II FSK 1148/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3093/16 w sprawie ze skargi A.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3093/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną interpretację w sprawie ze skargi A.G. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Szef Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "SzKIS") wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a ponadto o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.. dalej: "o.p."), poprzez niezasadne przyjęcie, iż wydana w dniu 30 czerwca 2016 r. interpretacja indywidualna nr [...] zawiera wadliwe uzasadnienie prawne z uwagi na jego niekompletność; WSA błędne uznał, iż wyjaśnienie podstaw prawnych jest niekompletne, gdyż nie uwzględnia ono zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."); tymczasem interpretacja indywidualna zawiera wszystkie przewidziane w art. 14 c § 1 - § 3 o.p. wymogi formalne, w tym obejmuje wyczerpująca ocenę stanowiska Skarżącego wraz ze szczegółowym i klarownym uzasadnieniem prawnym oraz jednoznacznie wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym ; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia jednej z podstaw prawnych rozstrzygnięcia w postaci naruszenia prawa materialnego ; WSA jako jedną z podstaw uchylenia wyroku podaje naruszenie prawa materialnego, które miało miejsce na wynik sprawy, przy czym podstawa ta nie została w wyroku wyjaśniona, a to dodatkowo powoduje, iż orzeczenie nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania w tym zakresie; braki te rodzą po stronie organu istotne wątpliwości, co do realizacji wskazań WSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy ; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; II. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. "a", "c" i lit. "d", polegające na błędnej wykładni, poprzez niezasadne przyjęcie, iż w okolicznościach sprawy opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżącemu będzie przysługiwało zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ; WSA wadliwie uznał, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z ust. 25 pkt 3 lit. "d" u.p.d.o.f., będzie obejmowało całość dochodu uzyskanego z tytułu zamiany w wyniku której Skarżący nabędzie nieruchomości gruntowe zabudowane budynkiem drewnianym (mieszkalnym) i budynkiem gospodarczym ; tymczasem organ interpretacyjny prawidłowo wywiódł, iż powyższe zwolnienie będzie obejmowało taką część dochodu uzyskanego z tytułu zamiany, jaka będzie odpowiadała udziałowi wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, czyli na nabycie drewnianego budynku mieszkalnego w osiągniętym przychodzie; - art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. "a", "c" i "d" u.p.d.o.f., polegające na niewłaściwej ocenie, poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez WSA, iż w przedstawionym przez Skarżącego zdarzeniu przyszłym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. będzie obejmowało całość dochodu uzyskanego z tytułu zamiany w wyniku której, Skarżący nabędzie nieruchomości gruntowe zabudowane budynkiem drewnianym (mieszkalnym) i budynkiem gospodarczym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów art. 141 § 1 p.p.s.a., art. 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a., w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 14c § 2 o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, iż wydana w dniu 30 czerwca 2016 r. interpretacja indywidualna nr [...] zawiera wadliwe uzasadnienie prawne z uwagi na jego niekompletność. WSA zasadnie uznał, iż wyjaśnienie podstaw prawnych jest niekompletne. Należy przypomnieć, że w myśl przepisu art. 14c § 2 p.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak podkreślał NSA w wyroku z dnia 9 maja 2017 r., (sygn. akt I FSK 1667/15; opublikowany w: CBOSA) przepis art. 14c § 2 o.p. nakazuje odniesienie się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dokonanie przez organ interpretacyjny wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (zob. wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1667/15; opublikowany w: CBOSA). Rozpatrując niniejszą sprawę WSA słusznie uznał, że interpretacja indywidualna wydana w sprawie Skarżącego w zakresie wyjaśnienia dotyczącego zastosowania art. 21 ust. 25 pkt 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), narusza art. 14c § 2 o.p. Organ interpretacyjny w uzasadnieniu interpretacji wskazał, że "w sytuacji, gdy w wyniku zamiany Wnioskodawca nabędzie nieruchomości gruntowe zabudowane domkiem drewnianym (mieszkalnym) i budynkiem gospodarczym (oznaczonej B-R) w którym to budynku mieszkalnym Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe całorocznie, wówczas wydatki poniesione na nabycie tego budynku mieszkalnego będzie mógł zakwalifikować do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Z cytowanego wyżej uzasadnienia nie ma wątpliwości, że odwołanie się przez organ interpretacyjny wyłącznie do art. 21 ust. 25 pkt 3 u.p.d.o.f., bez wskazania dalszych jednostek redakcyjnych (liter) stanowi naruszenie przepisów prawa powodujące, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Takie zachowanie się organu interpretacyjnego, należy wręcz uznać za niedopuszczalne. Skarżący ma bowiem prawo otrzymać pełne uzasadnienie prawne, bez konieczności dokonywania dalszej samodzielnej oceny (dokonywania "domysłów prawnych"). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę, że wyjaśnienie podstaw prawnych w zakresie wskazanym powyżej zawarte w interpretacji indywidualnej jest niepełne. Cytując "Powyższe zwolnienie będzie obejmowało taką część dochodu uzyskanego z tytułu zamiany, jaka będzie odpowiadała udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (nabycie drewnianego budynku mieszkalnego) w osiągniętym przychodzie". WSA zasadnie podkreśla w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w świetle art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. "d" u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. "a", tj. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Nie ma wątpliwości, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. obejmuje nie tylko przedmioty zwolnienia wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. "a", ale również wskazane w lit. "d" pkt 131 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f. To również powinno być przedmiotem ponownych rozważań przez organ interpretacyjny, w wydawanej interpretacji. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał na tym etapie procedowania, wypowiadanie w przedmiocie naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj.: przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. "a", "c" i lit. "d", polegające na ich błędnej wykładni lub niewłaściwej ocenie. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.