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 147/13. Prawomocny wyrok z aktami doręczono organowi 11 lipca 2013 r., a organ dopiero 12 września 2013 r. wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku o interpretację, a 23 września 2013 r. otrzymał uzupełnienie wniosku. Interpretację indywidualną wydano [...] października 2013 r. W ocenie sądu do chwili wydania pierwszej interpretacji z dostępnego organowi terminu na wydanie interpretacji upłynęły 2 miesiące i 28 dni; uchylenie interpretacji z [...] listopada 2012r. nie spowodowało, że termin trzymiesięczny na jej wydanie zaczął bieg od nowa, bo nie wynika to z żadnego przepisu o.p. Po zwrocie akt termin trzymiesięczny biegł dalej i zakończył się 14 lipca 2013 r., bo z tym dniem upłynęły trzy miesiące od wpływu wniosku do organu, uwzględniając, że do terminu nie wlicza się 13 dni na uzupełnienie wniosku i okresu od 5 listopada 2012r. (data wydania pierwszej interpretacji) do 11 lipca 2013r. (data zwrotu akt przez sąd). Zdaniem sądu, bez znaczenia jest wezwanie z 12 września 2013 r. skarżącej do ponownego uzupełnienia wniosku i otrzymanie jego uzupełnienia 23 września 2013 r., bo już tegoż wezwania dokonano po upływie trzymiesięcznego terminu. Termin na wydanie interpretacji byłby zachowany tylko wtedy, gdyby organ najdalej w ciągu dwóch dni od zwrotu akt przez sąd wezwał skarżącą do ponownego uzupełnienia wniosku, a następnego dnia po otrzymaniu tego uzupełnienia wydałby interpretację. Wydając natomiast [...] października 2013 r. zaskarżoną interpretację nie miał już kompetencji do jej wydania. Skarżąca natomiast z mocy art. 14o § 1 o.p. uzyskała "milczącą interpretację" stwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny, wskutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów wyrokiem z 25 listopada 2016 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2541/14. uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Zdaniem NSA błędne jest zapatrywanie sądu pierwszej instancji, że kontrola sądowa wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przez jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie powoduje przerwy biegu trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, o jakim mowa w art. 14d § 1 o.p. Z przepisu art. 286 § 2 p.p.s.a. odczytywanego łącznie z art. 286 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt administracyjnych organowi przez sąd, który wydał prawomocne orzeczenie dotyczące kontrolowanego aktu administracyjnego. Tym samym organ zyskał po przekazaniu mu akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego orzeczenia sądowego termin trzymiesięczny na załatwienie sprawy przez wydanie interpretacji indywidualnej. Nieprawidłowe było zatem uznanie przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie doszło do wydania milczącej interpretacji indywidualnej w trybie określonym w art. 14o § 1 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje : Skarga jest zasadna. Strony są zgodne co do tego, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie tkwi w wykładni zwrotu "dochód osiągany na terytorium Polski" użytego w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 851). Zauważyć należy, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii jest niejednolite. W wielu orzeczeniach NSA przyjmował, że uznanie, iż nierezydent osiąga dochód na terenie Polski możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje u usługodawcy na terytorium Polski. Nie wystarczy zatem, że w sprawie wystąpi łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale konieczne jest także wystąpienie łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Polski (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08, z 12 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1454/09 i z 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2200/11, a także powołane przez Skarżącą w piśmie z 9 maja 2016 r. wyroki NSA z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 333/13 oraz z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2520/13 i II FSK 2812/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej: CBOSA). Zapadały również orzeczenia uznające, że obowiązek zapłaty podatku u źródła powstaje w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny uzyska dochód od spółki będącej polskim rezydentem podatkowym, czyli źródło dochodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z tym stanowiskiem, miejsce świadczenia usług, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty nie ma dla omawianej kwestii znaczenia. W wyrokach z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2120/12 oraz II FSK 2121/12 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2872/13, II FSK 2955/13, II FSK 3179/13 (CBOSA). W tej mierze sąd pierwszej instancji w pełni podziela stanowisko i argumentację przedstawioną w wyroku NSA z dnia 7 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 254/16. W orzeczeniu tym wskazano, że nie można utożsamiać dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia. Innymi słowy, zdaniem WSA w Łodzi uzasadniona jest ta linia orzecznicza, zgodnie z którą osiągnięcie dochodu na terytorium Polski następuje wtedy gdy rezultat usługi świadczonej przez nierezydenta następuje na terytorium Polski. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż kontrahenci skarżącej spółki mają siedzibę poza terytorium Polski. Zatem zgodnie z powołanym orzecznictwem należy stwierdzić, że w granicach zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym nie występuje tzw. łącznik terytorialny, który ustawodawca zawarł w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., a który sprowadza się do stwierdzenia, że kontrahenci spółki skarżącej osiągnęli dochód na terytorium Polski. Oznacza to, że nie ma racji organ utożsamiając osiągnięcie dochodu na terytorium Polski ze źródłem dochodu (będącym polskim podmiotem gospodarczym) mającym siedzibę na terytorium Polski. Jak trafnie wywiódł NSA w cytowanym wyroku w sprawie II FSK 254/16 pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie faktycznie podejmowane są czynności zmierzające do osiągnięcia dochodu. Charakter opisanych we wniosku usług świadczonych na rzecz spółki skarżącej przesądza o braku ograniczonego obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Z powyższych względów zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. W toku ponowionego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 tej ustawy. mko